I SA/Kr 25/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Maja Chodacka Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. uchyla postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia 24 maja 2018r. nr [...] Przedmiotem rozpoznanej skargi była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) z dnia 22 października 2018r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik) z dnia 16 lipca 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia E. B. (dalej: Skarżąca) zaległości w podatku od spadków i darowizn. Postępowanie zakończone powyższą decyzją zostało wszczęte na wniosek Skarżącej, która argumentowała, że z uwagi na trudną sytuację majątkową nie jest w stanie zapłacić ustalonego podatku. Na podstawie testamentu sporządzonego przez H. K., nad którą Skarżąca sprawowała opiekę od 2001r. do dnia jej śmierci w 2013r., nabyła lokal mieszkalny. W lokalu tym Skarżąca mieszka [...] lat, jest w nim zameldowana i nie ma możliwości zamieszkania w innym lokalu. Dlatego też nie może go zbyć w celu zapłaty podatku. Naczelnik zwrócił się do Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent) o zajęcie stanowiska w sprawie wniosku Skarżącej w trybie art. 209 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2017r., poz. 1453 ze zm. – dalej: u.d.j.s.t.). Postanowieniem z dnia 24 maja 2018r. Prezydent nie wyraził zgody na zastosowanie wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że Skarżąca ([...] lat) jest studentką polonistyki, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i utrzymuje się ze stypendium socjalnego w wysokości [...] zł. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą łącznie [...] zł, natomiast inne koszty stałe mieszczą się w kwocie [...]zł. Jedyny majątek Skarżącej stanowi odziedziczone mieszkanie. Prezydent potwierdził okoliczność, że Skarżąca przez ponad 10 lat opiekowała się spadkodawczynią, lecz w wyniku niedopełnienia formalności, nie mogła skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018r., poz. 648 - dalej: u.p.s.d.). Jest to okoliczność zawiniona przez Skarżącą i dlatego okoliczność sprawowania opieki nie mogła stanowić podstawy do zastosowania ulgi. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że przyznawanie ulg w zapłacie podatku negatywnie wpływa na realizacje określonych zadań publicznych. Prezydent nie zanegował trudnej sytuacji Skarżącej, lecz stwierdził, że nie może ona stanowić podstawy do zastosowania ulgi. Brak środków finansowych pozwalających na jednorazową zapłatę podatku, nie świadczy o trwałej niezdolności do uregulowania zaległości, np. w systemie ratalnym czy też w odroczonym terminie. Wprawdzie Skarżąca nie ma stałego zatrudnienia, lecz może podejmować prace dorywcze. Poza tym Skarżąca aktualnie kończy pisać pracę magisterską i można założyć, że w najbliższym czasie będzie mogła podjąć pracę, co z kolei pozwoli jej pozyskać środki niezbędne na zapłatę zadłużenia. Przyjmując spadek Skarżąca powinna sobie zdawać sprawę, że będzie zobowiązana do zapłaty podatku. W konsekwencji Prezydent stwierdził, że sytuacja Skarżącej nie jest wyjątkowa, co uzasadniałoby przyznanie wnioskowanej ulgi. Po otrzymaniu powyższego postanowienia, Naczelnik decyzją z dnia 16 lipca 2018r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu podatku od spadków i darowizn. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że kierunek rozstrzygnięcia zdeterminowany był stanowiskiem Prezydenta, które w sprawie było wiążące. Dyrektor uznał, że w przypadku Skarżącej zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Wynika to w szczególności z aktualnej sytuacji materialnej w której znalazła się Skarżąca, gdyż na dzień wydawania decyzji, nie przysługiwało już jej stypendium socjalne. Niemniej jednak Skarżąca może podjąć działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji i podjąć zatrudnienie, którego wynagrodzenie pozwoli jej zapłacić zaległy podatek. Dyrektor powtórzył również argumentację Prezydenta, że zła sytuacja finansowa nie może stanowić podstawy do zastosowania ulgi podatkowej, zaś sytuacja w jakiej znalazła się Skarżąca nie może zostać uznana za wyjątkową. Dodatkowo zwrócił uwagę na okoliczność w jakiej powstał