I SA/Kr 1593/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1593/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi Z.U., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 lipca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2014 r. znak: [...], określił Z. U. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu: - udziału w zyskach osób prawnych za 2008 r. w kwocie 273 711,00 zł, - kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 2 796 895,00 zł. I. Stan sprawy w zakresie przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych: Organ ustalił, iż w 2000 r. została zawiązana Z. sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem i udziałowcem został Z. U., który objął całość udziałów pokrywając je wkładem pieniężnym. Następnie w tym samym roku podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 157 900 000,00 zł, poprzez utworzenie nowych udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy. Całość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym objął wspólnik Z. U. i na ich pokrycie wniósł wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w K. – P., stanowiącej działki o wartości 157 900 000,00 zł. Wycena została sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Z. U. z racji wystąpienia ze spółki cywilnej Zakłady T., której był wspólnikiem, w 2000 r. otrzymał nieruchomości o łącznej powierzchni 151,7244 ha, położone w K.; w umowie określono ich wartość na kwotę 25 300 768,11 zł. Nieruchomości te zostały następnie wniesione jak opisano powyżej do Z.sp. z o. o. na podwyższenie kapitału. Następnie uchwałą zgromadzenia wspólników tej spółki z dnia 30 listopada 2006 r., obniżono kapitał zakładowy o kwotę 20 000 000,00 zł i sukcesywnie od 2006 r. wypłacano w wykonaniu tej uchwały Z. U. wynagrodzenie. W 2008 r. wypłacono dwie raty, 4 stycznia w kwocie 150 000 zł i 18 grudnia w wysokości 1 500 000,00 zł. Łącznie w 2008 r. wypłacono 1 650 000,00 zł. W związku z powyższym organ przyjął, iż Z. U. uzyskał przychód z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f.), a którego to w zeznaniu PIT-36 nie wykazał. Koszt uzyskania ww. przychodu ustalono na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U., nr 104, poz.1104). Ponieważ w niniejszej sprawie czynność objęcia udziałów miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2001 r. do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 8 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. Zgodnie z tym przepisem art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. stosować należy do odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Kosztem, jaki poniósł skarżący jako wspólnik Z.sp. z o.o. są wydatki na nabycie nieruchomości będących następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki oraz wydatek pieniężny na nabycie pierwszych 20 udziałów, gdyż udziały te zostały pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 10 000,00 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2000 r. (Rep. [...] umowa przenosząca własność) ustalono, że Z. U. nabył ww. nieruchomości o powierzchni całkowitej 151,7244 ha o łącznej wartości 25 300 728,11 zł. Własność tych nieruchomości nabył, jako równowartość przysługującej mu od spółki cywilnej części wierzytelności pieniężnej z tytułu wystąpienia z tej spółki. Wierzytelność ta wynika natomiast z aktu notarialnego z dnia 8 czerwca 2000 r. (Rep. A nr [...]- Porozumienie w sprawie zmiany składu wspólników Zakładów T.s.c.), którego § 2 stanowi, że zaspokojenie występujących ze spółki nastąpi m.in. poprzez przeniesienie na ich rzecz praw własności oznaczonych nieruchomości. Przekazane nieruchomości są zatem ekwiwalentem należnej wspólnikowi części wierzytelność pieniężnej. Z uwagi na powyższe organ I instancji przyjął, że wydatkami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są rzeczywiste wydatki poniesione przez Z. U. na nabycie składników majątkowych stanowiących następnie przedmiot aportu. Wydatki te organy ustaliły w następujący sposób: - przyjęły że łączny wydatek, jaki poniósł Skarżący na nabycie nieruchomości o całkowitej powierzchni 151,7244 ha, położonej w K.wyniósł 25 309 408,11 zł (25 300 768,11 zł plus koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...]w kwocie 8 640,00 zł), - wyliczyły wydatek na nabycie 1 ha (25 309 408,11 zł /151,7244 ha), który wyniósł 166 811,72 zł. - przyjęły, że jako wkład niepieniężny do Z.sp. z o. o. na pokrycie 315800 udziałów o łącznej wartości 157 900 000,00 zł Skarżący wniósł do Spółki nieruchomości o powierzchni 120,0888 ha, - określiły wydatek na nabycie tychże udziałów w kwocie 20 042 219,28 zł, na którą składa się kwota 20 032 219,28 zł (166 811,72 zł x 120,0888 ha), poniesiona przez Skarżącego na nabycie nieruchomości będących przedmiotem wkładu niepieniężnego oraz 10 000,00 zł wydatków na pokrycie 20 udziałów, - ustaliły rzeczywisty wydatek na objęcie jednego udziału o w nominalnej 500 zł wyniósł 63,46 zł.(20042219,28 zł / 315800 udziałów), - na 3300 ustaliły liczbę udziałów (1 650 000,00 zł / 500 zł), których wartość nominalna odpowiada kwocie otrzymanego przez Skarżącego od Z.sp. z o. o. w 2008 roku wynagrodzenia za umorzone udziały, - ustaliły łączny koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału w zysku osoby na kwotę 209 418,00 zł (63,46 zł x 3 300 udziałów), - określiły podstawę obliczenia podatku na kwotę 1 440 582,00 zł. (1 650 000,00 zł -209 418,00 zł). II. Stan sprawy w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych: Organ ustalił, że 4 września 2000 roku (akt notarialny Rep. A nr [...]) Skarżący jako Wspólnik zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Z., której kapitał zakładowy wynosił 500 000,00 zł i dzielił się na 1000 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Całość udziałów objął Skarżący wnosząc na ich pokrycie gotówkę w wysokości 500 000,00 zł. Zgodnie z § 13 aktu założycielskiego Spółki kapitał zakładowy może być podwyższony z jednoczesnym zwiększeniem liczby lub wartości udziałów. W dniu 25 czerwca 2008 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Z.Sp. z o. o. podjęło uchwałę nr [...]o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 31 982 500,00 zł do kwoty 46 703 000,00 zł tj. o kwotę 14 720 500,00 zł poprzez utworzenie 29441 nowych udziałów po 500,00 zł każdy. Wszystkie 29441 udziały o łącznej wartości 14 720 500,00 zł objął w całości Skarżący, będący jednocześnie wierzycielem Z.Sp. z o. o., który pokrył wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wkładem niepieniężnym w postaci części przysługujących mu wobec Z. Sp. z o. o. wierzytelności z tytułu udzielonych tej Spółce pożyczek pieniężnych na łączną kwotę 14 720 500,00 zł. Na kwotę 14 720 500,00 zł składają się wierzytelności wynikające z 37 umów pożyczek udzielonych Spółce w okresie od 2 sierpnia 2004 r. do 19 listopada 2007 r. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w oświadczeniu zawartym w formie aktu notarialnego z dnia 25 czerwca 2008 roku - Rep. A Nr [...]