I SA/Kr 220/17

|Sygn. akt I SA/Kr 220/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2017 r., sprawy ze skarg M.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 grudnia 2016 r. Nr [...],][...],[...],[...],[...], , w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, , I. uchyla zaskarżone decyzje,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.980 zł (tysiąc dziewięćset, osiemdziesiąt złotych)., , Pięcioma decyzjami z dnia 20.06.2016 r. nr [...], [...], [...], [...] i [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu pożyczki środków pieniężnych przelanych na rachunek bankowy w dniach 5.01.2012 r., 26.01.2012r, 27.01.2012r., 30.01.2012r. i 30.04.2012r., zawartych pomiędzy pożyczkodawcą W. T., a pożyczkobiorcą M. K. Od powyższych decyzji M. K. wniosła odwołania zarzucając naruszenie: 1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze i niewyczerpujące rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego, polegające na: - stwierdzeniu, że "przedmiotowa transakcja znajduje także odzwierciedlenie w potwierdzeniu transakcji w I. (...)", podczas gdy z żadnego innego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, iż w dacie tej doszło do transakcji, co kreuje mylny obraz rzeczywistości, powodując wrażenie, iż rzeczywiście między podatniczką a W. T. zaistniał w chwili wypłaty transzy, konsensus, co do zawarcia umowy pożyczki, - przyjęciu, że podatniczka potwierdziła zwrot rzekomej pożyczki, podczas gdy podatniczka jedynie ogólnie stwierdziła, iż "zwracała pożyczone jej kwoty pieniężne". Tym samym podatniczka nie potwierdziła wprost zwrotu, nie potwierdziła, że zwracała "nową" pożyczkę, a jedynie potwierdziła, że zwracała kwoty pożyczone jej w ramach umowy pożyczki rewolwingowej z dnia 1 lipca 2011 r., powyższe naruszenia skutkowały bezzasadnym przyjęciem, iż cały zgromadzony materiał dowodowy pozwala na obiektywne stwierdzenie, że w dacie wypłaty transzy, doszło do zawarcia "nowej" umowy pożyczki a w rezultacie przyjęciem, iż między podatniczka a W. T. doszło do zawarcia umowy pożyczki opodatkowanej PCC; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania podatniczki oraz świadka W. T., a poprzestanie wyłącznie na dopuszczeniu dowodów z protokołów przesłuchań w/w. osób, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na materiale dowodowym nieuwzględniającym osobowych, bezpośrednich źródeł dowodowych oraz niezapewnieniem podatniczce czynnego udziału w postępowaniu przez organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 123 w zw. z art. 190 w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie mzasady czynnego udziału stron w postępowaniu, polegające na nie przeprowadzeniu przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadka – W. T., co uniemożliwiło podatniczce czynny udział w przeprowadzaniu tego dowodu, w tym pozbawiło podatniczkę możliwości zadawania pytań świadkowi, co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że pomiędzy podatniczka, a W. T. doszło do konsensusu w zakresie zawarcia umowy pożyczki w dniu 05.01.2012 r.; 4. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych, wynikającej z zawartej umowy pożyczki pomiędzy pożyczkodawcą W. T., a pożyczkobiorcą M. K., bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego, pomimo że z okoliczności sprawy wynikają wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w szczególności w zakresie zgodnego zamiaru stron co do zawarcia umowy pożyczki; 5. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że w sprawie ziściły się przesłanki dla obiektywnego stwierdzenia, że w dacie wypłaty transzy doszło do zawarcia "nowej" umowy pożyczki, a w rezultacie przyjęcie, iż w tym dniu, między podatniczką a W. T. doszło do zawarcia umowy pożyczki opodatkowanej PCC; 6. art. 60 oraz art. 720 kc oraz art. 1 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że konsens, czyli zgodne zobowiązanie się stron umowy pożyczki dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę, co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że obowiązek podatkowy będzie powstawał przy każdej wypłacie całości lub części przysługującego limitu środków, podczas gdy podatniczka swoim zamiarem obejmowała jedynie zawarcie umowy w dniu 1.07.2011 r.; 7. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy PCC, poprzez jego bezzasadne zastosowanie i wydanie przedmiotowej decyzji pomimo braku podstaw do: - opodatkowania każdej wypłaty dokonywanej w ramach tzw. umowy pożyczki rewolwingowej, jako że sama ta umowa nie została wymieniona w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 ustawy PCC (według stanu prawnego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie), co wywieść należy z celowości wprowadzenia obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy PCC oraz argumentacji zawartej w uzasadnieniu do projektu rzeczonej nowelizacji; - przyjęcia, że doszło do zawarcia przez podatniczkę "nowej" umowy pożyczki wobec obowiązywania zasady kauzalności (przyczynowości) czynności prawnych, dla ważności, których wymagane jest istnienie i ważność (zgodność z prawem) kauzy, czyli prawnie istotnej przyczyny przysporzenia, którą była umowa pożyczki rewolwingowej z dnia 1.07.2011 r. i z tych względów nie mogło dojść do zawarcia "nowej" umowy pożyczki; 8. