I SA/Kr 3/13

|Sygn. akt I SA/Kr 3/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r., sprawy ze skarg A.B. - "I " w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 października 2012 r. nr [...], oraz [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 października 2011 r. nr [...] określające A.B. (dalej: skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń w kwocie 132.385 zł, za luty w kwocie 107.976 zł, za marzec w kwocie 47.016 zł, za kwiecień w kwocie 63.311 zł, za maj w kwocie 68.920 zł, za czerwiec w kwocie 72.503 zł, za lipiec w kwocie 55.816 zł, za sierpień w kwocie 77.314 zł, za październik w kwocie 19.785 zł, za listopad w kwocie 1.879 zł oraz za grudzień w kwocie 36.266 zł. Organ ustalił, że skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarcza pod firmą P. w zakresie robót ogólnobudowlanych. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2009 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.P. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą Agencja P. w K: – za styczeń o kwotę 29.117 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] , – za luty o kwotę 12.026 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] , – za marzec o kwotę 30.195 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...], – za kwiecień o kwotę 29.715 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...], – za maj o kwotę 16.216 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] , – za czerwiec o kwotę 23.463 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...], – za lipiec o kwotę 30.384 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nr [...] oraz [...], – za sierpień o kwotę 23.200 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...], – za październik o kwotę 7.762 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...], – za listopad o kwotę 5.599 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...], – za grudzień o kwotę 16.602 zł, wobec odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nr [...] oraz [...] Organ uznał, że powyższe faktury dotyczące wykonania usług budowlanych prowadzonych na budowie Centrum Handlowego "S" w B., Biblioteki Akademickiej w K. i Drogowej Trasy Średnicowej w Z., C. Forum, Z. – Przejście podziemne, Autostrada A., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W odwołaniu od powyższych decyzji, skarżąca wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług budowlanych, wystawionych przez P.P.. Do odwołań dołączyła zestawienie zadań realizowanych przez jej przedsiębiorstwo z udziałem P.P. jako podwykonawcy, jak również wykaz dot. rotacji pracowników oraz oświadczenia pracowników o korzystaniu przez skarżącą z podwykonawców. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ dowodził, że P.P. faktycznie nie zatrudniał wówczas pracowników, niezbędnych do wykonania fakturowanych usług. Podane przez niego informacje o korzystaniu z pracowników innej spółki ("P" Sp. z o.o.) zostały uznane za nieprawdziwe z uwagi na fakt, że spółka ta również nie zatrudniała pracowników. Ponadto spółka ta nie prowadziła działalności związanej z pośrednictwem pracy. P.P. nie podał wykazu tych osób, nie znał ich danych również poprzedni właściciel przedmiotowej spółki. Organ podał również, że pracownicy skarżącej nie byli w stanie podać informacji o innych pracownikach wykonujących zlecane przez nią usługi. Organ przyznał, że P.P. zatrudniał na podstawie umowy o pracę (od stycznia do sierpnia 2009 r.) od 4 do 8 pracowników, którzy poprzednio byli zatrudnieni u skarżącej. Stwierdził jednak, że umowy te zawarto dla pozoru, aby uwiarygodnić faktury wystawione przez ww. kontrahenta skarżącej. Miały o tym świadczyć m.in. okoliczności zawarcia nowej umowy o pracę (propozycja wyszła od pracownika zarządzającego zatrudnionymi u skarżącej), jak również fakt, że pomimo zmiany pracodawcy, pracownicy nadal wykonywali dotychczasowe zadania w ramach tych samych procesów inwestycyjnych, na niezmienionych warunkach. Ponadto pracownicy ci nadal pozostawali pod faktycznym zwierzchnictwem skarżącej lub jej aktualnych pracowników wyższego szczebla. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa ogólnego na okoliczność czy i w jakich warunkach roboty według faktur wykonane przez P.P.były możliwe do wykonania. Organ uznał, że w sprawie istotne jest, czy P.P. faktycznie wykonał te usługi, nie zaś czy były one obiektywnie możliwe do wykonania. Organ odmówił również przesłuchania świadków, twierdząc m.in., że nie jest istotne, kto wypłacał wynagrodzenie pracownikom wykonującym czynności na budowie. Organ odmówił również przeprowadzenia oględzin miejsca inwestycji z uwagi na fakt, że nie kwestionuje faktu wykonania usług, a jedynie wykonanie tych usług przez kontrahenta skarżącej. Organ uznał ponadto, że nie jest zasadne występowanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informacje związane z podleganiem ubezpieczeniom społecznym przez pracowników skarżącej, którzy zostali przeniesieni do przedsiębiorstwa P.P., gdyż fakt oficjalnego ich zatrudnienia u kontrahenta skarżącej nie jest podważany. Organ zauważył również, że uzasadnienie powyższych decyzji znajduje swoje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 483/12, dotyczącym rozliczenia skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. W skargach z dnia 29 listopada 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji, jak również o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez P.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Agencja Projektowa P.P. 2) art. 23 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 199a O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, iż roboty prowadzone przez P.P. w ramach zleceń były przez niego wykonane faktycznie i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym odmowie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ nie uwzględnił faktów wynikających z zeznań byłych pracowników skarżącej, że ich umowy o pracę zostały rozwiązane, a następnie zostali zatrudnieni przez P.P. i zgłoszeni do ubezpieczeń społecznych przez nowego pracodawcę. Zatem co najmniej w tej części, w jakiej doszło do faktycznego przesunięcia pracowników, roboty objęte zakwestionowanymi fakturami były faktycznie wykonane przez przedsiębiorstwo P.P.. W ocenie skarżącej takie przesunięcia personalne były uzasadnione ekonomicznie z uwagi na niepewność co do otrzymywania kolejnych zleceń. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie udowodniły, jakoby to ona (a nie P.P.) wypłacała wynagrodzenie swoim byłym już pracownikom. Skarżąca uznała, że organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny dowodów i argumentacji strony, uznając, że skoro istnieją pewne niejasności co do prawdziwości transakcji gospodarczej to nie miała ona wcale miejsca. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z powyższych skarg, zarejestrowane dotychczas pod sygn. akt I SA/Kr 3/13, I SA/Kr 4/13, I SA/Kr 5/13, I SA/Kr 6/13, I SA/Kr 7/13, I SA/Kr 8/13, I SA/Kr 9/13, I SA/Kr 10/13, I SA/Kr 11/13, I SA/Kr 12/13, I SA/Kr 13/13, decydując, że będą one rozpoznawane pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 3/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna, przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała by zaskarżone decyzje naruszały prawo i to w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanych spraw Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu w rozpoznanych sprawach organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy transakcje stwierdzone fakturami VAT wystawionych przez firmę Agencja Projektowa P.P., dokumentują transakcje gospodarcze, które nie zostały wykonane. Bezpodstawny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 199a §3 O.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (K.J. Stanik Jurysdykcja podatkowa 2009/3/5). Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W jego uzasadnieniu podkreślono, że art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że ocena skutków podatkowych zawartej w dniu 10 lutego 2008 r. przez skarżącą z P.P., właścicielem Agencji Projektowej, umowy o współpracy w zakresie podwykonawstwa robót budowlanych i świadczenia usług, pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu więc o skutki podatkowe, a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że wystawca faktur – firma P.P. nie posiadała realnych możliwości wykonania prac wyszczególnionych w wystawionych w 2009 r. fakturach. Faktury te nie dokumentują zatem transakcji rzeczywiście dokonanych. Zwalniało to zatem organ z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07). Art. 199a O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Sąd zauważa także, że dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem w/w normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że w/w przepis nie miał w rozpoznanych sprawach zastosowania. Spór nie dotyczy bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a wyłącznie oceny czy odbiorcy faktur wystawionych przez podmiot, który nie wykonał wykazanych w nich usług, przysługuje prawo do uznania udokumentowanych nimi wydatków za koszty uzyskania przychodów. Spór dotyczy zatem skutków podatkowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami transakcji i w istocie sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga, że