. W oświadczeniu o potrąceniu wierzytelności na poczet kapitału zakładowego z dnia 25 czerwca 2008 roku, Skarżący oświadczył, iż zrzeka się prawa żądania zwrotu wnoszonej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego części wierzytelności wynikających z ww. wymienionych pożyczek oraz wniósł by odpowiednie części tych wierzytelności zostały zgodnie z podjętą uchwałą potrącone (zarachowane) na pokrycie 29441 nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Ponadto Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki Z. - Pan D.U. w dniu 26 czerwca 2008 r. oświadczył, iż wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego tej Spółki zostały w całości wniesione przez Skarżącego obejmującego całość nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2008 roku Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia postanowił dla Z.wykreślić 59365 udziałów o łącznej wartości 29 682 500,00 zł i wpisać 88806 udziałów o łącznej wartości 44 403 000,00 zł oraz wykreślić wysokość kapitału zakładowego w kwocie 31982500,00 zł, a wpisać w kwocie 46 703 000,00 zł, a także wartość udziałów objętych za aport 14 720 500,00 zł. Nowoutworzone udziały zostały objęte za aport, czyli wierzytelności stanowiące wkład niepieniężny. W związku z tym, iż udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to nominalna wartość tych udziałów zdaniem organów stanowi przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.). W odwołaniu z dnia 22 lipca 2014 r. od decyzji Z. U. zarzucił: - błędną wykładnię art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, że przepisy art. 7 ust. 8 i 9 tejże ustawy odnoszą się również do umorzenia udziałów w spółce, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że w przypadku dokonanego odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z o.o., objętych w 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu: - błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie rozumienia pojęcia "wydatek poczyniony na nabycie udziału" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wydatkiem podatnika na nabycie udziałów w spółce z o.o. była wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu podatnika do spółki określona, jako stosunkowa część kwoty podanej w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości ze wspólników spółki cywilnej na podatnika w ramach rozliczeń z ustępującym wspólnikiem, nie zaś wartość rynkowa nieruchomości na dzień wniesienia aportu do sp. z o.o., co skutkowało niewłaściwym ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, - błędną wykładnię art. 45 ust. 3b w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 3 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w każdym przypadku niepobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku, - pominięcie przy rozpoznawaniu i rozstrzyganiu sprawy treści art. 30 § 1, § 4-5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. określającego przesłanki odpowiedzialności płatnika i podatnika za podatek niepobrany, - niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 120 w zw. z art. 30 § 1, § 4-5 Ordynacji podatkowej polegające na nie dokonaniu przez organ kontroli skarbowej żadnych ustaleń co do kwestii dotyczącej wykazania bądź wykluczenia winy podatnika za niepobranie podatku przez płatnika (spółkę), która to okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla możności przypisania odpowiedzialności za niepobrany podatek podatnikowi albo płatnikowi, - niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust 2 pkt 5 w zw. z art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. polegające na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodów – w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej nominalnej wartości tej wierzytelności. W uzupełnieniu odwołania z dnia 4 marca 2015 r. zarzucono również: - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności, a także zasady zaufania do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz nierespektowanie zasady związania organu decyzją ostateczną polegające na pominięciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy rozpatrywaniu sprawy stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w decyzji wydanej wobec W. U. i Z. U. z 29 maja 2002 r., znak [...]w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, co do występowania i zasadności nieujawniania przez Zakłady T.s.c. w Bilansie stanowiącym podstawę rozliczeń wspólników tej spółki na dzień 30 czerwca 2000 r. tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z. U., - niewłaściwe zastosowanie art. 120 w zw. z art. 172 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony protokołu na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz treścią odpowiadającego protokołowi z ustaleń kontroli podatkowej, unormowanego w art. 290 Ordynacji podatkowej, pomimo braku formalnego wszczęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, wskutek czego doszło do rażącego naruszenia zasady legalizmu, oraz - niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 172 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady czynnego udziału w postępowaniu i zasady zaufania do organów podatkowych, a także nierespektowanie prawa strony do inicjatywy dowodowej, polegające na sporządzeniu przez inspektora kontroli skarbowej tylko w jednym egzemplarzu i bez zachowania wymogów przewidzianych w art. 173 Ordynacji podatkowej protokołu w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej, który treścią odpowiada jednak protokołowi z ustaleń kontroli podatkowej unormowanemu w art. 290 Ordynacji podatkowej, pomimo braku formalnego wszczęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego oraz niedoręczenie tego protokołu stronie i niewyznaczenie żadnego terminu na wniesienie uwag czy zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 lipca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. I. W uzasadnieniu decyzji w zakresie udziału w zyskach osób prawnych wskazano, że nie można przyjąć argumentacji skarżącego, iż uzyskał on przysporzenie nie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, ale z tytułu ich umorzenia, oraz iż koszty uzyskania przychodów nie mogą być ustalone w oparciu o wartość nominalną udziałów, czyli zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W ocenie organu to, że w art. 7 ust. 8 ww. ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ustawodawca wskazuje na zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów art. 22 ust.1f u.p.d.o.f. nie oznacza, że art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Faktem jest, iż ustawodawca odnosi przepisy art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie z umorzenia udziałów. Niemniej jednak ustawodawca określił również możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów w szczególnym przepisie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Ponadto art. 7 ust. 8 ww. ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw jest przepisem międzyczasowym, który w swej istocie ma za zadanie jedynie rozgraniczyć okres (czas) stosowania kolejno obowiązujących przepisów, a nie modyfikować ich zakres przedmiotowy. Dlatego ustawodawca wprowadzając art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2001 r. w art. 7 ust. 8 ww. ustawy z 9 listopada 2000 r. wyraźnie wskazuje czas stosowania tego przepisu tj. do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Jeżeli brak jest możliwości zastosowania tego przepisu ze względu na zaistniały stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie tj. objęcie umarzanych udziałów w 2000 r., to ustawodawca nakazuje zastosowanie drugiego ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tzn. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Za zasadnością powyższego stanowiska przemawia przepis międzyczasowy - art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów określa się w oparciu o przepisy obowiązujące w roku objęcia udziałów, czyli w roku poniesienia tych kosztów. Powyższe znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. Nadto, w przepisie międzyczasowym art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. jest mowa o zastosowaniu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do odpłatnego zbycia udziałów, nie można jednak wywodzić, iż art. 7 ust. 8 nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów, gdyż ma charakter techniczny. Skutki zdarzenia prawnego podlegają ocenie ustawy obowiązującej w chwili, gdy to zdarzenie nastąpiło, zaś w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z objęciem udziałów w spółce z o. o. i następczym zbyciem tych udziałów na rzecz spółki celem umorzenia, które to zdarzenia miały miejsce w różnych okresach czasu (2000 i 2008 rok). Zatem skoro art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. winien być stosowany do zdarzeń prawnych, które mają miejsce od 1 stycznia 2001 r., a jest to niemożliwe w niniejszej sprawie, gdyż wspólnik objął umarzane udziały w roku 2000, to znaczy, że w sprawie znajduje zastosowanie drugi ze wskazanych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy przepisów, czyli art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, obowiązujący już w okresie objęcia udziałów tj. w roku 2000. O ile obowiązek podatkowy rzeczywiście powstaje w określonym punkcie czasowym, to konkretny kształt tego obowiązku, czyli zobowiązanie podatkowe może być determinowane przez normy obowiązujące w czasie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego, ocenie winny zostać poddane skutki podatkowe danego zdarzenia w oparciu o przepisy obowiązujące w innym momencie, niż data zaistnienia obowiązku podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. W art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f jest mowa o wydatkach poniesionych na nabycie udziałów, a nie o wartości nieruchomości, stąd nie można utożsamiać wartości rynkowej nieruchomości z wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Wobec tego organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zmierzających do ustalenia wartości rynkowej wniesionego aportu oraz rozliczeń majątkowych wspólników. W zakresie tzw. cichych rezerw organ podał, iż wystąpienie dwóch wspólników ze spółki cywilnej nie wiązało się z jej likwidacją, lecz jedynie ze zmianą składu osobowego w związku z czym rozliczenia pomiędzy wspólnikami odbyły się na podstawie wyceny historycznej, co spowodowało ukrycie zysku w postaci tzw. cichych rezerw. Uzyskane z majątku spółki cywilnej nieruchomości miały inną wartość historyczną wynikającą z ceny zakupu i inną rynkową, co wynika m.in. z harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników ze spółki Zakłady T.s. c. z dnia 29 maja 2000 r. Z wystąpieniem wspólników ze spółki cywilnej wiązało się rozliczenie przeprowadzone w ten sposób, że otrzymali oni między innymi niektóre składniki majątkowe ze wspólnego majątku. Zatem ustalając sposób rozliczenia z ustępującymi wspólnikami nie ujawniono ukrytych rezerw, ale z ich uwzględnieniem ustalono wartość całego majątku spółki cywilnej i uznano, że składniki majątkowe nabyte na majątek Z. U. odpowiadają jego udziałowi w spółce wynoszącemu 24%, a jednocześnie Z. U. zbył w majątku wspólnym spółki cywilnej swój udział w takiej wysokości, jakiej wartość odpowiadała wartości uzyskanych przez niego składników majątku i która to wartość była kosztem nabycia. Odnosząc się do decyzji Izby Skarbowej z 29 maja 2002 r. nr [...]organ stwierdził, iż nie ma ona znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ kwestie rozliczeń są istotne zarówno dla ustępujących, jak i zostających lub wstępujących do spółki wspólników i ze względu na sposób podziału majątku poprzez zmianę składu osobowego spółki ciche rezerwy nie musiały zostać ujawnione. Ujawnienie cichych rezerw w cenie rynkowej przy sprzedaży przez Z. U. nieruchomości w K. – Ł.nie może mieć przełożenia na przedmiotowy stan faktyczny, czyli wniesienie aportem nieruchomości w Krakowie - Opatkowicach do Z.sp. z o.o., ponieważ sprzedaż nieruchomości nie może być utożsamiana z wniesieniem nieruchomości w formie aportu do spółki z o. o. Co do ustalenia momentu objęcia przez Z. U. udziałów w Z.., organ odwoławczy wskazał, iż przychód powstaje w momencie postawienia środków pieniężnych do dyspozycji podatnika, i nie ma zastosowania art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f, dotyczący przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – objęcie udziałów za wkład niepieniężny. W zakresie wykładni art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. przywołano orzecznictwo NSA, w tym wyrok z 18 grudnia 2008 r. II FSK 1467/07, w którym przyjęto, że w oparciu o ten przepis ustawodawca stworzył mechanizmy zarówno w odniesieniu do uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i bez tego pośrednictwa. Z wyroku tego nie wynika, aby Naczelny Sąd Administracyjny stał na stanowisku, że obowiązek wykazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dotyczy jedynie sytuacji, gdy dochód uzyskiwany jest bez pośrednictwa płatnika. Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ szczegółowo wskazał, z jakich powodów ich nie podziela; podkreślił, iż Skarżący miał możliwość czynnego udziału w całym postępowaniu, w tym możliwość zapoznania się z protokołem z czynności przeprowadzonych u podatnika. W szczególności organ II instancji odniósł się bardzo obszernie do zarzutu naruszenia art.172 Ordynacji uznając go za bezzasadny. II. W uzasadnieniu decyzji do drugiego zagadnienia w niniejszej sprawie tj. dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych, organ wskazał, że bezspornym jest fakt, iż Pan Z. U. w okresie od 2 sierpnia 2004 roku do 19 listopada 2007 roku udzielił Z. Sp. z o. o. 37 pożyczek. Również za bezsporny organ uznał fakt, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Z.o kwotę 14 720 500,00 zł zostały utworzone 29441 nowe udziały po 500,00 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objął w całości Z. U., będący jednocześnie wierzycielem Z.i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci części przysługujących mu wobec Z.wierzytelności z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek w łącznej kwocie 14 720 500,00 zł. Zatem przedmiotowej sprawie nowoutworzone udziały zostały objęte za aport, czyli wierzytelności stanowiące wkład niepieniężny. W związku z powyższym organ przyjął iż nominalna wartość objętych udziałów w wysokości 14 720 500,00 zł stanowi przychód w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawy. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie organ wskazał na przepis art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), który przewiduje, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług. Można przyjąć, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Dalej organy powołały się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, a w szczególności na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, iż: "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" i wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 roku – sygn. akt II FSK 1892/10, że: "konwersja wierzytelności oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i jako taka nie stanowi o wniesieniu do spółki wkładu w formie pieniężnej". Podsumowując organ II instancji stwierdził, że konwersja w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności w ramach tzw. uproszczonego sposobu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki. W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu jest wierzytelność wspólnika Z. – Z. U. wobec tej spółki. Zatem konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego wywoła inne skutki podatkowe niż przekazanie środków pieniężnych na kapitał. Potrącenie jest zniwelowaniem istniejących wierzytelności prowadzącym do umorzenia (wygaszenia) wzajemnych zobowiązań. W konsekwencji skoro konwersję wierzytelności Z. U. na kapitał zakładowy Z. Sp. z o.o. zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym uznaje się za wniesienie do ww. spółki wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy po stronie podatnika powstaje przychód i tym samym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ II instancji wskazał, że w myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym. Odnośnie kosztów uzyskania organ wskazał, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e (art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.). Organ uznał, biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy w kontekście przepisu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczącego ustalenia kosztów uzyskania przychodu, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały faktycznie poniesione żadne wydatki na nabycie wierzytelności wniesionej aportem do Z. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 30b ust. 1 u.d.d.o.f. polegające na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu - w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej - nominalnej wartości tej wierzytelności, organ stwierdził, że ustawodawca w art. 22 ust.1e u.p.d.o.f określił, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustala się w zależności od przedmiotu tego wkładu. Jeżeli przedmiotem wkładu nie są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne bądź udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, tylko inne składniki, czyli na przykład wierzytelności, wtedy koszty ustala się na podstawie art. 22 ust.1e pkt 3 ww. ustawy tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie, powiększonych o ewentualne wydatki, o których mowa w ust. 1i tego artykułu. Ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f dodatkowo w art. 22 ust.1e pkt 1-3 ww. ustawy określił jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust.1e pkt 3 ww. ustawy, nakazuje zatem kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów. W sytuacjach, gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy też wierzytelność została przez podatnika nabyta. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, czy wkładów do spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, co należy uznać za celowy zabieg legislacyjny ustawodawcy. W przedmiotowej sprawie wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były nabyte, tylko własne. Zatem wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3 ww. ustawy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z dnia 14 grudnia 2004 roku - sygn. akt FSK 1408/04, z dnia 3 grudnia 2010 roku - sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 roku - sygn. akt II FSK 1659/10, z dnia 11 września 2012 roku - sygn. akt II FSK 269/11, z dnia 2 października 2012 roku - sygn. akt II FSK 231 /11, z dnia 7 grudnia 2012 roku - sygn. akt II FSK 827/11, z dnia 24 lipca 2013 roku - sygn. akt II FSK 2340/11, z dnia 24 września 2013 roku - sygn. akt II FSK 2617/11, z których wynika, iż w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do spółki wierzytelności własnej w formie aportu, wartość wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności. NSA stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, kwota udzielonych pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Z. U. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zostały sformułowane następujące zarzuty: I. W zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych: A. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. - błędną wykładnię art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, że przepisy art. 7 ust. 8 i 9 tejże ustawy mają zastosowanie nie tylko do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, jak wynika z ich literalnego brzmienia, ale że odnoszą się również do umorzenia udziałów w spółkach, albowiem organ odwoławczy: a) błędnie stwierdził, że nie ma znaczenia wykładnia literalna art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej z dnia 9 listopada 2000 roku, z tej tylko przyczyny, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., b) nie przedstawił żadnych powodów odstąpienia przez organy podatkowe od wykładni językowej, c) bezpodstawnie rozszerzył wynikające zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 7 ust. 8 ustawy wyłączenie zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do zbycia udziałów, na wszelkie "zdarzenia prawne", które miały miejsce od 1 stycznia 2001 roku, d) nietrafnie wywiódł, iż zasadność zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie miałaby potwierdzać treść art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku, e) pominął okoliczność, iż przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. został wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 2005 roku, a to nie potwierdza stanowiska organu, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku czynności umorzenia udziałów w spółkach, co skutkowało wadliwym przyjęciem przez organy podatkowe, iż w przypadku dokonanego w 2011 roku odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z o. o., objętych w 2000 roku w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., 2. - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., polegające na błędnym przyjęciu, iż w przypadku umorzenia udziałów koszty uzyskania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny można ustalać według reguły wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie zaś z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. i na wypadek nieuwzględnienia, 3. - błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do wydatków niepieniężnych na nabycie udziału, podczas gdy ma on zastosowanie włącznie do udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny, a na wypadek nieuwzględnienia, 4. - błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie rozumienia pojęcia wydatek poczyniony na nabycie udziału i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wydatkiem skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. była wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu podatnika do spółki, określona jako stosunkowa część kwoty podanej w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości ze wspólników spółki cywilnej na podatnika (Z. U.) w ramach rozliczeń z ustępującym wspólnikiem, nie zaś rzeczywista wartość nieruchomości na dzień wniesienia aportu do sp. z o.o., na co wpływ miały m.in. okoliczności, że organ odwoławczy: a) bezpodstawnie utożsamił wydatek na nabycie udziałów z wydatkiem na nabycie nieruchomości, za które następnie objęte zostały udziały w spółce, b) w sposób nieuprawniony przyjął, jakoby z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. miało wprost wynikać, iż nieistotna jest wartość rzeczywista nieruchomości z dnia objęcia udziałów, a istotna jest wartość nakładu poniesionego na nabycie wniesionych do spółki nieruchomości, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem omawianego przepisu i błędnym ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, B. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, których to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1.- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik tj. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, względnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niezastosowaniu przez organ odwoławczy, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, iż powinna zostać ona uchylona z uwagi na wymienione niżej okoliczności, 2. - niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i błędnie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, albowiem: a. organy obu instancji nie ustaliły wartości wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie udziałów (jak tego wymaga art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - o ile przyjąć, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie), a postępowanie dowodowe prowadzone było na okoliczność określenia wydatku poniesionego przez skarżącego na nabycie nieruchomości wniesionych następnie do spółki z o.o. na pokrycie objętych udziałów, b. organy nie ustaliły nawet wartości nieruchomości, która była przedmiotem aportu na chwilę jej nabycia przez skarżącego w umowie z dnia 30 czerwca 2000 r. o zmianie spółki cywilnej, błędnie oceniając - jako pozbawiony znaczenia w sprawie – dowód z "Harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników (...) ze spółki T.s.c." z dnia 29 maja 2000 r. podczas, gdy