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał w dacie każdej z wypłaty całości lub części przysługującego podatniczce limitu środków pieniężnych, podczas gdy podatniczką zawarła jedną umowę pożyczki - tzw. pożyczki rewolwingowej w dniu 1.07.2011 r., która to umowa nie podlega opodatkowaniu PCC, jako niewymieniona w zamkniętym katalogu i zawarcie wyłącznie tej jednej umowy obejmowała swoją wolą, a strony porozumieniem. 9. art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy PCC poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy od czynności cywilnoprawnych powstaje w dacie każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy, podczas gdy powyższy przepis nie miał zastosowania w dacie dokonania transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 14.12.2016r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego z umowy zawartej na piśmie w dniu 1.07.2011 r. wynika, iż określony jest dopuszczalny limit, którego nie można przekroczyć (maksymalne zaangażowanie kapitałowe pożyczkodawcy do kwoty 300.000,00 zł - § 1 pkt 2) i termin, w którym można go wykorzystywać (umowa została zawarta na okres jednego roku - § 3 pkt 1). Strony ustaliły wynagrodzenie w postaci oprocentowania pożyczki wynoszącego 8% w stosunku rocznym (§ 2 pkt 1 umowy), uzgodniły również, że w ramach maksymalnego zaangażowania kapitałowego (300.000,00 zł) pożyczkodawca przeniesie na własność pożyczkobiorcy gotówką lub przelewem na rachunek bankowy (niezwłocznie), kwotę wskazaną przez pożyczkobiorcę w pisemnym oświadczeniu skierowanym do pożyczkodawcy (§ 1 pkt 3 umowy). Ustalenia zawarte w przedmiotowej umowie stanowiły zatem określenie wstępnych warunków, na jakich miały być w przyszłości przekazywane środki pieniężne. Fakt ten potwierdziła skarżąca podczas przesłuchania w dniu 7.05.2013 r. oraz w dniu 17.11.2016 r. Zwrot pieniędzy, według oświadczenia M. K., miał miejsce wtedy, gdy miała taką możliwość, przy czym przed zwrotem pieniędzy informowała o tym W. T. Powyższe stwierdzenia jednoznacznie dowodzą, iż do konsensusu dochodziło dopiero w momencie uzgodnienia konkretnej transzy. Z przedmiotowej umowy zawartej na piśmie w dniu 1.07.2011 r. wynika jednoznacznie, iż stanowi ona jedynie przyrzeczenie przez pożyczkodawcę udzielenia pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. Natomiast ustalenia, co do wielkości przekazywanej kwoty oraz formy przekazania środków pieniężnych (przelew bądź gotówka) miały miejsce przed każdorazową transzą. W konsekwencji, dopiero w tym momencie (przy każdej wypłacie części ustalonego limitu środków pieniężnych) dochodziło do spełnienia umowy pożyczki i powstawał obowiązek podatkowy. Umowa pożyczki rewolwingowej (odnawialnej) nie może być uznana za umowę, która powoduje pomiędzy stronami stosunek prawny właściwy dla pożyczki. Może być ona traktowana jedynie, jako przyrzeczenie przez pożyczkodawcę udzielenia pożyczkobiorcy pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. Umowę pożyczki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy wypełnia wyłącznie czynność regulowana art. 720 k.c., czyli umowa pożyczki dwustronnie zobowiązująca i konsensualna, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa (odnawialna). W świetle tego przepisu udzielanie pożyczki, w ramach limitu określającego ilość pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynność prawną, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przy czym czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem, ale jak wskazano wyżej może być zawarta w dowolnej formie. Z uwagi na to pomiędzy W. T., a M. K. istniał stosunek prawny o cechach istotnych dla umowy pożyczki. Przelanie na rachunek bankowy w poszczególnych dniach M. K. określonych wartości pieniężnych z możliwością dysponowania nimi, a także zobowiązanie do zwrotu wymienionej kwoty na rzecz pożyczkodawcy W. T., nie mogło być inaczej zakwalifikowane jak tylko umowa pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego). Organ podatkowy I instancji zasadnie w tym względzie odwołał się do regulacji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując na powstanie obowiązku podatkowego w momencie przekazania środków pieniężnych. Bez wpływu na stanowisko organu odwoławczego pozostaje przy tym okoliczność, iż w trakcie przesłuchania w dniu 17.11.2016 r. M. K. złożyła oświadczenie, iż nie była świadoma takiego charakteru zawartej umowy i poszczególnych otrzymywanych transz. Organ podał, iż przesłuchanie i rozprawa z udziałem stron umowy nie doszły do skutku z powodu niestawiennictwa. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia decyzji w oparciu o dowody w postaci umowy pożyczki zawartej na piśmie w dniu 1.07.2011 r., protokołu przesłuchania M. K. z dnia 7.05.2013 r., protokołu przesłuchania W. T. z dnia 20.03.2013 r., potwierdzonych transakcji przez I. S.A., a dotyczących przelewów środków pieniężnych (zatytułowanych "pożyczka") dokonanych na konto M. K. i przelewów środków pieniężnych (zatytułowanych "zwrot pożyczki") na konto W. T. oraz pisemnych potwierdzeń pobrania gotówki do umowy z dnia 1.07.2011 r. Przedmiotowe przelewy oraz potwierdzenia pobrania gotówki z tytułu pożyczek zawartych pomiędzy pożyczkodawcą W. T. a pożyczkobiorcą M. K. dotyczyły okresu od dnia 5.10.2011 r. do 30.04.2012 r. Organ podkreślił, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie opodatkowania pożyczki rewolwingowej jest już utrwalone i jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.11.2012 r., sygn. akt II FSK 661/11 stwierdził: "umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym nie jest uregulowana przepisami kodeksu cywilnego. Określa jedynie, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy, jaką zobowiązuje przenieść na własność biorącego dający pożyczkę. Wobec tego, mając na uwadze hipotezę normy wywiedzionej z art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c, należy przyjąć, iż wypełnia ją wyłącznie czynność regulowana art. 720 k.c., czyli umowa pożyczki, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa. W świetle tego przepisu udzielanie pożyczki przez wspólnika spółce kapitałowej, w ramach limitu określającego ilością pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynności prawnej, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy." Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11.12.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1492/15 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20.12.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1760/12, jak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19.05.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4013/14, który wprawdzie nie dotyczy postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, ale w sposób tożsamy ocenia umowę pożyczki rewolwingowej. Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się M. K. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie: - art. 146 § 1 w zw. z art. 150 § 1 § 2 O.p. i art. 123 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zawiadomienia skarżącej złożonego na dzienniku podawczym Izby Skarbowej dnia 14 grudnia 2016r. o zmianie adresu, pod który organ miał dokonywać doręczeń korespondencji i błędne nadanie decyzji na poprzedni adres skarżącej, skutkujące niedokonaniem zastępczego doręczenia decyzji na poprzedni adres skarżącej, a także niedokonaniem doręczenia decyzji na zmieniony adres do doręczeń korespondencji; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy oraz wewnętrzną sprzeczność z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to: a) nieustalenie przez organ kluczowej dla przedmiotowej sprawy okoliczności tj. momentu powstania obowiązku podatkowego, a jedynie niekonsekwentną próbę identyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego z dwoma różnymi zdarzeniami, a to raz z dniem dokonania wypłaty środków pieniężnych, innym razem z momentem uzgodnienia konkretnej transzy, przy tym organ wprost wskazuje, iż ustalenia, co do wielkości przekazywanej kwoty oraz formy przekazania środków pieniężnych miały miejsce przed każdorazową transzą, a wiec nie jest to ten sam moment, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, a wręcz nieustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, b) pominięcie kluczowych dla sprawy zeznań skarżącej, z których wynika, że nie miała ona woli zawarcia innej umowy pożyczki niż umowa pożyczki rewolwingowej z dnia 1 lipca 2011 r., a więc i nie mogło dojść do konsensusu, co do jej zawarcia; c) prowadzenie przez organ wywodu w sposób całkowicie pozbawiony rozumowania logicznego, polegające na uznaniu, że zeznania skarżącej, co do konsensusu pozostają bez wpływu na stanowisko organu; d) rażąco sprzeczne z zasadami postępowania, tendencyjne i nieuzasadnione przez organ przyjęcie, że bez wpływu pozostaje treść zeznań skarżącej, co do konsensusu i woli zawarcia innej umowy pożyczki, niż umowa pożyczki rewolwingowej, e) niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania całego materiał dowodowego i nie przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka W. T., - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 192 O.p. polegające na uniemożliwieniu skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na wydaniu decyzji niezwłocznie po upływie 7 dniowego terminu wyznaczonego stronie na zapoznanie się i wypowiedzenie, podczas gdy skarżąca w terminie nadała u operatora poczty polskiej pismo zawierające stanowisko oraz wnioski dowodowe, o czym powiadomiła organ w formie wiadomości mailowej, mimo że nie była do tego zobowiązania i mimo iż nawet bez tego powiadomienia organ zobowiązany był poczekać z wydaniem decyzji na wpływ pisma ze stanowiskiem skarżącej, aby zapoznać się z jego treścią, gdyż tylko w takim stanie rzeczy działanie organu obiektywnie mogło zapewnić skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania; - art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na nie odniesieniu się przez organ do wniosków dowodowych oraz stanowisk zawartych w wypowiedzi skarżącej, co do zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 2 O.p oraz art. 123 § 1 O.p. polegające na braku podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. T., pomimo że organ zgodził się ze skarżącą, co do znaczenia tego dowodu, co wynika z faktu wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. polegające na niedostatecznym uzasadnieniu decyzji i nie merytorycznym odniesieniu się przez organ do zarzutów dotyczących naruszenia art. 199a ust. 3 O.p., pomimo że wynikają wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego z którym związane są skutki podatkowe, w szczególności w zakresie zgodnego zamiaru stron co do umowy pożyczki, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. polegające na niedostatecznym uzasadnieniu decyzji i nie odniesieniu się przez organ do zarzutów skarżącej, co do naruszenia: art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i wybiórcze oraz niewyczerpujące rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego, - art. 199a ust. 3 O.p. polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych, wynikającej z zawartej umowy pożyczki pomiędzy pożyczkodawcą W. T., a pożyczkobiorcą M. K., bez niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego, pomimo że z okoliczności sprawy wnikają wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego z którym związane są skutki podatkowe, w szczególności w zakresie zgodnego zamiaru stron co do zawarcia poszczególnej umowy pożyczki; - art. 120 O.p. i art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że w sprawie ziściły się przesłanki dla obiektywnego stwierdzenia, że w dacie wypłaty transzy, doszło do zawarcia "nowej" umowy pożyczki; - art. 60 oraz art. 720 kc oraz art. 1 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez: a) nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowe zdarzenia można zakwalifikować, jako umowę pożyczki, podczas gdy skarżąca wprost wskazała, że zwracała pieniądze, gdy miała taką możliwość wtedy dopiero informowała o tym W. T., co świadczy, że w momencie uzgodnienia wypłat nie było konsensusu, co do zwrotu pożyczki, tym samym w dacie tej nie doszło do uzgodnienia elementów istotnych dla skutecznego zawarcia umowy pożyczki; b) błędną wykładnię polegająca na bezzasadnym przyjęciu, że konsens, zgodne zobowiązanie się stron umowy pożyczki dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę, - art. 1 ust. 1 pkt 1 b PCC, poprzez jego bezzasadne zastosowanie i wydanie przedmiotowej decyzji pomimo braku podstaw do opodatkowania każdej wypłaty dokonywanej w ramach tzw. umowy rewolwingowej, - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał w dacie każdej z wypłaty całości lub części przysługującego skarżącej limitu środków pieniężnych, podczas gdy skarżąca zawarła jedną umowę pożyczki, tzw. rewolwingową w dniu 1 lipca 2011 r., która to umowa nie podlega opodatkowaniu, jako niewymieniona w zamkniętym katalogu; - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku PCC powstał w momencie wypłaty środków pieniężnych, podczas gdy jeżeli rzeczywiście dochodziłoby do konsensusu co do zawarcia umów innych niż umowa pożyczki rewolwingowej z dnia 1 lipca 2011 r., konsensus ten nie następował w momencie wypłaty środków, W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Sąd postanowieniem z dnia 19 czerwca 2017 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 220/17 do I SA/Kr 224/17, celem prowadzenia ich pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 220/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skargi zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na zasadność pierwszego z podniesionych w nich zarzutów. Stosownie do art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Zgodnie natomiast z art. 146 § 2 