I SA/Kr 285/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Inga Gołowska Sędziowie SWSA Paweł Dąbek (spr.) SWSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2025 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2025 r. nr 1201-IOP2-2.4103.28.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do grudnia 2020 r. skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) decyzją z 28 lutego 2025 r. znak: 1201-IOP2-2.4103.28.2024, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 31 lipca 2024 r., nr [...] określającą L. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresach rozliczeniowych od listopada 2019 r. do grudnia 2020 r. oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT za ten sam okres. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka została zarejestrowana w KRS [...] 2019 r. Od dnia rejestracji prezesem zarządu jest M. S.. Naczelnik przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową zakończoną 9 października 2023 r. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka w okresie od listopada 2019 r. do grudnia 2020 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała towarów i usług. Spółka ta stwarzała jedynie pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie świadczenia usług budowlanych. W konsekwencji stwierdzono, że Spółka nie była uprawniona, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT za powyższy okres. Po przeprowadzeniu następnie postępowania podatkowego Naczelnik wydał 31 lipca 2024 r. decyzję, która utrzymana została w mocy opisaną na wstępie decyzją Dyrektora z 28 lutego 2025 r. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: O.p.), gdyż na podstawie decyzji Naczelnika z 16 października 2023 r. wydano dla poszczególnych miesięcy zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone Spółce 27 października 2023 r. Z tym dniem zatem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Do dnia wydania decyzji nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przechodząc do meritum Dyrektor stwierdził, że Spółka w badanym okresie nie zatrudniała pracowników. Miała ona w tym czasie świadczyć na rzecz firm: R. Sp. z o.o., F. i "B. usługi polegające na pracach rozbiórkowych i porządkowych. Świadczenie tych usług miała podzlecać następującym podmiotom: 1. P. Sp. z o.o. - w okresie od listopada 2019 r. do stycznia 2020 r., 2. Z. Sp. z o.o. - w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r., 3. A. Sp. z o.o. – w okresie od maja do października 2020 r., 4. G. Sp. z o.o. - w okresie od listopada do grudnia 2020 r. Zdaniem Dyrektora, okoliczności niniejszej sprawy nie budzą wątpliwości, że pomimo formalnego zarejestrowania Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności. Jej działania ograniczały się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT oraz dokonania przelewu otrzymanych środków pieniężnych. Dyrektor zauważył, że Ł. K., T. G. i D. C. oraz podmioty prowadzone przez nich (w tym spółki P., Z., A. i G.) uczestniczyły nie tylko w procederze korzystania i wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, ale brały również udział w procederze polegającym na wyprowadzaniu pieniędzy z kierowanych przez nich spółek. Stworzono sposób, który pozwalał, by środki zgromadzone na rachunku VAT w ramach działania mechanizmu podzielonej płatności były "wyprowadzane" z tego konta. Z rachunku VAT przelewano środki na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tytułem regulowania należności ubezpieczeń pracowników. Przelewy dokonywane były w imieniu właściwych podmiotów, lecz w znacznie zawyżonych kwotach lub w imieniu niewłaściwych, ale powiązanych spółek, w nienależnych kwotach. Wygenerowane w ten sposób nadpłaty z konta ZUS były przekazywane na rachunki bankowe, z których mogły być i były swobodnie dysponowane przez ww. osoby. Zatem spółki te utworzono w celach nieuczciwych, wszystkie one były ze sobą powiązane, fakturowe przepływy pomiędzy tymi firmami były nadzorowane, tak jak i przepływ środków finansowych na kontach bankowych, który miał jedynie uwiarygadniać ich realne funkcjonowanie. Przy czym środki te wypłacane były później w