I SA/Bd 51/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do grudnia 2013r. oraz solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił Spółce Komandytowej M. [...] zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł i za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., orzekając równocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego komplementariusza wspólnika, spółki komandytowej M. [...] za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r., grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 20113 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ stwierdził brak świadczenia usługi przez I. S.A. w likwidacji, udokumentowanego fakturą z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] o wartości netto w kwocie [...]zł, podatku VAT w kwocie [...]zł, nie uwzględnienie przez Spółkę Komandytową M. [...] w rejestrach sprzedaży za grudzień 2012 r., styczeń, luty, lipiec i wrzesień 2013 r. zaliczek w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, otrzymanych na zakup lokali przy ul. [...] w T., oraz ujęcie w rejestrach zakupu faktur nie dotyczących działalności spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy, poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, czego przykładem było odrzucenie wniosku dowodowego. Ponadto, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wymienionej ustawy. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę komandytową M. [...] z faktury z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] za usługę nadzorowania prac budowlanych, wystawionej przez I. S.A. w likwidacji o wartości netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, bowiem pozostałych ustaleń, zawartych w zaskarżonej decyzji skarżący nie kwestionuje. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., stwierdzająca niewykonanie usługi nadzoru budowlanego przez Spółkę I. S.A., i w konsekwencji określająca tej Spółce zgodnie z art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z faktury z dnia [...] grudnia 2013 r., która jest pustą fakturą, nie dokumentującą rzeczywistej transakcji. W decyzji tej organ podatkowy wskazał, iż Spółka I. S.A. w likwidacji w okresie do 2011 r. do 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie przedstawiła również żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi nadzorowania budowy na rzecz Spółki Komandytowej M. [...], pomimo wielokrotnych wezwań wystosowanych przez organ pierwszej instancji. Organ nadmienił również, że Spółka I. S.A. od 2008 r. jest w toku procesu likwidacyjnego, a na likwidatora tej spółki został powołany skarżący. Organ zaznaczył, że podejmowanie przez spółkę w likwidacji tak dużej inwestycji, bez odpowiedniego zaplecza osobowego budzi wiele wątpliwości i jest niezgodna z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. skarżący złożył oświadczenie, w którym wyjaśnił, iż faktura [...] i zapłata za nią dotyczyły usługi skoordynowania prac podwykonawców do zakończenia budowy przy ul. [...] 46-48. Organ zauważył, że jak wynika z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zapłata kwoty powyżej [...] euro powinna być dokonywana w formie przelewu bankowego, dlatego zapłata przez skarżącego gotówką takiej dużej kwoty stanowi kolejną okoliczność świadczącą o braku faktycznej transakcji. Podczas przesłuchania skarżący zeznał również, iż to on nadzorował i wykonywał prace związane z budową przy ul. [...]. Zapłata wynikająca z faktury nr [...] wystawionej przez I. S.A. w likwidacji nastąpiła gotówką, i to z jego błędu nie ujęto jej w rejestrach sprzedaży w Spółce I. S.A. w likwidacji. W trakcie przesłuchania na pytanie dotyczące posiadania dokumentów i dowodów potwierdzających wykonanie prac wymienionych w zestawieniu wykazu prac wykonanych przez Spółkę I. SA na rzecz Spółki komandytowej M. [...]., skarżący odpowiedział, iż dowodem wykonania prac jest stojący budynek i nie wie czy i kto posiada jakiekolwiek dokumenty. W odwołaniu wskazał także, iż prace przy budynku na ul. [...] zakończyły się, a bez znaczenia jest fakt, kto te prace prowadził, bo przecież ktoś musiał wszystkie prace koordynować. Organ odwoławczy zauważył, że jeśli w trakcie całego postępowania podatkowego i po wielokrotnych wezwaniach organu podatkowego skarżący nie dostarczył dokumentów potwierdzających wykonanie usługi nadzoru budowlanego przez Spółkę I. S.A. to wskazuje na okoliczność, iż spółka ta nie wykonała przedmiotowej usługi. Organ podniósł, że skarżący będąc likwidatorem Spółki I. S.A. w likwidacji, wystawcy faktury a z drugiej strony komplementariuszem Spółki Komandytowej M. [...] – nabywcy, dobrze znał sytuację prawno-finansową wymienionych spółek i miał możliwości dowolnego kierowania rozliczeniami obu spółek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak rozliczenia w deklaracji podatkowej faktury za usługę nadzorowania prac przez spółkę I. S.A. w likwidacji, o tak dużej wartości, a z drugiej strony odliczenie tego podatku w Spółce komandytowej, w której pełnił funkcję komplementariusza, jednoznacznie świadczy o tym, że świadomie wykorzystał konstrukcję podatku od towarów i usług do uzyskania korzyści. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, spółka komandytowa M. [...] nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktury za usługę nadzorowania prac przez Spółkę I. S.A. w likwidacji, bowiem faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego wykonania tej usługi. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I Instancji w zakresie uznania, że zaliczki wpłacone na zakup lokali przy ul. [...] w T. na rzecz spółki komandytowej M.