obowiązek zapłaty podatku, czyli nabycie w drodze dziedziczenia. Skarżąca powinna zatem zdawać sobie sprawę z obciążeń finansowych z tym związanych, w tym konieczności zapłaty podatku. W złożonej na powyższą decyzję skardze, Skarżąca powtórzyła swoją argumentację związaną z okolicznościami sprawowania opieki nad spadkodawczynią. Ponadto podniosła, że z uwagi na stan zdrowia ma problem z podjęciem stałego zatrudnienia. Wpływa to także na możliwość obrony pracy magisterskiej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że Skarżąca nie informowała o swoim stanie zdrowia w trakcie postępowania podatkowego. Na rozprawie w dniu 19 września 2019r. pełnomocnik z urzędu Skarżącej przedłożył między innymi umowę o pracę, z której wynika, że stawka wynagrodzenia zasadniczego Skarżącej wynosi [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 67a § 1 O.p. Dodatkowo w sprawie zastosowanie znajdował art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. z którego wynika, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może zastosować ulgę w podatku wyłącznie za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego. Postanowienie przewodniczącego w tym zakresie nie podlega odrębnemu zaskarżeniu (art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t.) i wiąże organy rozstrzygające w przedmiocie zastosowania ulgi w podatku. Nie mogą one przyznać wnioskowanej ulgi, jeżeli przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego nie wyrazi na to zgody. Ponieważ postanowienie Prezydenta nie mogło zostać skontrolowane w odrębnym postępowaniu przed sądem administracyjnym, podlega ono ocenie co do zgodności z prawem w niniejszej sprawie. Podstawę prawną w tym zakresie stanowi art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Przepis ten daje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uprawnienie do usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Postanowienie Prezydenta mieści się w tych granicach. Istota sprawy sprowadza się do oceny w oparciu o art. 67a § 1 O.p. prawidłowości wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem Skarżącej. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i tytułem przykładu można wskazać niektóre z orzeczeń, których argumentacja stała się kanwą rozważań w niniejszej sprawie dotyczących rozumienia art. 67a § 1 in principio O.p. (por. wyroki NSA z dnia 14 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 963/14; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1128/14; z dnia 3 sierpnia 2016r., sygn. akt 1968/14 - orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania prawne wyrażone w tych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą. Jak wskazano powyżej materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem Dyrektora w sprawie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika", co prowadzi do wniosku, że w toku postępowania wywołanego wniesieniem skargi, zakres orzekania Sądu sprowadza się do kontroli, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic przyznanego im uznania administracyjnego. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 – CBOSA). Z drugiej strony zauważa się (por. wyroki NSA z dnia 14 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 963/14; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1128/14; z dnia 3 sierpnia 2016r., sygn. akt 1968/14 – CBOSA), że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym. Zrelatywizowanie zakresu kontroli przed sądem administracyjnym decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w ramach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2016r., sygn. akt II FSK 2427/14 – CBOSA). Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że argumentacja organów w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi nie jest wyczerpująca i nie uwzględnia wyżej przedstawionych zasad, które powinien uwzględniać organ przy rozstrzyganiu na zasadzie uznania administracyjnego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przekroczone zostały granice przyznanej organom możliwości wyboru rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 O.p. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły należycie stanu faktycznego sprawy. W istocie odmowa przyznania Skarżącej ulgi w zapłacie podatku oparta została na następujących argumentach: (-) możliwości pozyskania w przyszłości środków na spłatę zadłużenia; (-) możliwości rozłożenia zaległości na raty lub odroczenia terminu płatności; (-) konieczności pozyskiwania środków z zapłaty podatku na realizację zadań publicznych; (-) sposobu powstania zaległości podatkowej; (-) istnieniem majątku spadkowego, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. W ocenie Sądu argumenty te w realiach rozpatrywanej sprawy, nie mogły stanowić podstawy do odmowy zastosowania ulgi w zapłacie podatku w granicach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Argumentacja sprowadzająca się do możliwości uzyskania przez Skarżącą w przyszłości środków na spłatę zadłużenia, opiera się jedynie na niczym niepotwierdzonych domniemaniach i założeniach, nie znajdując oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Oczywiście nie jest wykluczone, że sytuacja finansowa konkretnej osoby ulegnie w przyszłości poprawie, lecz rozstrzygając konkretną sprawę, organ podatkowy powinien wskazać na obiektywne przesłanki, które w rozpatrywanej sprawie wskazują na taką możliwość. Tymczasem organy podatkowe oparły się jedynie na niczym niepotwierdzonych hipotezach. Z lektury uzasadnienia postanowienia Prezydenta można wysnuć pogląd, że Skarżąca kończąca pisać pracę magisterską wchodzi w dorosłe życie, skończy naukę i rozpocznie pracę zarobkową. Tymczasem Skarżąca jest już osobą w wieku dojrzałym ([...] lat) i nie można twierdzić, że ma szansę rozpocząć dopiero karierę zawodową. W związku z tym organ powinien zastanowić się, dlaczego Skarżąca do tej pory nie podjęła dobrze płatnej, bądź jakiejkolwiek pracy oraz czy jedynym warunkiem braku zarobkowania był brak ukończenia wyższych studiów. Koniecznym do tego byłoby jednak przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony, który to dowód organ mógł i powinien w realiach rozpatrywanej sprawy przeprowadzić z urzędu. Wprawdzie dopiero z lektury skargi wynika, że to problemy zdrowotne mogą stać na przeszkodzie wyboru dobrze płatnej pracy przez Skarżącą, niemniej jednak organy zaniechały podjęcia ustaleń w kierunku ustalenia przyczyn braku zarobkowania przez Skarżącą. Zaniechanie takie mogłoby być usprawiedliwione w okolicznościach, w których Skarżąca zaraz po ukończeniu szkoły średniej podejmuje naukę na wyższej uczelni i po jej ukończeniu zaczyna swoją karierę zawodową. W rozpatrywanej sprawy sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Skoro zatem organy odmawiając zastosowania ulgi w zapłacie podatku wskazują, że Skarżąca po ukończeniu studiów może uzyskiwać wynagrodzenie pozwalające na zapłatę podatku, powinny wyjaśnić czy istnieją przyczyny, które uniemożliwiały podjęcie takiego zatrudnienia we wcześniejszym okresie. Wówczas po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania Skarżąca mogłaby wskazać na przyczyny takiego stanu rzeczy i tym samym na swoją sytuację zdrowotną o której wspomniała w skardze. Rację ma Dyrektor podając w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca nie powoływała się w toku postępowania podatkowego na swoją sytuację zdrowotną. Nie zmienia to jednak faktu, że na organach podatkowych spoczywa ciężar ustalenia stanu fatycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Wprawdzie w postępowaniu zmierzającym do rozważenia zastosowania ulgi w zapłacie podatku, to w szczególności na stronie spoczywa ciężar przedstawienia argumentacji, która może pozwolić na pozytywne rozpatrzenie jej wniosku. Jak jednak zaznaczono we wcześniejszej części uzasadnienia, nie zwalnia to organu podatkowego od dokonywania własnych ustaleń faktycznych, jeżeli mogą zachodzić wątpliwości co do pewnych faktów - w niniejszej sprawie w ocenie Sądu organ podatkowy powinien dokonać ustaleń, dlaczego Skarżąca nie podejmowała zatrudnienia. Strona może bowiem nie być świadoma, że pewne okoliczności mogą być prawnie istotne przy rozstrzyganiu przez organ i w takiej sytuacji liczy na odpowiednie zachowanie organu, co usprawiedliwione jest w oparciu o zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę informowania o której mowa w art. 