bankomatach. Koncepcja powstania tych firm zakładała również, by firmy na rzecz których wystawiane będą faktury dokonywały płatności na rachunek VAT (bowiem mogłyby one powołać się na zasadę należytej staranności). One płaciły tymi środkami składki do ZUS za inne powiązane z nimi podmioty w zawyżonych wartościach (z rachunku VAT taki przepływ możliwy jest bez kontroli urzędu skarbowego). Natomiast ZUS dokonywał im zwrotu nadpłat na zwykły rachunek, z którego to mogły być bez przeszkód wypłacane w bankomacie. Firmy te wystawiały więc różnym podmiotom fikcyjne faktury, które mogły być przez nie zaliczane w koszty uzyskania przychodu i odliczone w podatku VAT. Natomiast wystawcy tych faktur poprzez różne kombinacje z fakturami pomiędzy sobą i innymi podmiotami zaangażowanymi w ten proceder - nie wpłacały do Skarbu Państwa żadnych podatków. Przy czym w tworzenie i nadzór nad tymi firmami zaangażowani byli w większości obywatele Ukrainy. Takie działanie podmiotów potwierdza także, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie działały w celu oszustwa podatkowego, omijając przepisy prawa. Całościowy sposób działania tych podmiotów potwierdza, że spółkami P., Z., A. i G. i jej kontrahentami kierowała zorganizowana grupa osób mająca na celu wyłudzania należności publiczno–prawnych, co wyraźnie wynika między innymi z zeznań wcześniej powołanych osób. Dyrektor podkreślił, że wszystkie wymienione w decyzji podmioty, w tym wystawcy faktur na rzecz Spółki, łączy wiele wspólnych cech związanych z ich funkcjonowaniem w łańcuchu, tj. brak zatrudnionych pracowników, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami (aktywne role D. C. oraz T. G.), w większości podobny sposób powstania i początków funkcjonowania spółek (brak jakiegokolwiek zaplecza osobowo-kapitałowego, okresy braku lub znikoma aktywność, skokowy wzrost obrotów, nieskładanie zeznań podatkowych CIT-8 oraz sprawozdań finansowych do KRS, niewpłacanie podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 i wreszcie "wykreślenie" z kręgu podmiotów zarejestrowanych, jako podatnicy podatku VAT). Analiza zadeklarowanych przez uczestników łańcucha zakupów, wykazała, że praktycznie całość nabyć na kolejnych poziomach łańcucha pochodzi od jego uczestników przy braku jakichkolwiek innych zakupów od podmiotów nietworzących ww. łańcucha. Brak jest typowych zakupów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. zakupy paliwa, materiałów biurowych, usług telefonicznych itp.). Jest to niespotykane przy takiej skali działalności podmiotów, których obroty kształtowały się na poziomie milionów złotych. Przykładowo, spółka G. powstała w [...] 2018 r., "aktywnie" zaczęła funkcjonować w listopadzie 2020 r. Jednak wykazała niewielkie nabycia, przy znacznej sprzedaży. I tak, w grudniu 2020 r. wykazała nabycie na kwotę 13.799 zł, VAT 3.173,77 zł, w tym nabycie na kwotę netto 13.600 zł od firmy L.1 (tj. od prezesa Spółki). Dyrektor wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika, że Spółka miała zajmować się świadczeniem usług budowlanych. Jednakże Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, magazynowego, osobowego, nie zatrudniała inżynierów, kierowników budowy, pracowników budowlanych czy personelu, który zajmowałby się obsługą prac budowlanych, nie wykazywała praktycznie zakupów, w tym materiałów biurowych, paliwa, usług telefonicznych. Jest to niespotykane przy takiej skali działalności Spółki. Natomiast usługi budowlane miała jedynie nabywać od spółek: P., Z., A. oraz G., które, jak wyżej opisano, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wszelka dokumentacja związana z kwestionowanymi transakcjami, tj. umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru robót, faktury - tworzone były w oderwaniu od rzeczywistości i miały na celu jedynie pozorowanie działań. Zastrzeżenia wzbudza dokumentacja związana z transakcjami z powyższymi spółkami, a także zawierana z firmami, które miały być odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę. Analiza faktur wystawionych przez dostawców Spółki, a także zawartych umów i protokołów odbiorów wskazuje, że sporządzone są wg jednakowego