III SA/Wa 2613/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 25 marca 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej, S.Sp. z o.o. z siedzibą w W., o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że udzieliła w latach 2007-2008 dwóch pożyczek w walucie USD, spółce powiązanej, mającej siedzibę w USA (dalej: "Pożyczkobiorca"). Pożyczki przeznaczone zostały na cele inwestycyjne (zakup nieruchomości) i realizację projektów. Podstawowym celem działalności Skarżącej jest realizacja projektów mieszkaniowych natomiast udzielenie pożyczek miało charakter incydentalny. Z powodu załamania na rynku nieruchomości w USA (oraz niekorzystnego położenia nieruchomości w związku ze zjawiskami pogodowymi) inwestycje sfinansowane udzielonymi przez Skarżącą pożyczkami prawdopodobnie przyniosą stratę i nie zostaną ukończone. W związku z tym Skarżąca ocenia, że Pożyczkobiorca nie będzie w sianie spłacić znaczącej części pożyczek wraz z należnymi odsetkami. W celu restrukturyzacji posiadanych aktywów (i koncentracji działalności wyłącznie na realizacji projektów mieszkaniowych) Skarżąca planuje wniesienie aportu niepieniężnego w postaci wierzytelności (lub ich części) wynikających z udzielonych Pożyczkobiorcy pożyczek obejmujących odsetki (dalej: "Wierzytelności") do istniejącej spółki kapitałowej z Grupy (dalej: "Spółka celowa") w zamian za udziały w tej spółce. Spółka celowa zamierza prowadzić proces odzyskiwania możliwie największej części tejże Wierzytelności. Przedmiotem aportu niepieniężnego będą posiadane przez Skarżącą Wierzytelności (lub ich części). Cała rynkowa wartość Wierzytelności znajdzie odzwierciedlenie w podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki celowej (tzn. nie przewiduje się powstania agio). Należy podkreślić, iż dla celu aportu tejże Wierzytelności Skarżąca planuje posiłkować się wyceną profesjonalnego i niezależnego podmiotu w celu określenia wartości rynkowej przedmiotowej Wierzytelności. Możliwa będzie sytuacja, iż wartość rynkowa Wierzytelności będzie niższa niż jej wartość nominalna. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania. 1. Jaką wartość należy rozpatrywać jako koszt uzyskania przychodu w przypadku planowanego aportu Wierzytelności (lub ich części ) do Spółki celowej? 2. Czy przychód wynikający z wniesienia przez Skarżącą do Spółki celowej Wierzytelności (lub ich części) jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej, w przypadku opisanego aportu Wierzytelności (lub ich części) kosztem podatkowym będzie kwota faktycznie poniesionych wydatków w postaci wypływu waluty na udzielenie pożyczek, będących przedmiotem aportu niepieniężnego (przeliczona po kursie historycznym z okresu, kiedy udzielane były pożyczki) jednakże z wyłączeniem naliczonych odsetek. Zdaniem Skarżącej przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. różnicuje koszt uzyskania przychodu w zależności od przedmiotu aportu do spółki kapitałowej. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa wart. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W ocenie Skarżącej przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącej, w przypadku opisanego aportu Wierzytelności (lub ich części) jest ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości kwoty wydatków w postaci wypływu waluty na udzielenie pożyczek będących przedmiotem aportu niepieniężnego (przeliczonych po kursie historycznym z okresu, kiedy pożyczki były udzielane) jednakże bez kwoty naliczonych odsetek. Brak jest podstaw do uznania naliczonych odsetek za koszt faktycznie poniesiony, gdyż Spółka nie poniosła w tym zakresie faktycznego wydatku. Zdaniem Skarżącej, brak możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu spowodowałby złamanie zasady opodatkowania dochodu a nie przychodu. W przypadku, gdyby podatnik nie posiadał prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na aporcie wierzytelności własnych, podatek dochodowy zostałby zapłacony de facto od kwoty udzielonej pożyczki (poprzez objęcie nominalnej wartości udziałów). W przypadku wierzytelności własnych, których ściągalność jest zagrożona, podatnik ponosiłby podwójny ciężar ekonomiczny (tj. po pierwsze brak możliwości odzyskania środków pieniężnych jak również dodatkowy podatek dochodowy od wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za aport tychże wierzytelności). Zdaniem Skarżącej, mimo iż art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje na wydatki, które zostały poniesione na nabycie składnika majątku. nie wyklucza to sytuacji, w której podatnik posiada prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne. Odnośnie pytania oznaczonego nr 2 Skarżąca stanęła na stanowisku, że przychód wynikający z wniesienia do Spółki celowej Wierzytelności (lub ich części), jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu, ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (zarówno w przypadku powstania ewentualnego dochodu lub straty na opisanym aporcie Wierzytelności). Zdaniem Skarżącej, przychód w postaci nominalnej wartości obejmowanych udziałów nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 lub 22 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ustalając skutki podatkowe wniesienia przez Spółkę do spółki celowej Wierzytelności należy uwzględniać nie tylko przychód, ale również koszt jego uzyskania. Jak wynika z kolei z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Możliwa jest sytuacja, w której z tytułu przedmiotowej transakcji Skarżąca wygeneruje stratę, która to w całości będzie wpływała na ostateczny wynik podatkowy w danym roku podatkowym. Żaden przepis (w szczególności art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie będzie ograniczał możliwości uwzględniania w wyniku podatkowym Skarżącej uzyskanym w danym roku podatkowym całości kosztu uzyskania przychodu wynikającego z przedmiotowej transakcji (niezależnie od tego, że odpowiadający mu przychód będzie niższy). W interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przypadku realizacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, do ustalenia przychodu podatkowego znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio). Moment powstania tego przychodu określa art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., stanowiąc, iż powstaje on w dniu: 1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W związku z tym, iż Skarżąca winna będzie wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., organ wyjaśnił kwestie dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania tego przychodu. Wskazał, że ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią: 1. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; 2. udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni; 3. składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub w wyniku wystąpienia z takiej spółki; 4. inne składniki majątku niż wymienione powyżej. Następnie organ z treści przepisów art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. wywiódł, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., stanowią - na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji). Ponieważ przedmiotem wkładu wnoszonego przez Skarżącą do spółki kapitałowej będą wierzytelności własne, wynikające z udzielania pożyczek spółce powiązanej to należy uznać, że wierzytelności, o których wspomina Skarżąca nie zostały przez nią nabyte od innych podmiotów. Powstały one na podstawie zawieranych umów pożyczek, w wyniku których Spółka przekazywała na rzecz kontrahenta określone kwoty pieniężne. W konsekwencji Skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Skoro Skarżąca nie nabyła przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu u.p.d.o.p., to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej. Wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że na dzień objęcia udziałów (akcji) spółki, do której wniesione mają być wierzytelności, Skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot udzielonych pożyczek. Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów powołał się na szereg interpretacji indywidualnych. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją, pismem z 11 lipca 2013 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 16 sierpnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem z 18 września 2013 r., Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 15 ust. 1j pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez uznanie, iż Skarżąca nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących równowartość wypływu gotówki na udzielenie pożyczek na dzień objęcia udziałów w kapitałowej spółce celowej; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez wskazanie w wydanej interpretacji stanowiska stojącego w sprzeczności z wydanymi dotychczas rozstrzygnięciami oraz poprzez powołanie się na rozstrzygnięcia zapadłe w innych stanach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Kwestia możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poczynionych w związku z udzieleniem pożyczek, które następnie stanowią przedmiot aportu wnoszonego w zamian za udziały lub akcje była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wymienić można przywołane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z 20 marca 2009 r. I SA/Bk 515/08 (od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem NSA II FSK 1929/09 z 3 grudnia 2010 r., ), z 27 stycznia 2010 r. I SA/Gd 505/10 (od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem NSA II FSK 269/11 z 11 września 2012 r.), prawomocny wyrok z 20 lutego 2013 r. III SA/Wa 2292/12. Dodatkowo wskazać należy również na wyroki NSA z 7 grudnia 2012 r. II FSK 827/11 czy też z 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10. Podzielając poglądy przedstawione w powyższych wyrokach sąd wskazuje, że konstrukcja podatku unormowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania. Dokonując rekonstrukcji normy prawnej pozwalającej lub też odmawiającej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z utworzeniem lub zwiększeniem kapitału należy wziąć pod uwagę okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonana została zmiana art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na mocy której do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym, jak się przyjmuje powszechnie w doktrynie związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni ale też i pośredni, a kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt. II FPS 8/06). Kwota udzielonej przez podatnika pożyczki innemu podmiotowi nie wywiera bezpośrednich skutków w sferze prawa podatkowego i nie jest źródłem przychodu w przypadku jej spłaty, za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczki uregulowanych przez pożyczkobiorcę. Jednakże skapitalizowane odsetki podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu. Nie zostały bowiem na podstawie art.23 ust.1 pkt 10 lit.a) u.p.d.op. wyłączone z kosztów podatkowych, mimo, iż w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jak wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). Zauważenia również wymaga, iż do wydatków, które mogą (po spełnieniu warunków przewidzianych w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu w postaci pozyskanych odsetek od pożyczonego kapitału, będą dla przykładu koszty związane z wydatkiem na zabezpieczenie pożyczki np. w postaci ustanowienia hipoteki, pod warunkiem, że kosztów tych, zgodnie z umową, nie ponosi pożyczkobiorca (por. art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11, 12 u.p.d.o.p. a contrario). To konsekwentne stanowisko ustawodawcy, który ma na względzie wskazaną uprzednio zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania, wyraża się również w dyspozycji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, którego przedmiotem są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, na dzień objęcia tych udziałów (akcji), ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku podatnika. Muszą tym samym być spełnione łącznie następujące przesłanki: 1/ podatnik objął udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, 2/ wkład niepieniężny ma inną postać niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, 3/ przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, 4/ podatnik poniósł faktycznie wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu i wydatki te nie są przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Różnica stanowisk Ministra Finansów oraz strony skarżącej sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy w przypadku wniesienia aportu w postaci wierzytelności własnej, podatnik może korzystać z instytucji kosztów uzyskania przychodu w zakresie o jakim mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatku obejmującego kwotę udzielonej pożyczki. Zdaniem strony kwota udzielonych przez nią pożyczek, które nie zostały przez podatnika zaliczone do przychodów, stanowi wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności wynikających z tych pożyczek. Strona wskazuje że pojęcie "nabycie" ma co najmniej dwa znaczenia : otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, jak również osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć. W ocenie strony oznacza to, że nabycie odnosi się zarówno do wydatków poniesionych na nabycie pochodne tj. nabycie prawa, które przysługiwało wcześniej innemu podmiotowi, jak również do wydatków na nabycie pierwotne, gdy prawo powstaje niezależnie od istnienia u innej osoby. Zdaniem strony nabycie pierwotne i wtórne są dwiema równorzędnymi drogami prowadzącymi do nabycia określonego prawa. W konsekwencji strona uznaje, że że literalne znaczenie słowa nabycie nie wyklucza sytuacji, w której nabycie wierzytelności następuje poprzez udzielenie pożyczki. Sąd argumentacji strony nie podziela. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć: "objęcie i wytworzenie". Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb prawa podatkowego pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako "nabycie" w przywołanym przez Skarżącą rozumieniu "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć". Pojęcie "nabycie" dotyczy natomiast pierwszego z przytaczanych przez Skarżącą słownikowych znaczeń to jest "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę". Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb prawa podatkowego rozumieć należy sytuacje gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika. W zdarzeniu przyszłym, które opisuje strona w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wierzytelności spółki powstałe wobec udzielenia przez stronę pożyczek nie zostały uprzednio zbyte, tym samym nie doszło do nabycia – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Skoro strona nie nabyła przedmiotowych wierzytelności, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztu uzyskania przychodu. W ocenie sądu w opisanej sytuacji nie dochodzi do złamania zasady opodatkowania dochodu a nie przychodu ani też do złamania zasady równego traktowania podatników. Strona Skarżąca podjęła decyzję o udzieleniu pożyczek, która to czynność w rozumieniu przepisów prawa podatkowego ma charakter neutralny, czyli nie łączy się z powstaniem kosztów uzyskania przychodu. Następnie, z uwagi na możliwą niewypłacalność kontrahenta podjęła decyzję o wniesieniu aportu w postaci powyższych wierzytelności w zamian za udziały. Jak już wyżej wyjaśniono, pojęcie "nabycie" na gruncie przepisów u.p.d.o.p. winno być rozumiane jako "otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę". Skoro Skarżąca udzieliła pożyczkę, to wierzytelność wynikająca z powyższej pożyczka nie może zostać uznana wierzytelność nabytą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W konsekwencji, Skarżąca nie poniosła kosztów związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do innej spółki, a więc brak jest podstaw do uznania, że doszło do złamania zasady opodatkowania dochodu a nie przychodu. Odnosząc się do zarzutu złamania zasady równego traktowania podatników, poprzez bezpodstawne różnicowanie sytuacji podmiotu, który udzielił pożyczki i podmiotu, który wierzytelność wynikającą z tej pożyczki nabył sąd wskazuje, że podmiot, który nabył określoną wierzytelność poprzez uiszczenie na rzecz pierwotnego wierzyciela określonej kwoty, dokonał nabycia w rozumieniu u.p.d.o.p. Podmiot, który udzielił pożyczki, takiego nabycia nie dokonał. Oznacza to, że podmioty te znajdują się w odmiennych sytuacjach. Nie można również uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych. W przypadku konwersji wierzytelności własnych w zamian za udziały na gruncie u.p.d.o.p nie dochodzi do poniesienia wydatku przez Skarżącą. Skoro tak to nie został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro strona Skarżąca nie poniosła kosztów nabycia w związku z dokonaniem czynności takiej jak udzielenie pożyczki, to art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie znajdował zastosowania w sprawie. Podsumowując sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, w których wskazano, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na akcje w SKA, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 1j cytowanej ustawy, jaką zaprezentowano w skardze, uznać należy za błędną, gdyż wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.op. wierzytelnością nabytą. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę, umów pożyczek, kwota udzielonych pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.