I SA/Kr 293/14

|Sygn. akt I SA/Kr 293/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r., sprawy ze skargi K.K., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, z dnia 11 grudnia 2013r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z 3 października 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 165 § 5 pkt 3, art. 200 § 2 pkt 1, art. 239a, art. 239b §1 pkt l i 4, §2, §3, §4 i §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) określił K.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara D40. Następnie, postanowieniem z 7 października 2013 r., nr [...] organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji, wyjaśniając, że z informacji uzyskanych z użytkowanego przez organ systemu księgowego "Z" wynika że w stosunku do podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności podatkowych (tytuł wykonawczy [...]). Ponadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Tym samym w sprawie zachodzą bowiem przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie: - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a zatem niespełnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia oraz trwanie postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych stanowią samowystarczalne przesłanki nadania rygoru; - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej podatnika. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. nr Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w wyniku wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 3 października 2013 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności Dyrektor Izby Celnej w dniu 3 grudnia 2013 r. wydał decyzję nr [....]. którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyeliminowanie z obrotu decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji utraciło moc prawną. W ocenie organu utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, w wyniku czego postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie: - art. 123 § 1 ab initio oraz art. 127 w świetle art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia tezy jakoby wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej powodowało bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w przedmiocie postanowienia nadającego wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności, - art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego pomimo braku jego bezprzedmiotowości. W uzasadnieniu podkreślono, że przedmiotem rozpatrywanego postępowania zażaleniowego jest zbadanie przez organ podatkowy drugiej instancji zasadności nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawiera w sobie również aspekt weryfikacji (kontroli) aktu administracyjnego organu stopnia podstawowego przez organ wyższego stopnia. W sprawie podatkowej skarżącego ma to szczególne znaczenie, gdyż do czasu wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru nieostatecznej decyzji wymiarowej nie dysponował on prawnoprocesowymi instrumentami aktywnego wpływania na proces wydania przedmiotowego postanowienia. Z tych samych względów uznanie za bezprzedmiotowe analizowanego postępowania zażaleniowego w rozpatrywanej sytuacji w istocie prowadzi do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż skarżącemu zamknięto drogę do ustosunkowania się do twierdzeń organu podatkowego pierwszej instancji dotyczących ziszczenia się przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik podkreślił również, że na brak bezprzedmiotowości przedmiotowego postępowania zażaleniowego w rozpatrywanej sytuacji wskazuje również fakt, że wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej przez organ podatkowy drugiej instancji nie wpływa na wszczęte i prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w związku z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, administracyjne postępowanie egzekucyjne należności pieniężnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżone postanowienie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Celnej umarzające postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły uzasadnione podstawy do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego, zainicjowanego zażaleniem skarżącego, toczonego przed organem drugiej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jako podstawę podjętego postanowienia wskazano art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10). Przepis art. 239e Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej - jest decyzją ostateczną. W orzecznictwie obecny jest pogląd, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonuje tylko i wyłącznie w czasie gdy decyzja, której dotyczy jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego mogłoby odnosić się rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Ostateczny charakter decyzji organu odwoławczego powoduje, że to ona stanowi wówczas dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1893/11). Niewątpliwie przytoczony wyżej pogląd legł u podstaw stanowiska organu drugiej instancji, który przyjął, że utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru powoduje ,że brak jest faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, albowiem nie ma już postanowienia, które mogłoby być jego przedmiotem. Jednakże wobec tak postawionego problemu rodzą się określone wątpliwości, które w ocenie sądu wymagają rozważenia. Przede wszystkim należy zauważyć, że utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej nie oznacza, że postanowienia tego nie ma w znaczeniu faktycznym i prawnym, szczególnie, gdy weźmie się po uwagę skutki prawne, jakie ono wywołało, a że takie wystąpiły w przedmiotowej sprawie, jest to okoliczność bezsporna (wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego). Warto także zauważyć, że postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które stanowi podstawę prawną do potencjalnego zastosowania środka egzekucyjnego, w dalszej kolejności, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej może wywołać skutek w postaci przerwania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe zagadnienia należy także rozważyć w kontekście możliwości oraz ewentualnych następstw stwierdzenia nieważności takiego postanowienia wówczas, gdy uzyska atrybut postanowienia ostatecznego (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Nie można bowiem stwierdzić nieważności decyzji lub postanowienia, które nie stały się ostateczne. Przyjmuje się bowiem zasadnie, że stwierdzenie nieważności takiego postanowienia pozwoliłoby na eliminację ex tunc całokształtu następstw wywołanych wydaniem tego postanowienia, unicestwiając także skutek w postaci przerwania terminu przedawnienia, jako następstwo zastosowania środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 9 lutego 2012 r., sygn. akt 512/11 ). Reasumując tę cześć rozważań stwierdzić należy, że kończąc postępowanie zażaleniowe wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania, organ drugiej instancji pozbawił stronę możliwości kontestowania rzeczonego postanowienia o nadaniu rygoru w trybie stwierdzenia nieważności albowiem zamknął drogę do tego ażeby stało się ono ostateczne, w sytuacji gdyby rozpoznał je merytorycznie. Na konieczność procedowania sprawy w postępowaniu zażaleniowym skierowanego przeciwko postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak w niniejszej sprawie - w sytuacji wydania ostatecznej decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy, skutkującej utratą przedmiotu zaskarżenia zwrócił uwagę kilkakrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 512/11, wyrok z 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1272/11, postanowienie z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1883/13). Podobnie zagadnienie to jest postrzegane w piśmiennictwie (P. Pietrasz, Komentarz do art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010 ). Podzielając te poglądy, a także dostrzegając opozycyjne do nich, Sąd orzekający w sprawie uważa, że odmowa rozpoznania zażalenia w niniejszej sprawie zamyka stronie potencjalną możliwość skorzystania z instytucji stwierdzenia nieważności, w sytuacji kiedy po rozpoznaniu zażalenia postanowienie to stanie się ostateczne, i przez to dowodzenia, że zastosowany rygor był obarczony wadą kwalifikowaną, nie mogąc tym samym wywołać skutku materialnoprawnego np. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu umarzając postępowanie zażaleniowe organ podatkowy nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji materialnoprawnych tego umorzenia przez co naruszył art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej o skutku mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście przedstawionych uwag stanowisko organu jest błędne, kiedy zakłada, że z chwilą wydania decyzji ostatecznej wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie to przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawna podatnika, szczególnie mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 19 grudnia 2013r., sygn. akt I FPS 8/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów stwierdził, że "uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Zatem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie tylko stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, lecz także uchylenie takiego postanowienia po rozpatrzeniu zażalenia strony powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, co wzmacnia stanowisko, że zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru powinno podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, także w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej. W tym zakresie skarga okazała się usprawiedliwiona. Wobec tego Sąd podziela pogląd autora skargi, że postanowienie zażaleniowe powinno być nadal prowadzone z uwagi na doniosłe dla skarżącego skutki w postaci wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd nie dopatrzyła się naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis art. 127 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowiącą, że postępowanie to jest dwuinstancyjne. Jak wynika z akt sprawy zasada ta nie została naruszona. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Umarzając postępowanie organ odwoławczy, od strony formalnej, nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to zatem jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która gwarantuje możliwość złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji, nie zaś każdorazowe, merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji oceni zasadność umorzenia postępowania zażaleniowego z uwzględnieniem przytoczonych poglądów prawnych, mając na uwadze potencjalne konsekwencje w sferze materialnoprawnej, jakie mogą z tego wyniknąć dla strony w przyszłości oraz zbada prawidłowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 października 2013 r. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.