I SA/Kr 248/10

Sygn. akt I SA/Kr 248/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2010r., sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 listopada 2009r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala - W dniu 7 sierpnia 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek :"K" sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, iż umową z dnia 27 lipca 2009r. sporządzoną w formie aktu notarialnego spółka z o.o. "K" zbyła nieruchomość. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 1.100.000,00 zł, przy czym strona kupująca do dnia 28 lipca 2009r. miał zapłacić 300.000,00 zł, zaś pozostałe 800.000,00 zł zostało rozłożone na 120 rat miesięcznych oprocentowanych 4% w skali roku, płatnych do piętnastego dnia miesiąca (punkt VI podpunkty a i b umowy). Wykonując swoje zobowiązanie strona kupująca w dniu 28 lipca 2009r. przelała kwotę 300.000,00 zł, a strona sprzedająca wystawiła fakturę z dnia 31 lipca 2009r. na kwotą 300.000,00 zł, wskazując na niej w pozycji – nazwa towaru lub usługi – "sprzedaż nieruchomości-akt notarialny punkt VI podpunkt a str. 5 aktu", w pozycji stawka podatku VAT – "ZW", w adnotacjach: "zwolnione od podatku VAT". Strona kupująca zakwestionowała tę fakturę żądając, aby kwota na fakturze odpowiadała wysokości kwoty umownej tj. 1.100.000,00 zł powołując się na przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W związku z tym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowo przyjął, że przychodem będą miesięczne wpłaty rat zgodnie z harmonogramem zapisanym umowie, na które będą wystawiane faktury oraz odsetki oznaczone w notach odsetkowych? Zdaniem spółki w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przywołany wyżej przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przeniesione umową prawo zostało obciążone hipoteką kaucyjną do wysokości 1.000.000,00 zł, która jest wpisana do księgi wieczystej, a nadto porozumienie stron objęło cesję polisy ubezpieczeniowej na stronę sprzedającą do wysokości 1.000.000,00 zł. Ograniczenie własności ma zostać zniesione po spłacie wszystkich rat z należnymi odsetkami przez stronę kupującą. Dodatkowo zwrócono uwagę na zapis umowy o poddaniu się przez nabywcę rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § l pkt 4 k.p.c., w przypadku niedotrzymania terminów spłaty rat, co świadczyć ma o jego świadomości ograniczenia w prawie własności. W ocenie spółki pozostała należność w kwocie 800.000,00 zł nie jest przychodem należnym, bowiem nie jest jeszcze wymagalna. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ zwrócił uwagę, iż w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest m. in. wydanie rzeczy, jeżeli czynność ta następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowanie należności. Wystawienie faktury po wcześniejszym wydaniu rzeczy jest zatem czynnością obojętną z punktu widzenia określenia momentu powstanie przychodu. Moment wykonania świadczenia określają przepisy kodeksu cywilnego w tym przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia. Opierając się na treści przepisów art. 155 § l, art. 158 i art. 535 Kodeksu cywilnego organ doszedł do przekonania, iż za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia umowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisanie umowy, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności. W konsekwencji tych rozważań organ stwierdził, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy, ustawodawca uzależnia od "wydania rzeczy", które należy rozumieć jako czynność związane z przeniesieniem prawa własności. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, czyli w stanie faktycznym sprawy dzień wydania rzeczy, a zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w dniu wydania rzeczy, który w tym przypadku jest tożsamy z datą podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie w kwestionowanej interpretacji organ wypaczył sens regulacji art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wyraźnie różnicuje przesłanki ustalenia momentu uzyskania przychodu, a to wskazując na wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi i częściowe wykonanie usługi. W ocenie wnioskodawcy przyjęte ustalenia, co do formy płatności i sposobu wystawiania faktur nie pozostają w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji winny być miarodajne dla określenia momentu uzyskania przychodu. Dopiero wystawienie faktury końcowej obejmującej kwotę ostatniej spłaty należy traktować jako decydującą o dacie powstania przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości. Dla poparcia własnego stanowiska powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 198/05. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła organowi naruszenie: l. przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości i związany z tym obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży bez względu na termin wymagalności poszczególnych części tego przychodu uzyskiwanego w ratach, b) art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu, że przy ustalaniu daty powstania przychodu uzyskiwanego w ratach i obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości pierwszeństwo ma dzień dokonania czynności (wydania rzeczy) 2. przepisów postępowania, a to: a) art. 11 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu zasady, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, oraz przyjęciu powstania przychodu i zobowiązania podatkowego w danym roku z późniejszego okresu obejmującego 10 lat, w którym przychód dopiero będzie sukcesywnie uzyskiwany, b) art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dążenia przez organy podatkowe oraz kontroli skarbowej do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i dokonywanie jego interpretacji przy uwzględnieniu orzeczeń sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia reguł ustalania roku podatkowego organ, odwołując się do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił, że w żaden sposób nie ingerował w zasady ustalania przez stronę skarżącą okresu rozliczeniowego podatku. Przypomniano za to raz jeszcze, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, powstał już w momencie zawarcia umowy i przeniesienia własności nieruchomości, stąd też właśnie to zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w danym roku podatkowym. Ustosunkowując się tym razem do przywołanego przez spółkę orzeczenia NSA wyjaśniono, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Nie jest ono źródłem prawa i nie może stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie to występuje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowiło zagadnienie daty powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości w przypadku rozłożenia części zapłaty na 120 rat miesięcznych. Zdaniem skarżącej spółki w takim przypadku przychodem będą miesięczne wpłaty rat zgodnie z harmonogramem zapisanym w akcie notarialnym oraz noty odsetkowe. Natomiast organ wydający interpretację stanął na stanowisku, że o powstaniu przychodu przesądziło nabycia prawa własności przez stronę kupującą i wydanie nieruchomości nowemu właścicielowi. W pierwszej kolejności należy przytoczyć mające w sprawie zastosowanie przepisy materialnego prawa podatkowego. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e (które w sprawie nie mają zastosowania) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień; (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a później także w skardze odnosząc się do użytego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. pojęcia "przychody należne" bardzo mocno akcentowała kwestię wymagalności świadczenia. Ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że przez ten zwrot rozumieć trzeba wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Należność wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Na bazie takiego stanowiska spółka wywiodła, że w przypadku rozłożenia płatności części ceny na raty, to dopiero w momencie upływu terminu zapłaty poszczególnej raty powstanie u niej przychód należny podlegający opodatkowaniu, gdyż dopiero w momencie upływu tego terminu wierzytelność dotycząca tej części staje się wymagalna. Jednakże takie stanowisko – kładące nacisk na wymagalność świadczenia – całkowicie abstrahuje od treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Ustawodawca wprowadzając zmiany do u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a – 3e określił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawową zasadą ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest właśnie w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. A zatem jeżeli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi (por. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. (nowelizacja obowiązującą od 1 stycznia 2007r.), wymagalność świadczenia nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (por. Adam Mariański, Kwalifikacja przychodów należnych – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Monitor Podatkowy 12/2003, M. Chudzik, Zasady powstania przychodów z działalności gospodarczej, Monitor Podatkowy 12/2007). Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podobnie jak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "kwoty (przychody )należne" użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (por. wyrok WSA z dnia 12 października 2009r., sygn. akt I SA/Bd 561/09). Ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego, na czym polega wydanie rzeczy. Przyjmuje się, że wydanie rzeczy to przekazanie posiadania rzeczy, przekazanie prawnej kontroli nad rzeczą. Niewątpliwie pojęcie "wydanie rzeczy" należy rozumieć w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje gałąź prawa operująca tym pojęciem, a więc prawo cywilne. A zatem wydaniem rzeczy jest przekazanie innej osobie władztwa nad rzeczą. Ponadto do wydania rzeczy dochodzi wskutek wydania dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również dają faktyczną władzę nad rzeczą. Z aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2009r. stanowiącego element stanu faktycznego, na który powołała się we wniosku o interpretację strona skarżąca wynika, że przedmiot umowy został stronie kupującej wydany. Świadczy o tym pkt VII aktu notarialnego o treści "Strona kupująca oświadcza, że jest już w posiadaniu przedmiotu umowy i z dniem dzisiejszym do niej należeć będą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary". Skoro nastąpiło wydanie rzeczy, nie tylko w znaczeniu cywilistycznym w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego, lecz miało miejsce faktyczne wydanie rzeczy (w prawie krajowym jak i w przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności) i z dniem zawarcia umowy nastąpiło przejęcie "władztwa nad rzeczą" to niewątpliwie należy za zasadne uznać stanowisko organu wydającego interpretację, iż w zaistniałym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku datę powstania przychodu należy powiązać z wydaniem rzeczy. Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że organ błędnie zinterpretował przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne w tym znaczeniu, że nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. Innymi słowy o dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. O ile więc podatnik rzecz będącą przedmiotem transakcji wyda nabywcy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy. Jedynie w sytuacji, w której nie doszłoby do wydania rzeczy o dacie przychodu decydowałby dzień wystawienia faktury albo uregulowanie należności w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej (por. wyrok WSA z dnia 6 października 2008r., sygn. akt I SA/Gl 164/08). Odwoływanie się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 198/05 jest o tyle nietrafne, że został on wydany w innym stanie prawnym. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało sformułowane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. gdzie jedynym punktem odniesienia był art. 12 ust. 3. Obowiązujące wówczas przepisy nie zawierały szczegółowych zapisów, co do daty powstania przychodu. Takie regulacje, o czym już wcześniej wspomniano, zostały wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) i następnie zmienione kolejną nowelizacją obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007r. W związku z powyższym nieodniesienie się przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji do stanowiska zajętego w w/w wyroku nie może być potraktowane jako naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej Normatywne określenie daty powstania przychodu (w oderwaniu od wymagalności świadczenia) wskazuje, kiedy podatnik musi wykazać przychód należny. To nie podatnik decyduje o momencie powstania przychodu (momencie powstania obowiązku podatkowego). Data powstania przychodu jest tylko jedna – wskazana przez ustawodawcę – to jest dzień wystąpienia określonego zdarzenia umiejscowionego w czasie jako pierwsze. W rozpoznawanej sprawie za datę powstania przychodu prawidłowo przyjęto dzień wydania rzeczy. W kontekście powyższego zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 11 Ordynacji podatkowej (rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy) pozostaje bez związku z zaskarżoną interpretacją. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.