dokument ten wskazuje na charakter rozliczenia majątkowego wspólników i pozwala na inne niż bilansowe ustalenie wartości majątku spółki, c. organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony za podstawę ustaleń wartości wydatku poniesionego przez skarżącego na nabycie nieruchomości wniesionej później aportem do spółki z o.o., uznaje kwotę podaną w umowie przenoszącej własność z dnia 30 czerwca 2000 r., przyznając jednocześnie, że kwota ta nie ujawnia wartości tzw. cichych rezerw, ani nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości, 3. - niewłaściwe zastosowanie art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 180 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego w sytuacji, gdy okoliczności, na które wnioski te powołano, miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, co miało bezpośredni związek z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, 4. - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 212 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności, a także zasady zaufania do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz nierespektowanie zasady związania organu decyzją ostateczną, polegające na pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji wydanej wobec W. M. – U. i Z. U. z dnia 29 maja 2002 r., znak: [...]w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za rok 2000, co do występowania i zasadności nieujawniania przez Zakłady T. s.c. w Bilansie "T." s.c., stanowiącym podstawę rozliczenia wspólników tej spółki na dzień 30 czerwca 2000 r. tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z.U., przy jednoczesnym przyznaniu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu istnienia przyrostu majątku wspólników spółki cywilnej (tzw. cichych rezerw), które nie musiały być ujawnione i potwierdzeniu, że skarżący ustępując ze spółki cywilnej nabył własność nieruchomości, których wartość rynkowa przewyższała wartość księgową oraz, że ustalając sposób rozliczenia z ustępującymi wspornikami ustalono wartość całego majątku spółki cywilnej z uwzględnieniem cichych rezerw, 5.- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario, polegające na nie respektowaniu w procesie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dyrektywy nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego. II. W zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu kapitałów pieniężnych: A. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. Błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażającą się: a) w bezpodstawnym przyjęciu, jakoby z treści przepisu art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. wynikało, iż uzależnia on możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy jest to wierzytelność nabyta przez podatnika od osoby trzeciej (tj. w ramach nabycia pochodnego), czy też jest to wierzytelność własna podatnika (tj. nabyta pierwotnie) i że ta ostatnia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., b) bezzasadnym uznaniu, że ustawodawca dokonał wyłączenia nabycia wierzytelności własnych z katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, c) w przyjęciu a priori, że podatnik wnoszący jako wkład wierzytelność własną faktycznie nie ponosi żadnych wydatków na jej nabycie (wytworzenie), co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów, polegającym na bezpodstawnym odmówieniu skarżącemu rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodu, z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci wierzytelności pożyczkowej własnej, faktycznych wydatków poniesionych na nabycie (wytworzenie) tej wierzytelność: środków pieniężnych stanowiących składnik majątku skarżącego, których wyzbył się on na rzecz spółki z o.o. udzielając spółce pożyczki, czyli de facto kwoty udzielonych pożyczek. B. Naruszenie przepisów postępowania: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, polegające na ich niezastosowaniu przez organ odwoławczy, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, iż powinna ona zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone, z uwagi na przedstawione w odwołaniu okoliczności, 2. niedopełnienie przez organ odwoławczy, wynikającego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkową obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niezastosowanie sformułowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady wyjaśniania, w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez: a) nieustosunkowanie się do argumentacji zawartej w innych orzeczeniach oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego powołanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji oraz uzupełnieniu odwołania, wykazującej trafność zastosowanej przez skarżącego interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. za wkład w postaci wierzytelności własnej, b) nieodniesienie się do argumentacji skarżącego, przedstawionej w uzupełnieniu odwołania dowodzącej poniesienia przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) wierzytelności, wniesionej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. 3. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1, art. 122, art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy: nie zostały faktycznie poniesione żadne wydatki na nabycie wierzytelności wniesionej aportem do Z. przy jednoczesnym uznaniu przez organ za bezsporny faktu udzielenia przez Skarżącego pożyczek, z tytułu których powstały przedmiotowe wierzytelności. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto na rozprawie pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo z dnia 13 stycznia 2016 r., w którym uzupełnił argumentację ze skargi w zakresie określenia kapitałów pieniężnych o powołanie wyroków: WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 3308/12 i NSA 16 grudnia 2015 r. II FSK 2839/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako P.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 P.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca je decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa. W szczególności dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonych przez organy postępowań podatkowych, które rzutowałyby na wynik sprawy i to zarówno w aspekcie przedstawionych w skargach zarzutów, jak i okoliczności uwzględnianych poza granicami skargi. I. Zobowiązanie podatkowe z tytułu udziału w zyskach osób prawnych: Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1468/15 w sprawie ze skargi Z. U. oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. Decyzje powyższe określały wyłącznie zobowiązanie podatkowe z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Różnica w stanie faktycznym pomiędzy sprawami polega wyłącznie na okresie (inny rok podatkowy), w którym Skarżący uzyskał przychód oraz jego wysokości. Sąd w składzie niniejszym podziela w pełni stanowisko sądu zawarte w ww. wyroku, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako swoją. Odnosząc się do skargi należy wskazać że jej istota, sprowadza się z jednej strony do zakwestionowania zasad, według których organy określiły koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwłaszcza przez pryzmat zastosowanych reguł intertemporalnych, a z drugiej zasad ustalenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wniesionej następnie aportem do tej spółki. W nakreślonym kontekście rozważyć należy kwestię sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w Z.sp. z o.o. w K.. W zakresie wykładni art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, sąd podziela w całości i przyjmuje za własną ocenę prawną organów podatkowych obszernie przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Punktem wyjścia dla tej oceny jest brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wedle którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (pkt 1) i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (pkt 2). Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż dochód ten jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skoro tak, to w oparciu o art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Z. Sp. z o.o. jako płatnik była obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz Z. U. wypłat wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. Stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), wysokość kosztów uzyskania przychodów konieczną do wyliczenia dochodu z umorzenia udziałów oblicza się zgodnie z art. 22 ust. 1 f, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich przewiduje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przywołany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy przepis ów ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. A więc w ocenie sądu uprawniona jest wykładnia, iż art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. należy stosować do odpłatnego zbycia udziałów mającego miejsce od 1 stycznia 2001 r., zatem jego zastosowanie w niniejszej sprawie jest wykluczone, a to z tej oczywistej przyczyny, że udziały w spółce zostały objęte przez skarżącego w roku 2000, tzn., przed wprowadzeniem rzeczonego unormowania. Istotnie nie może mieć tu znaczenia okoliczność, iż art. 7 ust. 8 ww. ustawy odwołuje się do odpłatnego zbycia udziałów, a nie do ich umorzenia. Słusznie zauważają organy, że skoro art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje wprost, iż koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to dokonując wykładni przedmiotowego przepisu należy mieć na uwadze normy określające temporalny zakres obowiązywania powyższych przepisów u.p.d.o.f. W związku z powyższym sąd podziela ocenę, że w celu określenia kosztów uzyskania przychodów należy stosować drugi ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z normatywną treścią art. 7 ust. 9 ww. ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) stanowi z kolei, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, czy akcji. Jest poza sporem, że Z. sp. z o.o. jako płatnik przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia udziałów stosowała koszty uzyskania przychodów opierając się na przepisie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., określając je w wysokości nominalnej wartości udziałów z dnia ich objęcia. Tym samym przyjmowała, że nie zaistniał dochód do opodatkowania; w konsekwencji nie obliczała, nie pobierała i nie odprowadzała podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi Z. U. z tytułu umarzania udziałów. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów respektowane przy wyliczeniu dochodu z umorzenia udziałów należy obliczyć w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów, co jest zgodne z art. 7 ust. 9 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r. Wprawdzie istotnie zarówno art. 22 ust. 1f, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kwestii kosztów uzyskania przychodów odnoszą się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, czyli do przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jednakże szczególny przepis dotyczący ustalania dochodu tj. w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. konkretyzując dochód z umorzenia udziałów (tj. przychód wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) odsyła w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów właśnie do art. 22 ust. 1f i przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. i dlatego, co już podkreślano, nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym poddanej sądowej kontroli sprawy. Uprawnione jest stanowisko, że okoliczność, iż w przepisie art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r. ustawodawca wskazuje na zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. nie może implikować wniosku, że art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Pomimo, że ustawodawca literalnie odnosi przepisy art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie z umorzenia udziałów, to jednak określa również możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f. jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów w szczególnym przepisie, jakim jest art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Ponadto, jak zasadnie zauważają organy, art. 7 ust. 8 ww. ustawy nowelizującej jest przepisem międzyczasowym, który w swej istocie ma za zadanie jedynie rozgraniczyć zakres temporalny stosowania kolejno obowiązujących przepisów, a nie modyfikować ich zakresu przedmiotowego. Z tej racji ustawodawca wprowadzając art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2001 r. w art. 7 ust. 8 ww. ustawy z 9 listopada 2000 r. niedwuznacznie wskazuje na czas stosowania tego przepisu tj. odnosząc go do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Skoro jednak brak jest możliwości zastosowania tego przepisu ze względu na przedstawioną wyżej faktografię, to uzasadnione jest zastosowanie drugiego ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tzn. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Za stanowiskiem tym istotnie przemawia przepis o charakterze międzyczasowym, tj. art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2008 r. - sygn. akt II FSK 937/07) Nie zasługują na aprobatę twierdzenia skarżącego, jakoby o tym, kiedy zastosowany ma być art. 22 ust. 1f decydowała wyłącznie data wejścia w życie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie zaś moment objęcia umarzanych udziałów. Sąd podziela ocenę prawną, że z faktu, iż w art. 7 ust. 8 mowa jest o zastosowaniu do odpłatnego zbycia udziałów art. 22 ust. 1f ww. ustawy nie można wywodzić, że art. 7 ust 8 nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Nawiązanie w przepisie międzyczasowym art. 7 ust. 8 dotyczące zastosowaniu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do odpłatnego zbycia udziałów ma charakter techniczny i wynika z tego, że sam art. 22 ust. 1f w swojej treści odnosi się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów; tym niemniej skutki zdarzenia prawnego podlegają ocenie ustawy obowiązującej w chwili, gdy to zdarzenie nastąpiło, zaś w stanie faktycznym przedmiotowych spraw wystąpił rzeczywiście szereg okoliczności, które miały miejsce w różnych okresach czasu. Skoro tak, to art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. winien dotyczyć zdarzeń prawnych, które zaistniały dopiero od 1 stycznia 2001 r., a w sprawie znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, obowiązujący w okresie objęcia udziałów tj. w roku 2000. Konkretny kształt obowiązku podatkowego, czyli zobowiązanie podatkowe istotnie może być implikowane normami obowiązujące w czasie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego, ocenie winny zostać poddane skutki podatkowe danego zdarzenia w oparciu o przepisy obowiązujące w innym momencie, niż data zaistnienia obowiązku podatkowego, a to zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. Uprawniona jest konkluzja, że skoro decydujący jest moment objęcia udziałów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, czyli w roku objęcia udziałów, które potem umarzano), to przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów przyjąć należy wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów. W uzasadnieniach decyzji słusznie podkreśla się, że ustawa podatkowa regulująca kwestie kosztów uzyskania przychodów przy określaniu, co stanowi koszt uzyskania przychodu nie odwołuje się do określania wielkości tych kosztów według wartości rynkowej. Wbrew argumentacji skarżącego pojęcie wydatku poniesionego nie jest tożsame z terminem wartość rynkowa nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości nie może stanowić wydatku poniesionego na nabycie tych nieruchomości, gdyż nie był to faktyczny i rzeczywisty