wzoru graficznego, tej samej treści. Dyrektor podkreślił, że identyczne pod względem grafiki i treści umowy i protokoły Spółka spisywała z podmiotami które miały być odbiorcami usług. Treść umów była lakoniczna, nie zawierała żadnych szczegółów dotyczących współpracy pomiędzy firmami. Z treści umowy nie można jednoznacznie wyznaczyć jej granic, tj. zakresu robót, harmonogramu, sposobu obliczania poszczególnych etapów, ilości wynajmowanych pracowników, ich kwalifikacji. Co istotne dokładnie taki sam był przedmiot umowy. Tworzone były analogicznie w dwóch wersjach. Zarówno w wersji, która miała być spisana z dostawcami usług, jak również w wersji dla odbiorców. Kolejną cechą wspólną tych umów jest to, że nie wskazano w nich z imienia i nazwiska osób reprezentujących spółki. Dyrektor wskazał na fakt, że Spółka zawarła umowy z R. i F. 15 października 2019 r., które przewidywały czas współpracy na okres od 4 listopada 2019 r. do 31 marca 2021 r., a więc na 18 miesięcy. Natomiast z umowy zawartej z pierwszym podmiotem, tj. z P., wynikał termin rozpoczęcia i zakończenia prac od 4 listopada 2019 r. do 29 stycznia 2020 r., a więc krótki okres współpracy. W swoich wyjaśnieniach jako powód zakończenia współpracy z P. Spółka podała: "zakres prac został wyczerpany", przy czym, ten sam zakres prac miał być realizowany przez kolejne podmioty, czyli wymienione wcześniej spółki. Znamienne według Dyrektora jest również to, że po kilku miesiącach współpraca z jedną firmą przy tych samych czynnościach kończyła się, mimo braku zastrzeżeń co do rzekomej pracy tych firm. Następnie ci sami pracownicy mieli być zatrudniani przez kolejne podmioty (najpierw P., zaś później przez Z., A. i G.), co wynika z protokołów przepracowanych godzin. Dyrektor zwrócił uwagę również na lakoniczną treść spisywanych protokołów. W każdym z nich wyszczególnione zostały tylko nazwiska i imiona osób, które miały świadczyć pracę i ilość przepracowanych godzin. Wykonane są zestawienia miesięczne, zatem na podstawie okazanych protokołów odbioru nie można ustalić w jakich godzinach i dniach oraz ile godzin dziennie pracowali wynajęci pracownicy. Przykładem na to, że dokumentacja Spółki tworzona była w zupełnym oderwaniu od rzeczywistych transakcji są protokoły za luty 2020 r. Bowiem protokół przekazany przez Spółkę do F. zawiera identyczne dane pracowników i ilość przepracowanych przez nich godzin co protokół przepracowanych godzin zatwierdzony przez Spółkę i R. Z analizy tych dokumentów wynika, że niektórzy pracownicy w nich wymienieni musieliby przepracować w lutym 2020 r. średnio ponad 23 godziny na dobę. Dodatkowo wskazano na protokół za styczeń 2020 r., gdzie ilość przepracowanych godzin niektórych pracowników była bliska 200 h, a nawet ją przekraczała i była podawana z dokładnością do pół godziny wykazano wartość prac w okresie rozliczenia na kwotę 87.492 zł, czyli dokładnie tyle ile wynosiła wartość netto na fakturze wystawionej 15 stycznia 2020 r. przez P. na rzecz Spółki. W protokole za luty 2020 r. gdzie ilość przepracowanych godzin pracowników również często przekraczała 200h w tym miesiącu, wykazano wartość prac na kwotę 40.872 zł, czyli dokładnie tyle ile na fakturze wystawionej przez P. 15 stycznia 2020 r. Wspomniane faktury były ostatnimi jakie Spółka wykazała od P. Wynika z tego, że zaakceptowane przez Spółkę i P. protokoły za styczeń i luty 2020 r. były "dopasowywane" do wystawionych wcześniej faktur. Po analizie poszczególnych protokołów widać, że w miesiącach, w których miało dojść do zmiany podwykonawcy Spółki, nazwiska poszczególnych pracowników w większości nie zmieniały się. Z analizy protokołów przepracowanych godzin wynika również, że w wielu przypadkach średni dzienny czas pracy pracowników L. przekraczał 9-11 godzin na dobę (zakładając, że nie mieli urlopów ani nie opuścili żadnego dnia pracy np. z powodu choroby), co stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami R. i F. co do czasu pracy rzekomych pracowników Spółki (czyli od poniedziałku do piątku, w godzinach od 7 do 15). Ponadto Dyrektor wskazał, że z zawartych umów i protokołów odbioru robót wynika, że pracownicy