I SA/Kr 284/10

Sygn. akt I SA/Kr 284/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r., sprawy ze skarg A. D. i K.D. jako następców prawnych zmarłego J. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 czerwca 2005 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oraz 2002, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 310, 46 zł (trzysta dziesięć złotych 46/100). Skarżący J. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych min. za lata 2001 i 2002. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż skarżący w tym czasie był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Siłach Międzynarodowych pod auspicjami NATO w Republice Bośni i Hercegowiny. W tym okresie opodatkowaniu podlegały wyłącznie uzyskiwane przez skarżącego dochody ze stosunku pracy. Decyzjami z dnia 21 marca 2005r. nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił małżonkom D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz 2002r. W związku ze skorzystaniem ze wspólnego opodatkowania i rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych stronami postępowania i adresatami decyzji byli małżonkowie. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, z tym jednak zastrzeżeniem, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku. W niniejszej sprawie zwolnienie nie ma zastosowania. W odwołaniach, przywołano powyższy przepis i stwierdzono, iż zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku dochodowego przedmiotowych należności pieniężnych. Nadto podniesiono, że sporny przepis mówił ogólnie o należnościach, nie wskazując jednoznacznie, które dochody podlegają zwolnieniu, a które opodatkowaniu. Stąd, jak argumentowali odwołujący, należałoby uznać, że wszystkie dochody otrzymywane przez żołnierzy i innych pracowników służb mundurowych były wolne od podatku dochodowego. Decyzjami z dnia 13 czerwca 2005r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, a to: 1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, 2) należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W świetle powyższego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzenia policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Uprawnienie to, w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wynika z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. Nr 5, póz. 18 ze zm.). W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Wynagrodzenie, które J. D. otrzymał w 2001 r. i w 2002r. dotyczyło należności pieniężnych jakie przysługiwały z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, co wynika z zaświadczeń wystawionych przez Jednostkę Wojskową. W związku z powyższym osiągnięty przez J. D. w 2001 r. oraz w 2002r. dochód jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy, nie będącym należnością w rozumieniu § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, a zatem nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i w 2002. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. D. domagał się uchylenia obu powołanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz za 2002r. W skargach podtrzymano dotychczasowe stanowisko zawarte w treści odwołania, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w roku 2001 oraz w roku 2002, a dotyczący zwolnienia od podatku, winien mieć zastosowanie do wszystkich należności otrzymywanych podczas pełnienia służby w misji pokojowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1094/07 oraz I SA/Kr 1095/07 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1094/07. Następnie Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowe z uwagi na śmierć J. D. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2010r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie z udziałem następców prawnych J. D., tj. małżonki A. D. oraz syna K. D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego i wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty strony skarżącej są trafne i zasługują na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, że na przestrzeni lat 1999 - 2003 sposób opodatkowania wynagrodzeń żołnierzy zawodowych oddelegowywanych do służby poza granicami kraju określany był różnorako, a to przez: 1) § 9 rozporządzenia Ministra Finansów 24 marca 1995r. obowiązującego do końca 2000r., 2) art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 2001 i 2002, a więc mającego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie, 3) art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie. Przepis ten stanowił, iż "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych" są wolne od podatku dochodowego. Powyższy przepis (w tym brzmieniu) został wprowadzony w art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił zwolnienie podatkowe dotychczas obowiązujące, na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173). Wskazany przepis rozporządzenia stanowił, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Na gruncie przytoczonego przepisu rozporządzenia ukształtowało się dosyć jednolite orzecznictwo wskazujące, iż zwolnieniem objęte są jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało bowiem wprost z brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1802/96, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany; wyrok NSA o/Łódź z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191). Wykładnia ta straciła jednak swoją aktualność po dniu 1 stycznia 2001 