nakład finansowy poniesiony przez podatnika na ich nabycie. Wartość rynkowa nieruchomości odzwierciedla cenę konkretnej nieruchomości możliwą do uzyskania na rynku. Wartość rynkowa nieruchomości jest wypadkową różnych czynników, stanowiąc ich emanację. Z kolei wydatek, to konkretny rozchód środków pieniężnych. We wskazanym przepisie mowa jest o wydatkach poniesionych na nabycie udziałów, a nie o wartości nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie wartość rynkowa nieruchomości (wkładu niepieniężnego) z punktu oceny zastosowania powołanego wyżej przepisu jest nieistotna, a wiodąca jest wartość rzeczywistego wydatku, a więc nakładu poniesionego na nabycie wniesionych do spółki nieruchomości. Powyższe jasno wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nieruchomości gruntowe, które Z. U. wniósł jako wkład niepieniężny do Z., otrzymał wcześniej w ramach rozliczeń z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej Zakłady T.. Zgodnie z umową przenoszącą własność z 30 czerwca 2000 r., wspólnicy spółki Zakłady T.podali wartość przekazywanych nieruchomości (o łącznej powierzchni 151,7244 ha) określając ją na kwotę 25 300 768,11 zł. Wobec tego wartość rynkowa nieruchomości określona zgodnie z operatem sporządzonym przez rzeczoznawców na 157 898 918,00 zł, nie może być utożsamiona z "wydatkiem faktycznie poniesionym". Jest to konsekwencją przywołanej już oceny, iż wartość rynkowa nieruchomości (wkładu niepieniężnego) jest nieistotna, istotna jest bowiem wartość rzeczywistego wydatku, tj. nakładu poniesionego na nabycie wniesionych do spółki nieruchomości. Wobec tego irrelewantne są dla sprawy wnioskowane przez skarżącego dowody mające wykazać wartość rynkową wnoszonych tytułem aportu do spółki nieruchomości. Również z harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników z dnia 29 maja 2000 r. nie wynika żadna informacja, która dotyczyłaby wydatków poczynionych na nabycie rzeczonych nieruchomości. Zatem dane tam zawarte nie mają znaczenia dla kwestii ustalenia kosztów nabycia nieruchomości, których ustalenia dokonano w oparciu o treść aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2000 r. - Rep. A Nr [...]. W tym kontekście i z tej perspektywy dopiero dokument w postaci porozumienia z 8 czerwca 2000 r. w sprawie zmiany składu wspólników Zakładów Kablowych T.s. c., jest dokumentem, w którym wspólnicy spółki cywilnej T.przyjęli sposób rozliczenia występujących z tej spółki wspólników. Kolejne dokumenty tj. umowa zmieniająca umowę spółki cywilnej z 30 czerwca 2000 r., czy umowa przenosząca własność określonych nieruchomości z 30 czerwca 2000 r. są tylko konsekwencją ustaleń dokonanych w dniu 8 czerwca 2000 r., a w konsekwencji harmonogram z dnia 29 maja 2000 r. nie miał znaczenia dla ustalenia "wydatku faktycznie poniesionego". Również w zakresie problematyki tzw. "cichych rezerw", tudzież ich znaczenia dla określenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości zaakceptować należy stanowisko organów. Składniki majątkowe zgromadzone w majątku spółki cywilnej Zakłady T.niewątpliwie zwiększyły swoją wartość rynkową, co stanowiło przyrost majątku określony, jako ciche rezerwy. Rezerwy te ze względu na sposób podziału majątku poprzez zmianę składu osobowego spółki nie musiały być ujawnione. Z.U.występując ze spółki w zamian za udziały otrzymał nieruchomości obejmujące swą wartością owe ciche rezerwy. Zbywając te nieruchomości skarżący był zobowiązany do ujawnienia tych rezerw w cenie rynkowej, czyli odpowiadającej jej wartości rynkowej. Uzyskane z majątku spółki cywilnej nieruchomości miały inną wartość historyczną wynikającą z ceny zakupu i inną rynkową, co wynika już choćby z harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników z dnia 29 maja 2000 r. Z wystąpieniem wspólników ze spółki cywilnej wiązało się rozliczenie przeprowadzone w ten sposób, że otrzymali oni między innymi niektóre składniki majątkowe ze wspólnego majątku. Zatem ustalając sposób rozliczenia z ustępującymi wspólnikami nie ujawniono ukrytych rezerw, ale z ich uwzględnieniem ustalono wartość całego majątku spółki cywilnej i uznano, że składniki majątkowe nabyte na majątek Z. U. odpowiadają jego udziałowi w spółce wynoszącemu 24%, a jednocześnie wspólnik ten w majątku wspólnym spółki cywilnej zbył swój udział w takiej wysokości, której wartość odpowiadała wartości uzyskanych przez niego składników majątku i która to wartość była kosztem nabycia. Uzasadnione jest więc stanowisko, iż rozliczenia pomiędzy wspólnikami odbyły się na podstawie wyceny historycznej, co spowodowało ukrycie zysku w postaci tzw. cichych rezerw. Nie determinuje to jednak istotnych w sprawach ustaleń. Ujawnienie cichych rezerw w cenie rynkowej przy sprzedaży nie może mieć przełożenia na wniesienie aportem nieruchomości do Z.sp. z o.o., gdyż sprzedaż nieruchomości nie jest adekwatna do wniesienia nieruchomości w formie aportu do spółki z o. o. i oczywiście obie te czynności nie mogą być utożsamiane. II. Zobowiązanie podatkowe z tytułu kapitałów pieniężnych: Zasadniczo spór w zakresie zobowiązania z tytułu kapitałów pieniężnych sprowadza się do ustalenia tego czy organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez Skarżącego w 2008 r. z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w Z. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej Skarżącemu w stosunku do ww. spółki, w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.do.f. Podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały oznacza opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego. W przypadku przyjęcia, że konwersja wierzytelności na udziały rozumiana winna być jako wniesienie wkładu niepieniężnego sporne jest to, czy organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, iż Skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportu w postaci wierzytelności, w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Biorąc pod uwagę tak zakreślony spór, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w decyzjach przez organy podatkowe. Na wstępie należy wskazać, że kwestia jaki charakter pieniężny czy też niepieniężny ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne jak również przez Sąd Najwyższy. Była ona również przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. (por. A. Szumański w Kodeksie spółek handlowych. Komentarz, wyd. 1, t. I Warszawa 2001, s. 163, G. Domański w Przeglądzie Prawa Handlowych 1996, nr 4 s. 25-27. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie (por.: wyroki: NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12, NSA z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04., NSA z 24 kwietnia 2012 r sygn. II FSK 1892/10, WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 306/11, WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, publ. CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje wywody zawarte w przywołanych powyżej wyrokach. Rozważając czy konwersja wierzytelności na udziały w sp. z o.o. oznacza – w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, wskazać należy, że udziały (akcje) mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub za wkłady niepieniężne (aport). Słusznie podniósł organ podatkowy, że Kodeks spółek handlowych nie definiuje ww. pojęć. Należy jednak zgodzić się z poglądem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość określoną ekonomiczną. Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki (zob. A. Szajkowski, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Warszawa 1997, t. I, s. 1003). Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. III CZP 123/92 – OSNC 1993 nr 10, poz. 167). Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (por. A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach – podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93, A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83;). W doktrynie wskazuje się na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie (zdolność bilansowa), zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji (por. szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 83 i n.; por. również uchwała SN z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106). Ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Nie ma natomiast przeszkód, aby przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (szerzej A. Kidyba, Spółka ..., op. cit., s. 83 i n.). Wśród praw rzeczowych wyróżnia się: własność przedsiębiorstwa (z pewnymi ograniczenia, jednak ich wskazywanie pozostaje bez znaczenia dla rozważań zawartych w niniejszej sprawie), własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste (por. uchwała SN z 26 marca 1993 r., III CZP 21/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157). Wśród praw obligacyjnych wyróżnia się natomiast: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.). Odnosząc się do istoty konwersji wierzytelności (długu) wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki. W pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (o czym była wcześniej mowa), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel – dłużnik – spółka, z którym to układem mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel – wspólnik i dłużnik – spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Reasumując trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Takie stanowisko zajął NSA w przywołanym już wcześniej wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" . W konsekwencji powyższych stanowisk organom podatkowym nie sposób zarzucić wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego. Organy trafnie przyjęły, że konwersję wierzytelności Skarżącego na kapitał zakładowy Z, należy uznać za wniesienie do ww. spółki wkładu niepieniężnego, dlatego przychód Skarżącego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów. Skoro Skarżący objął 29441 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, w zamian za wkład niepieniężny, to kwota 14 720 500,00 zł stanowi przychód, który powstał zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.d.o.p.f na dzień dokonania wpisu do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki tj. dnia 18 listopada 2008 r. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., wskazać należy, że w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Dokonując zaś wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Kluczowe dla wykładni tego przepisu są użyte pojęcia "wydatków na nabycie" i "koszty przychodu faktycznie poniesione" Odnosząc się do pojęcia "nabycie" na wstępie należy stwierdzić, że ustawodawca w u.p.d.o.f oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć: "objęcie i wytworzenie". Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako "nabycie" w rozumieniu "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, użyte przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy... op.cit str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuacje gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/13, publ. CBOSA). Skarżący w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2016 r. powołał się na wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt. II FSK 2839/13 oddalający skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 3308/12, w których przyjęto, że "znaczenie leksykalne słowa: "nabyć" nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to wyłącznie nabycie od kogoś", co w konsekwencji oznacza, że pojęcie "nabycia" użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie może być utożsamiane jedynie z "nabyciem od innych podmiotów", i wykluczać uznanie za koszty w rozumieniu powołanego przepisu wydatków (kosztów) poniesionych na objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei odnosząc się do pojęcia "kosztów faktycznie poniesionych" należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. CBOSA). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. W powołanym wyroku z 28 listopada 2013 r. Sąd wskazał, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy tj. gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawca umów pożyczek, to kwoty wynikające z tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Oceny tej nie zmieniają podnoszone w uzasadnieniu skargi argumenty, w szczególności dotyczące nowelizacji przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.d.o.f. od 1 stycznia 2015 r. III. Zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Skarżący sformułował, zarzuty dotyczące przepisów postepowania odrębnie dla każdego stanu faktycznego. Sąd jednak odniesie się do nich całościowo, gdyż w dużej części się pokrywają. Na wstępie należy wskazać, że dokonana kontrola sądowa akt administracyjnych uprawnia do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy dotyczący obydwu jej zakresów ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji podejmując decyzję o utrzymaniu decyzji organu I instancji w mocy, przytoczył przepisy prawa materialnego i uzasadnił ich zastosowanie, bądź brak podstaw do ich zastosowania, wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia. Z samego oczekiwania Skarżącego, że organ uchyli decyzję i umorzy postępowanie nie można wywodzić naruszenia przepisu, który do takiego działania uprawnia organ. Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych, a w szczególności do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wbrew bowiem ocenie Skarżącego, wnioski wyciągnięte przez organy znajdują oparcie w prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją ustalonej należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów ukierunkowanych na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału, należy podkreślić, że wnioskowane ekspertyzy i opinie oraz harmonogram z 29 maja 2000 r. nie miały znaczenia dla odmiennego, niż dokonany przez organy określenia wydatku poniesionego na nabycie nieruchomości wniesionych następnie tytułem aportu do spółki z o.o. Organy wyczerpująco i przekonująco kwestię tą wyjaśniły. Nie sposób zatem uznać, aby doszło do naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Odmienna ocena prawna stanu faktycznego prezentowana przez skarżącego nie może być uznana za równoznaczną z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono wręcz drobiazgowo, dlaczego przyjęto subsumpcję takich, a nie innych przepisów, co oznacza, iż organy wykonały ciążący na nich obowiązek realizacji zasady przekonywania, a tym samym zadośćuczyniono zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły także tej ostatniej zasady w aspekcie sugerowanego przez skarżącego związania ich decyzją z 29 maja 2001 r., znak I[...]wydaną wobec W. M.-U. i Z. U. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając szczegółowo motywy swej w tym zakresie oceny i wskazując na pozorną jedynie nieadekwatność treści przywołanej decyzji do ustaleń poczynionych w sprawie niniejszej. Owa nieadekwatność została wyżej przedstawiona w wywodach dotyczących "cichych rezerw" ujawnionych w cenie rynkowej przy sprzedaży nieruchomości w K.-Ł.. Za nietrafiony należy również uznać zarzut dotyczący nieustosunkowania się przez organ II instancji do argumentacji zawartej w innych orzeczeniach oraz interpretacjach przepisów prawa, powołanych w odwołaniu uzasadniających trafność interpretacji zastosowanej przez Skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał jednoznacznie na orzeczenia, które potwierdzają jego zdaniem prawidłową wykładnię przepisów zastosowanych w niniejszej sprawie. IV. Reasumując, wobec przedstawionej powyżej argumentacji odrzucić należy powoływane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe motywy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy o P.p.s.a.