mieliby w tym samym czasie wykonywać prace na różnych obiektach w Polsce. Powyższe zestawienie zdaniem Dyrektora pokazuje, że tworzono fikcyjną dokumentację, a co za tym idzie wystawiane faktury nie miały nic wspólnego z rzeczywistością. Bowiem nie jest możliwa praca na różnych budowach w Polsce, w tym samym czasie przez tych samych pracowników bez przerw, od poniedziałku do niedzieli i inne święta, dodatkowo w porach nocnych, choćby ze względu na obiektywne przesłanki tj.: czas potrzebny na przemieszczanie się, odpoczynek, panującą epidemię Covid i związane z tym trudności takie jak przekraczanie granicy polsko - ukraińskiej, lockdown itp. Poddano również analizie treść protokołów dotyczących prac wykonanych na rzecz R. Ustalono, że zawierały one pozycję pod nazwą "wartość prac w okresie rozliczenia", która odpowiadała kwocie netto w wystawianych przez Spółkę fakturach VAT. Jednakże z wyjaśnień R. wynika, że nie weryfikowano czasu pracy pracowników Spółki, gdyż nie było takiej potrzeby. Również G. K. w swoich wyjaśnieniach podał, że nie były prowadzone karty pracy pracowników Spółki, gdyż jak wskazał, R. prowadziła prace na podstawie umowy i nie było takiej potrzeby. Nie akceptował ilości przepracowanych godzin, gdyż podstawą rozliczenia była umowa na zakres robót. Mimo to, każdorazowo potwierdzano taki protokół stosowną pieczątką i podpisem. W umowie zawartej pomiędzy Spółką a R. znajduje się zapis który mówi wprost, iż wynagrodzenie strony ustalają na kwotę [...] zł plus VAT płatne co miesiąc na podstawie protokołu odbioru robót oraz wystawionej faktury (jednakże spółka ta nie przedłożyła tych protokołów). Powyższe jest rozbieżne także z zeznaniami T. G. z 28 marca 2024 r., który zeznał: "Pracowników przekazywałem pod nadzór Pana G. K., który był kierownikiem Generalnego Wykonawcy". (...) Pracownikami byli głównie Ukraińcy, rozliczani godzinowo. Czas ich pracy był spisywany przez kierowników, żeby można im było wypłacić wynagrodzenie. Na podstawie tych zestawień sporządzany był protokół przepracowanych godzin, następnie wystawiana była faktura na L.". Rzekomo liczba wypracowanych roboczo-godzin miała być podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką a F. Mimo to z wyjaśnień tej firmy wynika: "Ani Pan F. ani nikt z jego firmy nie weryfikował czasu pracy pracowników L.". Również z wyjaśnień Spółki z 22 maja 20024 r. wynikają rozbieżności w tym zakresie. Bowiem jak sama Spółka wskazała: "Cena usług była kalkulowana na podstawie oceny budowy oraz zakresu prac". W związku z tak ustalonym stanem faktycznym, Dyrektor za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie Naczelnika, gdyż otrzymane przez Spółkę faktury, jak również przez nią wystawiane, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora: I. Naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; 2/ art. 193 § 2 i 6 O.p. - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne; 3/ art. 210 § 1 O.p. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną; 2/ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 3/ art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015) w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm. – dalej: u.p.p.) – poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W realiach rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie ma, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., zaś dokonana ocena dowodów przeprowadzona została zgodnie z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu powyższe regulacje nie zostały naruszone i w konsekwencji Sąd przyjmuje ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny za podstawę dalszych rozważań. Zakwestionowane faktury, które Spółka otrzymywała, jak również wystawiała, związane były z realizacją dwóch inwestycji w [...] przez Spółkę A.1, polegającą na wykonywaniu prac budowlanych z przeznaczeniem na [...]