121 § 2 O.p. Ponadto organ podatkowy twierdząc, że Skarżąca może w przyszłości uzyskać wynagrodzenie pozwalające jej na spłatę zadłużenia, powinien wskazać na obiektywne, a nie tylko hipotetyczne przesłanki uzasadniające jego tezę. Wskazania takich obiektywnych przesłanek brak tymczasem w argumentacji organu. Organ powinien był w szczególności odnieść się do sytuacji osób, które po ukończeniu wyższych studiów z zakresu polonistyki uzyskują tak wysokie wynagrodzenie, że istnieje obiektywna przesłanka, iż również Skarżąca takie wynagrodzenie uzyska i w konsekwencji pozwoli jej to na spłatę zadłużenia. Dopiero wtedy można byłoby uznać, że założenia organu nie opierają się na hipotezach, lecz na obiektywnych okolicznościach. Można przy tym zaryzykować stwierdzenie, że osoby kończące polonistykę zaczynają co do zasady pracę w zawodzie nauczyciela. W takim zaś przypadku organy powinny były rozważyć, czy wynagrodzenie z tego tytułu jest wystarczające do zapłaty zaległości podatkowej Skarżącej. Ewentualnie organy powinny były rozważyć, jaką inną pracę mogłaby Skarżąca podjąć po ukończeniu studiów i jakie są jej perspektywy finansowe. Ustaleń w tym zakresie zabrakło, co powoduje, że argumentacji organów nie można uznać za swobodną, lecz dowolną. Na marginesie można jedynie zauważyć, że Skarżąca faktycznie podjęła zatrudnienie i stawka jej zasadniczego wynagrodzenia wynosi [...] zł. Trudno przy tym uznać, aby kwota ta była wystarczająca do spłaty zadłużenia. Wprawdzie okoliczność ta nie była znana organom wydającym decyzję, lecz jedynie potwierdza, że hipotezy organów co do możliwości spłaty zadłużenia ze środków uzyskanych z wynagrodzenia za pracę nie znalazły odzwierciedlenia w rzeczywistości. Za nietrafny należy również uznać argument, że przeciwko umorzeniu zaległości świadczy możliwość rozłożenia zaległości na raty, bądź odroczenie terminu zapłaty. Przy zastosowaniu tego rodzaju ulg koniecznym jest bowiem dysponowanie przez stronę środkami finansowymi do spłaty ratalnej, albo uzyskanie w przyszłości środków pozwalających na zapłatę zaległości. Organy podatkowe powinny zatem w takim wypadku wykazać, że Skarżąca jest w stanie pozyskać takie środki i powinny to być okoliczności obiektywne, nie zaś hipotetyczne. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, organy podatkowe nie wskazały na żadne okoliczności, które umożliwiłyby Skarżącej pozyskanie w przyszłości takich środków. Za odmową zastosowania ulgi nie mógł w ocenie Sądu przesądzać także argument sposobu powstania zobowiązania. Powstało ono bowiem na skutek dobrowolnego przyjęcia spadku, nie zaś jako zawinione uchybienie w realizacji ciążących na Skarżącej obowiązków podatkowych. Samo nabycie spadku, będące wynikiem realizacji zachowań społecznych (w realiach rozpatrywanej sprawy wdzięczności spadkodawczyni za sprawowaną nad nią opiekę), nie może być argumentem przeciwko Skarżącej. Nie sposób bowiem wywieść, że Skarżąca ponosi jakąkolwiek winę za to, że została zobowiązana do zapłaty podatku. Powinna wprawdzie zdawać sobie sprawę z obowiązku zapłaty należnego podatku, niemniej jednak przepisy podatkowe nie mogą stać na przeszkodzie realizacji działań, które z perspektywy stosunków międzyludzkich postrzegane są jako społecznie usprawiedliwione. Osoba nabywają spadek powinna zapłacić z tego tytułu podatek, niemniej jednak w sytuacjach wyjątkowych, uregulowanych w art. 67a § 1 O.p., istnieje możliwość odstąpienia od tego obowiązku. Nie można zatem przypisywać Skarżącej "winy" w tym, że opiekowała się spadkodawczynią i w dowód wdzięczności otrzymała majątek spadkowy. W tym zakresie istotna zdaniem Sądu jest okoliczność, że sytuacja Skarżącej w istocie odpowiada sytuacji osób, które mogłyby skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Faktem jest, że Skarżąca nie dopełniła wymogu zawarcia umowy w odpowiedniej formie i z tego powodu ulga jej nie przysługuje. Niemniej jednak spełniła zasadniczą przesłankę do zastosowania ulgi, czyli sprawowała opiekę na wymagającą takiej opieki spadkodawczynią przez odpowiednio długi okres. Sama ta okoliczność nie może prowadzić do wniosku, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinna zostać udzielona