I SA/Kr 266/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. K.- J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2017r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 maja 2017 r. określającą M. K. (dalej jako skarżąca lub podatniczka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł od uzyskanego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] spółka z o.o. w D. (zwana dalej Spółką) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, tj. o kwotę [...]zł., poprzez utworzenie 12.522 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Kolejnym aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2012 r. w/w udziały zostały objęte w całości przez wspólnika Spółki - Panią M. K. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności przysługującej jej wobec [...] sp. z o. o. w kwocie [...]zł, wynikającej z umowy pożyczki z dnia 10 listopada 2010 roku na kwotę [...]zł. ; Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu, do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], informacji o zmianie wysokości kapitału zakładowego [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na kwotę [...]zł. W związku z tym, jak uznały organy podatkowe z tym dniem uzyskała przychód w wysokości [...] zł z tytułu objęcia udziałów w tejże Spółce o łącznej wartości nominalnej [...] zł. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponieważ wierzytelność konwertowana na udziały była wierzytelnością własną, a nie nabytą, nie była faktycznie poniesionym wydatkiem, a tym samym nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, zawarty w art 22 ust 1e tej ustawy, ma charakter zamknięty i w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie uwzględnił wierzytelności własnej, a zatem w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności wynikające z zawartej przez wspólnika jako pożyczkodawcę umowy pożyczki, kwota udzielonych spółce pożyczek nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodu. Za nieistotny uznano fakt wcześniejszego zaciągnięcia zobowiązania przez podatniczkę w spółce prawa cypryjskiego N. Ltd. oraz przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio z konta tej spółki na konto spółki [...] sp. z o. o., nie zmienia to bowiem charakteru samej umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą a spółką [...] sp. z o. o. i to na te podmioty, co do zasady rozciągają się konsekwencje tego zobowiązania. Co prawda dokonując przelewu kwoty [...]zł w dniu 10 listopada 2017 r. na rachunek [...] sp. z o. o. firma [...] Ltd wskazała w tytule operacji, że jest to: "pożyczka dla M. K. z dnia 09.11.2010 r.", nie zmienia to jednak faktu, że były to środki własne Podatniczki, konwertowane następnie w części (nie w całości) na udziały w [...] sp. z o. o. Powołano się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ II instancji uwzględnił jedynie jako koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] jako faktycznie poniesiony na sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego objęcia udziałów. W skardze zarzucono rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak w treści decyzji jej daty , co skutkuje jej nieważnością. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia: art 32 ust 1 i 2 oraz art 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie przepisów art 22 ust 1epkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed styczniem 2015 r, który to przepis został przez trybunał konstytucyjny konstytucyjny uznany za niezgodny z konstytucją (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09) ponieważ prowadził do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego; art 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 2015 r, w związku z art 2a Ordynacji podatkowej bowiem z przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r (Dz.U. z 2014 r poz. 1328) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wykładanych przez pryzmat zasady in dubio pro tributario, wynika, że w sprawie powinien mieć zastosowanie ten przepis w brzmieniu obecnie obowiązującym; art 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu, ponieważ pozwala on na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu także faktycznie poniesionych wydatków na wytworzenie środków majątkowych podatnika innych niż wymienione w art 22 ust 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. a do takich należy zaliczyć wierzytelność pieniężną, która wygasła na skutek pokrycia nią kapitału zakładowego spółki, a zatem utracone zostały pieniądze pożyczone spółce, co stanowi faktycznie poniesiony przez Podatniczkę koszt wytworzenia wierzytelności, art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 i 5 tej tejże ustawy, poprzez nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej osobą prawną, w zamian za wkład niepieniężny; art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a to art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika; Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a to umowy pożyczki zawartej w dniu 9 listopada 2010 r. pomiędzy N. Ltd, a Podatniczką oraz dokumentacji dotyczącej rozliczenia tej umowy oraz dokumentacji dotyczącej objęcia udziałów; art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Podatniczką wykazała, faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika, w postaci pożyczki zaciągniętej przez Podatniczkę w N. Ltd na potrzeby udzielenia dalszej pożyczki na rzecz W. sp. z o. o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadnione. W pierwszej kolejności należy ocenić najdalej idący zarzut nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na brak daty jej wydania. Faktycznie w omawianej sprawie doręczony stronie odpis decyzji wskazuje jedynie na miesiąc i rok jej wydania. Brak jest natomiast wskazania konkretnego dnia. Uchybienie to nie skutkuje jednak ani nieważnością decyzji, ani też nie może być podstawą do jej uchylenia z powodu naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) jest to bowiem możliwe tylko wtedy, gdy sąd stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianej sprawie brak pełnej daty decyzji doręczonej stronie nie może mieć takiego wpływu. Należy bowiem zauważyć, że decyzja znajdująca się w aktach administracyjnych posiada prawidłowa datę jej wydania, tzn. 19 grudnia 2017 r. Co prawda w decyzji doręczone stronie brak jest oznaczenia dnia, jest jednak wskazany miesiąc i rok. Umożliwia to jej pełna kontrolę, w tym ocenę stanu faktycznego i prawego istniejącego w dacie jej wydania. W ciągu bowiem miesiąca grudnia okoliczności te nie uległy zmianie. Tym bardziej nie uzasadnia to nieważności zaskarżonej decyzji. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że przepisem istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 roku (dzień wejścia w życie przepisu zmieniającego wskazaną regulację, zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2014, poz. 1328). Zgodnie z jego treścią, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zmiana, która weszła w życie 1 stycznia 2015 roku polegała na uregulowaniu w treści przepisu, że do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, jeżeli są one przedmiotem wkładu niepieniężnego. Nie budzi jednak wątpliwości, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu. Wskazana wyżej ustawa nowelizująca nie zawierała bowiem w zakresie zmiany art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.of. przepisów przejściowych. Zgodnie zatem z ogólna reguła intertemporalną zastosowanie winien mieć przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, który przekształcił się następnie w zobowiązanie podatkowe. W omawianej sprawie jest to dzień 28 sierpnia 2012 r.. Brak jest zatem podstaw do stosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015 r. Nie można także uznać, aby powyższy przepis był niezgodny z Konstytucją RP. Ogólna zasada prawa podatkowego jest bowiem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesionych wydatków na nabycie danego składnika majątkowego. Rozszerzenie tego uprawnienia na inne wydatki wymaga wyraźnego uprawnienia ustawowego. Wskazane w skardze orzeczenie dotyczy zupełnie innej normy, tzn dotyczącej dochodów z nieujawnionych źródeł. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed styczniem 2015 r. Użyte w tym przepisie pojęcie "nabycie" oznacza wyłącznie sytuację, w której dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest uzyskiwany od innego podmiotu, w sposób pochodny. Opisana w przepisie sytuacja nie zachodzi, kiedy podatnik "wytwarza" wierzytelność wnoszoną do spółki w zamian za obejmowane udziały poprzez udzielenie pożyczki. Wynika to z zasad wykładni gramatycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003,/5/141). Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl "Nowego słownika języka polskiego" (PWN, Warszawa 2002) zostało przez ustawodawcę użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Inaczej mówiąc pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu (por. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/13; w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/15 – http://cbosa.nsa.gov.pl). Przedstawiony wniosek znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej, o ile bowiem w art. 22 ust. 1 ustawy za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone. Co więcej, dokonana przez ustawodawcę nowelizacja powyższego przepisu wskazuje w sposób niewątpliwy, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie i konsekwentnie rozróżnia od siebie pojęcia "nabycia" od pojęć "objęcia" i "wytworzenia". Najprościej rzecz ujmując, ustawa odnosi pojęcie "nabycia" do uzyskania majątku w sposób pochodny (w wyniku przejścia z majątku innego podmiotu), podczas gdy pojęcia "objęcia" i "wytworzenia" wskazują na nabycie o charakterze pierwotnym (kiedy to do majątku podatnika wchodzi składnik nie znajdujący się wcześniej w majątku żadnego innego podmiotu). W konsekwencji nie można przyjąć, że ustawodawca w jednym tylko przepisie – art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy użył pojęcia "nabycia" dla określenia przysporzeń zarówno o charakterze pierwotnym, jak i pochodnym. Dlatego też zaaprobowac należy wyrażany w orzecznictwie pogląd, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy pojęcie "nabycie" oznacza wyłącznie sytuację, w której dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest uzyskiwany od innego podmiotu, w sposób pochodny. Ponadto katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze - orzeczeniahttp://cbosa.nsa.gov.pl). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 ustawy za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika) (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 276/18 - http://cbosa.nsa.gov.pl). Z punktu widzenia powołanego wyżej art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma także znaczenie skąd pochodziły środki, jakie podatniczka pożyczyła spółce. W toku postepowania Podatniczka nie kwestionowała, że to ona była pożyczkodawcą i z tego tytułu uzyskała wierzytelność, którą następnie wniosła aportem do spółki. Nie było również podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 roku, sygn. II FSK 256/15, Lex nr 2267781). W omawianej sprawie wątpliwości takich nie było. Brak bowiem przepisów przejściowych skutkował zastosowaniem w sprawie normy prawnej obowiązującej w dacie powstania zdarzenia objętego podatkowoprawnym stanem faktycznym. Art. 2a Ordynacji podatkowej nie dotyczy natomiast kwestii słusznościowych, na które powołuje się Skarżąca. Analizując akta sprawy, Sąd nie stwierdził ponadto żadnych innych uchybień procesowych ani materialnych. W konsekwencji, wobec uznania skargi za niezasadną, została ona oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wobec takiego rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.