. Wykonanie ich powierzyła spółce R. jako głównemu wykonawcy oraz firmom F. i B. Podmioty te korzystały z usług podwykonawców. Jednym z nich miała być Spółka, która jednak nie zatrudniała żadnych pracowników i nie miała zaplecza do wykonywania zleconych prac. W związku z tym miała korzystać z usług podwykonawców, czyli spółek: P., Z., A. oraz G. Jak wynika jednak z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, spółki te również nie zatrudniały żadnych pracowników oraz nie miały zaplecza do wykonania zleconych prac. Wszystkie te podmioty powstały jedynie w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, zaś jedynym celem ich działania było wyłudzenie podatku VAT. Przesłanki, które doprowadziły Dyrektora do takich wniosków, zaprezentowane zostały we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia i nie były one kwestionowane w skardze. Nie ma zatem potrzeby szczegółowego ich prezentowania na tym etapie. Podzielić zatem należy ustalenia Dyrektora, że dowody zgromadzone w sprawie, w tym w szczególności zeznania T. G., D. C. oraz Ł. K. wskazują, że P., Z., A. oraz G. nie wywiązując się z obowiązków podatkowych wprowadzały do obrotu nierzetelne faktury, aby umożliwić odbiorcom faktur odliczenie podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu, a także obniżenie przychodu o koszty uzyskane w sytuacji, gdy podmioty te nie składały zeznań CIT-8. Powyższe ustalenia potwierdził również Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] w ostatecznej decyzji z 4 stycznia 2023 r., wydanej wobec Z. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] w decyzji wydanej 26 lipca 2024 r. wobec A. w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2020 r. Wszystkie te spółki nie spełniały wymogów, które są konieczne aby uznać, że podmiot faktycznie prowadził działalność nastawioną na zysk. Analiza transakcji bankowych ww. podmiotów potwierdza brak wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej o rozmiarach wykazanych przez te podmioty. Brak jest też dowodów wskazujących na zaciągnięcie kredytów i pożyczek oraz potwierdzających ich spłatę, a kapitał spółek wynosił od 5 do 10 tys. zł. Spółki nie posiadały odpowiedniego majątku materialnego i niematerialnego, historii firmy, nie dysponowały zapleczem ani odpowiednią ilością pracowników, wystarczającą do wykonania zafakturowanych usług. Spełniły jedynie formalne warunki, które miały uprawdopodobnić prowadzenie działalności. Faktycznie zostały zarejestrowane w KRS i dla celów podatku VAT, z tym że nie świadczyły żadnych usług dla Spółki. Zasadnie Dyrektor nie uznał za wiarygodne wyjaśnień R., F. oraz G. K. (osoba mająca bezpośrednio nadzorować wykonywanie prac przez powyższe spółki), gdyż nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia dotyczące S. P., który miał być brygadzistą na budowie. Dyrektor odnosząc się do zestawienia przepracowanych godzin prawidłowo zauważył, że wynika z niego, iż osoba ta miałaby kierować pracownikami na budowie [...] w [...] i jednocześnie przebywać/świadczyć pracę na ul. S. w [...] i na budowie [...]. Również prawidłowo Dyrektor zauważył, że jedną z osób która miała wykonywać prace na rzecz B. był S. P. wskazany jako brygadzista na budowie [...]. Pozyskane w toku postępowania podatkowego protokoły wskazują, że w okresie od sierpnia do października 2020 r. prace rozbiórkowe i porządkowe dla B. miał wykonywać praktycznie sam, a jednocześnie w lipcu i sierpniu 2020 r. miał także pracować na budowie [...] dla firmy M. Zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i świadomie rozliczała faktury od przedmiotowych spółek mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych operacji gospodarczych. Świadomie również wystawiała faktury na rzecz spółki R. oraz F. i B., które również nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Jak zostało to przedstawione, przedłożona przez Spółkę dokumentacja nie potwierdza wykonania prac ujętych na kwestionowanych fakturach. Za fikcyjne uznać należy zestawienia pracowników, którzy mieli wykonywać prace remontowe. Znamiennym przy tym jest, że usługi na rzecz Spółki miały wykonywać różne podmioty i to przez stosunkowo krótki czas (średnio 3 miesiące), zaś kolejny podmiot co do zasady miał zatrudniać tych samych pracowników. Nie można uznać, że podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą rezygnuje z usług podmiotu należycie wywiązującego się z powierzonych