O.p. w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z powyższych uregulowań nie wynika, do którego momentu (do jakiego etapu postępowania oraz w jakiej sytuacji procesowej) strona może zgłosić zmianę adresu w sposób wiążący dla organu podatkowego. Przepisy, dotyczące doręczenia poprzez awizo (art. 150 O.p.) są skonstruowane w taki sposób, że koniecznym jest rozważenie tej kwestii. Dwutygodniowy termin, biegnący od pierwszej próby doręczenia korespondencji do chwili, gdy korespondencję uznaje się za doręczoną jest dostatecznie długi, aby w trakcie jego biegu strona wskazała organowi podatkowemu nowy adres. Dopuszczenie takiej możliwości (uznanie dokonanego wówczas zgłoszenia nowego adresu za skuteczne i niweczące skutki, wynikające z art. 150 § 2 O.p.) stwarzałoby mechanizm, pozwalający stronie w nieskończoność przedłużać postępowanie i skutecznie uniemożliwić doręczenie korespondencji w sprawie, w tym decyzji. Nie można zatem uznać, by prawo strony do skutecznego poinformowania o zmianie adresu było całkowicie nieograniczone w relacji do zdarzeń procesowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych rozstrzyga tę kwestię w taki sposób, że uznaje, iż zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu - informowaniu o zmianie adresu (tak : Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 259/15, Lex Omega nr 2142839; zob. także wyroki: Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11, Lex Omega nr 1336899 oraz z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 560/14, Lex Omega nr 1772846; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1278/15, Lex Omega nr 1969642; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2569/15, G.Prawna 2015/233/2). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższe poglądy podziela. Znajdują one uzasadnienie z jednej strony we wskazanych wcześniej wątpliwościach co do możliwości uniemożliwienia skutecznego doręczenia korespondencji przez organ, z drugiej strony zaś w chęci zapewnienia realizacji uprawnień do zmiany adresu, wynikających z art. 146 § 2 O.p. Jest rzeczą bezsporną, że decyzja podatkowa, wyekspediowana przez organ podatkowy pod dawny adres strony postępowania już po tym, jak strona ta zawiadomiła o zmianie adresu nie może w taki sposób zostać doręczona skutecznie. W świetle przedstawionych powyżej poglądów orzecznictwa tak samo ocenić należy sytuację, gdy organ już wysłał decyzję, ale operator pocztowy jeszcze nie podjął próby jej doręczenia. Wówczas strona postępowania nie mogła wiedzieć, że rozstrzygnięcie będzie jej doręczane, miała prawo do zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania, a nadto miała również prawo oczekiwać, że kolejne pisma w sprawie będzie otrzymywać pod nowym adresem; co za tym idzie nie miała obowiązku spodziewać się, że jakaś korespondencja trafi pod jej poprzedni adres zamieszkania czy adres dla doręczeń. Jak wynika z treści skargi oraz odpowiedzi na skargę (potwierdzającą informację, podaną przez skarżącą), M. K. w dniu 14 grudnia 2016 r. o godzinie 14.00 złożyła na dzienniku podawczym organu odwoławczego zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń. Decyzje organu drugiej instancji zostały wydane i wyekspediowane tego samego dnia (ekspedycja nastąpiła w godzinach porannych). Niemniej jednak z kopii zwrotnych potwierdzeń odbioru, znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że Poczta Polska dopiero w dniu 16 grudnia 2016 r. podjęła pierwszą próbę doręczenia korespondencji pod nieaktualnym adresem. Wobec tego uznać należy, że podjęta próba doręczenia nie była skuteczna i nie nastąpiły konsekwencje wymienione w art. 150 § 4 O.p. Późniejsze zawiadomienie skarżącej przez organ odwoławczy o wydaniu decyzji nie może konwalidować tego uchybienia. Chociaż samo wysłanie korespondencji nastąpiło bez wiedzy organu o zmianie adresu, a skoro nie miał on wpływu na moment podjęcia próby doręczenia przez Pocztę, to opisana wada powstała w sposób przez organ niezawiniony, to jednak jego rzeczą było ponowne podjęcie próby doręczenia, tym razem już pod adres aktualny. Z uwagi na opisane uchybienie konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji, jako niedoręczonych w sposób prawidłowy. Ponieważ prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia rodzić może szereg skutków procesowych, ale i materialnoprawnych przedwczesne i zbędne jest odnoszenie się na tym etapie sprawy do pozostałych zarzutów skarżącej. Kwestie te zostaną bowiem rozważone przez organ odwoławczy, który obowiązany będzie przyjąć, że zaskarżone decyzje nie zostały dotąd doręczone w prawidłowy sposób i nie wywołały skutków materialnoprawnych. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto w punkcie II w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.