Skarżącej, jednak zdaniem Sądu nie można jej całkowicie pomijać. Za wzięciem jej pod uwagę przemawiają bowiem zasady sprawiedliwości społecznej. Skoro zasadniczą przesłanką do zastosowania ulgi jest odpowiednio długa opieka nad spadkodawcą, to Skarżąca wymóg ten spełniła. Organy podatkowe faktu tego nie kwestionowały. Nie kwestionowały również, że spadkodawczyni faktycznie wymagała opieki. Skarżąca znajduje się zatem w porównywalnej sytuacji z osobami, które przez dopełnienie wymogu zawarcia umowy w odpowiedniej formie z ulgi mogły skorzystać. Zatem z punktu widzenia społecznego, najważniejsza jest fatyczna opieka nad spadkodawcą i powinno to również zostać wzięte pod uwagę. W ocenie Sądu nie mógłby to być jedyny argument do ewentualnego umorzenia zaległości podatkowej, niemniej jednak nie może być całkowicie pomijany, jak uczyniły to organy podatkowe. Również argumentacja organów sprowadzająca się do wniosku, że istnieje możliwość uzyskania zapłaty podatku ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania nie może w ocenie Sądu przesądzać o prawidłowości odmowy zastosowania ulgi. Organy nie wzięły bowiem pod uwagę, że Skarżąca nie posiada innego lokalu w którym mogłaby zamieszkać (w odziedziczonym mieszkaniu zamieszkuje ponad 10 lat). W takim przypadku sprzedaż mieszkania spowoduje, że Skarżąca stanie się osobą bezdomną i wówczas konieczność zapewnienia jej odpowiedniego lokalu spadnie na gminę, co w ocenie Sądu jest sytuacją niepożądaną. Zaznaczenia wymaga, że odziedziczone mieszkanie jest małe (składa się z pokoju, kuchni, łazienki i przedpokoju), nie sposób zatem przyjąć, że po jego zbyciu (pomijając już same koszty takiej czynności), Skarżąca będzie mogła nabyć inne mieszkanie. Okoliczność tę organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę. Także powoływanie się przez organy na konieczność realizacji celów publicznych, na które środki pozyskiwane są z podatków, pomijając już kwestię ewentualnej bezdomności Skarżącej i konieczność zapewnienia jej wówczas pomocy ze środków publicznych, nie może w ocenie Sądu uzasadniać stanowiska organów. Wskazując na taką przesłankę, organy podatkowe w istocie przeciwstawiają interes publiczny, interesowi podatnika i co więcej nadają interesowi publicznemu wyższą rangę. Wskazać w związku z tym należy, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 - CBOSA). Ewentualne uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze, czy też będzie odpowiadało zasadom sprawiedliwości społecznej: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Samo pozyskiwane środków finansowych z tytułu uiszczania podatków jest istotne z punktu widzenia społecznego, niemniej jednak nie można zapominać, że za niesprawiedliwe z tego punktu widzenia może być również uznane zniweczenie skutków sprawiedliwej czynności. W ocenie Sądu odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi nie można zatem wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Organ podatkowy podejmując decyzję w zakresie zastosowania ulgi, powinien uwzględniać między innymi dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Odmowa zastosowania ulgi z powołaniem się na interes publiczny i odnoszenie go jedynie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, uznać należy za działanie nieuprawnione. Wobec powyższego w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia granic uznania administracyjnego przyznanego organom podatkowym na podstawie art. 67a § 1 O.p., jak również uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ stwierdzone uchybienia dotyczyły również decyzji Naczelnika oraz postanowienia Prezydenta, zostały one uchylone w oparciu o art. 135 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy prawidłowo ustalą stan faktyczny sprawy, w szczególności co do możliwości zarobkowych Skarżącej, między innymi z uwagi na podnoszone przez nią problemy zdrowotne. Podejmując zaś rozstrzygnięcie w zakresie przyznanego im uznania administracyjnego, wezmą pod uwagę wytyczne zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu w oparciu o które wykazano przekroczenie granic uznania administracyjnego w dotychczasowym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.