mu zadań i nawiązuje współpracę z innym podmiotem mającym świadczyć takie same usługi na takich samych warunkach. Działanie takie nosi znamiona jak najdłuższego ukrycia przed organami skarbowymi działalności mającej stwarzać pozory legalności. Spółka nie potrafiła przy tym w jakikolwiek racjonalny sposób wyjaśnić takiego modelu działania. Za nieodzwierciedlającą rzeczywistości uznać należy również współpracę ze spółką R. oraz F. i B., którzy wykonywali prace na rzecz spółki A.1. Jest to przede wszystkim konsekwencją ustaleń, że Spółka nie mogła wykonać prac wykazanych na kwestionowanych fakturach, gdyż sama nie posiadała zaplecza do ich wykonania, w szczególności pracowników, jak również wskazani podwykonawcy Spółki zaplecza takiego również nie posiadali. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na wyjaśnienia spółki A.1, w których wskazała ona, że generalny wykonawca (spółka R.) przy realizacji robót korzystała z usług podwykonawców. Byli oni co miesiąc wskazywani przez generalnego wykonawcę w ramach składanych oświadczeń obejmujących dane tych podwykonawców, a także oświadczenie o braku korzystania z innych podwykonawców aniżeli wskazani w przedmiotowych oświadczeniach. Spółka A.1 podała, że w ramach realizacji obowiązków wynikających z umowy o roboty budowlane, generalny wykonawca zobowiązany był do każdorazowego zgłaszania wszelkich podwykonawców, którym powierzył wykonanie prac objętych umową, wskazała również listę 6 podwykonawców oraz zakres świadczonych przez te podmioty usług, którzy uzyskali akceptację spółki A.1. Wśród wskazanych podmiotów nie ma Spółki ani żadnej spółki mającej być jej podwykonawcami. Spółka A.1 poinformowała, że nie są jej znane takie podmioty jak Spółka, P., Z., A., G. Spółka ta nie posiada również informacji, aby te podmioty wykonywały jakiekolwiek prace objęte umową o roboty budowlane. Pozwala to na postawienie wniosku, że spółka R. zamierzała ukryć przed inwestorem fakt wystawiania nierzetelnych faktur, czyli również była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Gdyby faktycznie Spółka miała wykonać na jej rzecz usługi wskazane na wystawianych przez nią fakturach, nie byłoby jakichkolwiek przeszkód do wskazania jej jako podwykonawcę. Jest to zatem okoliczność potwierdzająca fikcyjność wystawianych przez Spółkę faktur. Nie można również pomijać i tego, że jeden z wykonawców, czyli B. początkowo ujął faktury wystawione przez Spółkę, jednak w późniejszym czasie, tj. w grudniu 2023 r., czyli po zakończeniu kontroli celno – skarbowej w Spółce, skorygował rozliczenia i usunął te faktury z rejestru. Oznacza to, że podmiot ten w pełni zdawał sobie sprawę z tego, iż usługi opisane na wystawionych przez Spółkę fakturach faktycznie nie zostały wykonane. Wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktu, nie mogą także potwierdzać przelewy z rachunków bankowych dokonane metodą split payment, Jak słusznie zauważył Dyrektor, w przypadku kiedy kontrahent/podwykonawca nie dysponuje odpowiednim zapleczem ani zasobami, w tym przypadku zasobami ludzkimi niezbędnymi do realizacji usługi, nie posiada realnych i faktycznie działających na rynku podwykonawców, wtedy takie przelewy nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego przeprowadzenie transakcji. W rozpatrywanej sprawie całokształt materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że transakcje zakupu i sprzedaży usług budowlanych przez Spółkę miały fikcyjny charakter, a płatność metodą split payment miały je uwiarygodnić. Co więcej środki pieniężne przekazywane tą metodą były na dalszym etapie odzyskiwane w ramach oszustwa z rachunków prowadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Nie sposób także pominąć, że spółka R. oraz F. poza fakturami, wyjaśnieniami i potwierdzeniami przelewów metodą split payment nie przedstawili żadnych innych dowodów mogących świadczyć o wykonaniu usług przez Spółkę. Spółka w toku postępowania również nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów świadczących o wykonaniu usług na rzecz tych podmiotów. Natomiast zgromadzone dowody wskazują, że Spółka nie dysponowała własnymi pracownikami