[...] stanowią obrót i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, zgodził się także z organem I instancji odnośnie zakwestionowania spółce komandytowej odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dotyczyły działalności tej Spółki. Dyrektor wyjaśnił, że podatnik w toku prowadzonego postępowania sam przyznał, że faktury zostały rozliczone przez Spółkę przez pomyłkę. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka Komandytowa M. [...] dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, których nie zapłaciła, w związku z czym zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach podatkowych za miesiące wrzesień 2013 r., w kwocie [...]zł, październik 2013 r., w kwocie [...]zł, listopad 2013 r., w kwocie [...] zł, oraz grudzień 2013 r., w kwocie [...]zł. Dyrektor podkreślił, że Spółka nie dopełniając obowiązku wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy VAT naruszyła przepisy dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W związku z powyższym w przypadku nieuregulowania faktury zakupu oraz braku dokumentów potwierdzających przedłużenie terminów płatności, Spółka była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że wobec zlikwidowanej Spółki nie można ustalić, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku, wynikającego z nieuregulowanej faktury, które nie zostały skorygowane i w tej kwestii podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania podatkowego w dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiące od września do grudnia 2013 r. na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie wskazał danych osób, które według niego miały być przesłuchane w charakterze świadków. Wobec tego, zarzut łamania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, uznał za bezzasadny. W skardze do tut. Sądu skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, czego dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego. Ponadto podatnik zarzucił, naruszenie przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego pominięcie w sprawie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wymienionej ustawy poprzez jego bezzasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organ podatkowy zignorował imperatyw zebrania kompleksowego materiału dowodowego. Podkreślił, że powiązania osobowe czy kapitałowe nie świadczą o fikcyjności transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, twierdząc, że nie jest niczym dziwnym, iż w ramach wolności zawierania umów strony mają prawo zawierać relacje handlowe w dowolny sposób i organy podatkowe nie mają prawa ich negować. Skarżący podniósł, że wydanie na Spółkę I. S.A. decyzji organu podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niczego nie dowodzi i nie stanowi o fikcyjności transakcji i nie oznacza to automatycznie, że nie doszło do nabycia usługi. Skarżący zarzucił organom podatkowym nieznajomość kwestionowanych usług niematerialnych, polegających na koordynowaniu prac budowlanych, gdyż nie jest koniecznym dokumentowanie wykonania przedmiotowych usług, czyli posiadanie jakichkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie tej usługi. Takie bowiem usługi mają charakter bieżący i na bieżąco ich efekty są "konsumowane" poprzez powstawanie budynku. Za sprzeczne uznał uzasadnienie organu podatkowego, z którego wynika, że powiązania kapitałowe czy osobowe nie oznaczają automatycznie wyłudzeń podatkowych, gdyż z drugiej strony ten sam organ podatkowy fakt powiązań kapitałowych i osobowych uznaje jako główny argument w przedmiotowej sprawie. Za błędne uważa również kwestionowanie dokonania zapłaty gotówką za fakturę, gdyż samo uchybienie obowiązku zapłaty przez konto bankowe nie świadczy o bezskuteczności czy nieważności transakcji. Zdaniem strony, powiązania pomiędzy spółkami są gwarancją, iż pieniądze trafią do wykonawcy usług, bez ponoszenia dość dużych kosztów prowizji bankowych. W związku z powyższym skarżący uznał, że Spółka Komandytowa M. [...] ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do grudnia 2013r. dla zlikwidowanej Spółki komandytowej M. [...] oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika będącego jednocześnie komplementariuszem spółki za je zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 i grudzień 2013r. Na etapie postępowania odwoławczego jak i w skardze do tutejszego Sądu strona kwestionuje jedynie ustalenia organów dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej dla spółki komandytowej przez I. S.A. w likwidacji, konsekwencją czego było określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017r. poz. 1369 – dalej w skrócie zwana "p.p.s.a."), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usługi wymienionej na zakwestionowanej fakturze należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dostrzega uchybienia w nieprzeprowadzeniu przez organ dowodu z przesłuchania świadków. Należy mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Wskazuje na to treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest zatem umocowany do tego aby odmówić przeprowadzania dowodu, który nie służy wyjaśnieniu istoty sprawy i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżący nie wskazał danych osób, które miały być przesłuchane w charakterze świadków. Z akt sprawy wynika natomiast, iż organ podatkowy wielokrotnie wzywał skarżącego do podania danych osób, które powinny być przesłuchane. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi. Wobec tego, zarzut łamania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, uznać należy za bezzasadny, gdyż składane wnioski były uznawane przez organ pierwszej instancji i w miarę możliwości realizowane. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. jest niezasadny, gdyż na każdym etapie prowadzonego postępowania strona miała możliwość czynnie w nim uczestniczyć. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy błędnie ocenił materiał dowodowy wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie decyduje przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowania prowadzonego wobec spółki, będącej wystawcą spornej faktury. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając zdarzenia związane z realizacją spornej usługi zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta spółki. Takie działanie postrzegać należy jako prawidłowe choćby z tej przyczyny, że przedmiotem kontroli objęte były okoliczności związane z możliwościami wykonania usługi na rzecz spółkę w której skarżący był komplementariuszem. W istocie niezweryfikowanie przez organy podatkowe możliwości wykonania usługi przez kontrahenta, nie gwarantowałoby ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Końcowo należy dodać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia spółki komandytowej M. [...] do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, wystawionej przez I. S.A. a mającej dokumentować usługę nadzorowania prac budowlanych. Zdaniem organów podatkowych faktura ta, jako nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogła stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynność opisana na spornej fakturze nie została dokonana między stronami transakcji określonymi w fakturze VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymieniona w spornej fakturze usługa nie została w rzeczywistości dokonana. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące usługi opisanej w zakwestionowanej fakturze, w której jako wystawca widnieje I. S.A. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez stronę nie wynika, aby kontrahent wykonał usługę wymienioną na spornej fakturze dla Spółki. Powtórzyć należy za organami podatkowymi, że żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu wykonania nadzoru prac budowlanych przez podmiot wykazany jako sprzedawca na fakturze. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Oprócz faktury i dokumentu załączonego do zastrzeżeń do protokołu kontroli pt. "zestawienie prac wykonanych przez I. S.A. w likwidacji na rzecz M.[...] Sp.K. 06/2011-12/2013" nie ma innych dokumentów potwierdzających, że nadzorowanie prac budowlanych na budowie przy ul. Łubinowej 46-48 w T., dokonał podmiot wymieniony na zakwestionowanej fakturze. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że spółka I. S.A. od 2008 r. jest w toku procesu likwidacyjnego, a na likwidatora tej spółki został powołany skarżący. Ponadto w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., stwierdzająca niewykonanie usługi nadzoru budowlanego przez spółkę I. S.A. i w konsekwencji określająca tej spółce zgodnie z art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z faktury z dnia [...] grudnia 2013 r, która jest pustą fakturą, nie dokumentującą rzeczywistej transakcji. We wskazanej decyzji organ podatkowy podniósł, iż spółka I. S.A. w likwidacji w okresie do 2011r. do 2013r. nie zatrudniała pracowników, nie przedstawiła również żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi nadzorowania budowy na rzecz Spółki Komandytowej M. [...], pomimo wielokrotnych wezwań wystosowanych przez organ pierwszej instancji. Zapłata wynikająca z faktury nr [...] wystawionej przez I. S.A. w likwidacji nastąpiła gotówką, i jak wynika z protokołu przesłuchania strony z powodu błędu strony nie ujęto wymienionej faktury w rejestrach sprzedaży w spółce I. S.A. w likwidacji. W trakcie przesłuchania na pytanie dotyczące posiadania dokumentów i dowodów potwierdzających wykonanie prac wymienionych w zestawieniu, skarżący odpowiedział, że dowodem wykonania prac jest stojący budynek i nie wie czy i kto posiada jakiekolwiek dokumenty. W odwołaniu strona podkreśliła, że prace przy budynku na ul. [...] zakończyły się, a bez znaczenia jest fakt, kto te prace prowadził, bo przecież ktoś musiał wszystkie prace koordynować. W tym miejscu ponownie należy podnieść, że w trakcie całego postępowania podatkowego i po wielokrotnych wezwaniach organu podatkowego skarżący nie dostarczył dokumentów potwierdzających wykonanie usługi nadzoru budowlanego przez spółkę I. S.A. Oczywistym jest przy tym, że każda ze wskazywanych przez organ odwoławczy okoliczności odnoszących się do funkcjonowania spółki I. S.A., rozliczeń gotówkowych miedzy stronami czy też powiązań osobowych, sama w sobie nie świadczy jeszcze o fikcyjności dokonywanych transakcji. Niemnie jednak analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów nie oddzielnie, ale we wzajemnej łączności należało dojść do przekonania, że faktycznym wykonawca usługi na rzecz Spółki Komandytowej M.[...] nie był podmiot wymieniony w fakturze VAT jako sprzedawca. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane – wystawieniu tej faktury nie towarzyszy wykonanie usługi przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste wykonanie usługi, ale nie przez podmiot będący wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do nabycia usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowana faktura VAT potwierdzały nabycie usługi przez Spółkę Komandytowa M.[...] od I. S.A. W konsekwencji faktura ta, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie (podobnie jak Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.) zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez spółkę I.. Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, dokonana została w zgodzie z przepisami unijnymi a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji również w zakresie ustaleń do do których strona nie wnosiła zarzutów (umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT oraz w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego) Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji . Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. M. Łent U. Wiśniewska J. Szulc