r. z tego względu, że w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone. Jest to konsekwencją zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia, a w konsekwencji dezaktualizacji wykładni ukształtowanej na tle przepisów rozporządzenia. Pomimo tego stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy również wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które odnosiło się do wynagrodzenia żołnierzy. Należy wskazać, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo – podmiotowy, dotyczy bowiem określonej w nim kategorii osób, którym powierzono wykonanie określonych zadań poza granicami państwa polskiego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że chodzi w nim o wszystkie otrzymane przez żołnierza należności pieniężne, w tym uposażenia wypłacane w kraju z tytułu stosunku służbowego. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko składników wynagrodzenia, to użyłby innego sformułowania, np. "z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity, Dz. U. Nr 5 z 1992 r., poz. 18, ze zm. - dalej "u.up.żoł.") w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 z 2000r., poz. 1198, ze zm.) nie przemawiała przeciwko takowej wykładni. Przeciwnie, z brzmienia art. 1 ust. 1 u.up.żoł. wynikało wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że użyte przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Jest to jakby pojęcie zbiorcze, obejmujące zdaniem Sądu wszelkie możliwe składniki wynagrodzenia za pełnienie służby wojskowej, czy to w kraju, czy to za granicą. Nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r., polegająca na dodaniu słów "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy, iż przedtem go nie było, a zatem organy podatkowe niewłaściwie interpretowały sporny przepis, zawężając zakres wyłączenia. Z punktu widzenia podatnika mogło to wywołać wrażenie, iż organy stosują przepis w nowym brzmieniu, a zatem niewłaściwe prawo materialne. Natomiast brzmienie obowiązujące do końca 2002r. w żaden sposób nie rozgraniczało wypłacanych należności pieniężnych, nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku; sygn. akt III SA/Wa 425/2004, LexPolonica nr 378198). Podkreślić w tym miejscu należy, iż precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa. Jeżeli treść przepisów, jak w niniejszej sprawie, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika. Nie można zaprzeczyć, iż przedmiotowy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wywołał rozbieżności zarówno w praktyce jego stosowania przez organy podatkowe na terenie całego kraju, jak i w konsekwencji również orzecznictwie, czego wyrazem były powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroki sądów administracyjnych. Interpretowały one sporny przepis na niekorzyść podatnika, stwierdzając iż uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Część z nich bazowała na innym, starszym stanie prawnym, jednak większość dotyczyła przedmiotowego przepisu w takim samym brzmieniu jak w roku 2002, co ma znaczenie dla niniejszej sprawy. Z drugiej strony podatnik powołał się na korzystne wyroki w podobnych sprawach: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 96/03) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku (sygn. akt III SA/Wa 425/2004, LexPolonica nr 378198). Do tej linii orzeczniczej należy dodać wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 roku (NSA II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178), według którego: "Do dnia 31 grudnia 2002r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym." Należy jednak podkreślić, idąc za tokiem rozumowania organu podatkowego II instancji, iż tutejszy Sąd nie jest związany orzeczeniami innych sądów administracyjnych wydanymi w konkretnej sprawie. Posiłkowanie się orzecznictwem w ramach argumentacji prawniczej ma znaczenie przede wszystkim wówczas, gdy wykładnia określonego przepisu rzeczywiście budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Warunkiem tego jest daleko idące podobieństwo stanów faktycznych i wspólny dla wszystkich spraw przepis, który budzi wątpliwości. Z uwagi na wspomniane rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 i 2002 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w dniu 18 czerwca 2007 roku, w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 rozstrzygał na zasadzie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. następujące zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?". Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia uchwały, wskazując na brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie występują nadal kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał na ukształtowanie się, jako dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych, poglądu przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też, że pogląd ten znalazł aprobatę NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 roku (sygn. akt II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178) oraz z dnia 8 sierpnia 2006 (sygn. akt II FSK 1092/05). Przytoczony wyżej wyrok z dnia 12 kwietnia 2006 roku zawiera tezę, której trafność podzielił skład siedmiu sędziów, odpowiadając pozytywnie na postawione pytanie, zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 - 2002, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych, orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.