jak i nie nabyła realnych usług od podwykonawców, przez co sama nie była w stanie zrealizować usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Podkreślić przy tym należy, że Naczelnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął szereg różnorodnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wielokrotnie zwracając się do Spółki jako strony w trakcie kontroli celno – skarbowej i postępowania podatkowego o dodatkowe informacje (wyjaśnienia) i dowody, gdyż to podatnik ma najlepszą i najpełniejszą wiedzę na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednak Spółka ani na etapie kontroli celno–skarbowej, ani też w trakcie postępowania podatkowego nie współpracowała z organem podatkowym w sposób, który pozwalałby stwierdzić, że aktywnie uczestniczyła w podejmowanych czynnościach i wspierała organ w gromadzeniu materiału dowodowego. Jak słusznie podkreślił Dyrektor, pomimo wielokrotnych wezwań Naczelnika do złożenia pisemnych wyjaśnień w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przedłożenia dokumentów, często Spółka pozostawała bierna. Czasem odpowiedź nadesłana została z dużym opóźnieniem. Ponadto nawet w przypadku, gdy Spółka udzieliła wyjaśnień to były one lakoniczne, zdawkowe i ogólnikowe, bądź udzielone odpowiedzi na temat współpracy z kontrahentami i okoliczności transakcji były wymijające. Tak obrana przez Spółkę taktyka nie świadczy o współdziałaniu z organem w gromadzeniu materiału dowodowego. Nie można zatem podzielić zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt: I FSK 1786/09). W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska Dyrektora wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Jak już wcześniej wskazano, z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że szczegółowo wymienione spółki nie świadczyły na rzecz Spółki usług wynikających z wystawionych przez nie faktur. Działalność tych spółek polegała na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Dlatego też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG jest niezasadny. Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje między innymi czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała (por. wyrok NSA z 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 895/17). Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, Spółka wystawiała na rzecz opisanych w decyzji podmiotów faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż Spółka nie wykonała na ich rzecz opisanych na fakturach usług. Sąd pragnie również wskazać, że nie jest możliwym szczegółowe odniesienie się do argumentacji zaprezentowanej w skardze, gdyż takowa w zasadzie nie została przedstawiona. Skarga stanowi wierne powielenie odwołania co do postawionych zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Brak jest zatem jakiejkolwiek próby zakwestionowania stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Samo zaś uzasadnienie stanowi w istocie zaprezentowanie ogólnej wykładni przepisów prawa oraz orzecznictwa sądowego, bez jakiegokolwiek odniesienia do realiów niniejszej sprawy. Mogłoby ono być z powodzeniem wykorzystane do sformułowania jakiejkolwiek skargi, odnoszącej się do zakwestionowania prawdziwości zdarzeń wykazanych na wystawionych fakturach VAT. Można nawet zaryzykować stwierdzenie, że do tego celu jest wykorzystywane, gdyż na stronie 15 skargi znalazło się zdanie, że "W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, co wywiedziono w pkt 1 niniejszego pisma organ podatkowy nie wykazał, aby N. Sp. z o.o. w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym". Problem w tym, że niniejsza sprawa podmiotu tego nie dotyczy. Nie wiadomo zatem w czym Spółka upatruje naruszenia w niniejszej sprawie art. 193 § 2 i 6 oraz art. 210 § 1 O.p., jak również art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.p. Sąd nie dopatrzy się naruszeń tych regulacji. Zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Niemniej jednak Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził podstaw do wyeliminowania decyzji Dyrektora z obrotu prawnego, gdyż odpowiada ona prawu. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.