w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Przy czym podatnik również powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 220/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że wystawca faktur nie dysponował pracownikami zatrudnionymi przez spółkę "P", gdyż jej działalność była fikcyjna i sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Między innymi z protokołu kontroli firmy P.P. wynika w szczególności, że spółka "P" nie zatrudniała pracowników, jak również nie spełniała wymagań przepisów prawa określających sposób prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez agencje pracy tymczasowej. Firma ta nie widnieje w Krajowym Rejestrze Agencji Zatrudnienia, jak również Wojewódzki Urząd Pracy w K. nie posiada żadnych informacji dotyczących prowadzenia przez w/w firmę działalności związanej z pośrednictwem pracy. Informacji takich Urząd nie posiada także odnośnie firmy P.P., która również nie została wpisana do w/w Rejestru. Ponadto w trakcie postępowania organy ustaliły, że spółka "P", która miała jakoby "użyczać" swoich pracowników, w rzeczywistości takiej działalności nie prowadziła. Organy ustaliły, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT 4R za 2009r. Nie rozliczała się ona z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2008 i 2009 r., nie złożył deklaracji CIT-8. Za okres styczeń – marzec 2009 r. składała zerowe deklaracje VAT-7, za kwiecień 2009 r. złożyła deklarację VAT-7 deklarując przychody do opodatkowania w wysokości 447.448 zł, jednak żadnego podatku nie zapłaciła. Za okres od maja do końca grudnia 2009 r. nie składała deklaracji VAT – 7. Spółka nie przedkładała sprawozdań finansowych za lata 2006, 2007, 2008, jak również nie odbierała wezwań z Sądu o złożenie takich sprawozdań. Również sam P. P. nie potrafił podać żadnych informacji na temat rzekomych pracowników pochodzących ze spółki "P". Nie wiedział ilu tych pracowników miało być, czy byli zakwaterowani, czy też codziennie dowożeni na miejsce prac z miejsca zamieszkania. Ponadto nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych ze współpracą z tą spółką. Żadnych szczegółów odnośnie współpracy nie potrafiły również podać osoby, które miały prowadzić rozmowy z P.P. z ramienia spółki "P". Co więcej, pracownicy wykonujący prace, które również miał wykonywać P.P., nie widzieli i nie mają żadnych informacji, aby jacyś pracownicy "wypożyczeni" ze spółki "P", bądź jakiejkolwiek innej spółki, wykonywali jakieś prace. Ze zgodnych, spójnych i konsekwentnych zeznań pracowników w tym zakresie wynika, że prace wykonywali jedynie pracownicy skarżącej, jak również pracownicy "przeniesieni" z firmy skarżącej do firmy P. P. Innych pracowników tam nie było. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że oprócz pracowników przeniesionych z "P", P. P. zatrudniał jeszcze inne osoby. Sąd, tak jak organ, nie kwestionuje faktu wykonania zleconych firmie "I" robót budowlanych. Z podatkowego punktu widzenia istotne jest jednak nie tyle to czy prace zostały wykonane (choć jest to warunek niezbędny ale jednak nie wystarczający) ale to jakie koszty z tego tytułu poniósł podatnik. W omawianej sprawie skarżąca twierdzi, że kosztem tym było wynagrodzenie podwykonawcy za świadczone usługi. Istotne jest zatem czy podmiot, który wystawił fakturę faktycznie wykonał takie usługi. Przedstawione przez podatniczkę na tę okoliczność dowody nie są jednak przekonywujące. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel Agencji Projektowej P. P. nie był w stanie podać nazwisk żadnych pracowników zatrudnionych przez jego firmę, czy wynajętych ze spółki "P" (o czym była mowa powyżej), jak również kwestii technicznych związanych ze świadczoną przez nich pracą. Prawidłowo organy zakwestionowały także wiarygodność zeznań świadków W. B., zajmującego się prowadzeniem firmy, a także byłego prezesa spółki "P" – M.G., którzy także nie byli w stanie podać personaliów osób pozyskanych za pośrednictwem Agencji Projektowej P.P. oraz spółki "P", które miały świadczyć pracę na rzecz "I". Wiarygodność zeznań tych świadków została skutecznie podważona zeznaniami pracowników firmy "I", którzy zgodnie zeznawali, iż na budowach 2009 r. zatrudnieni byli wyłącznie pracownicy firmy "I" i pracownicy przeniesieni z firmy "I" do firmy P. P. Również pracownicy pełniący na budowanych obiektach funkcje kierownicze i nadzorcze (S. L., P. M.) zaprzeczyli, by kiedykolwiek nadzorowali prace innych pracowników niż zatrudnionych w P., jak również by P. P. zarządzał jakimiś pracownikami. Pracownikom nie były także znane nazwiska M. G. i M. M., późniejszego właściciela spółki "P". Także wskazani przez pełnomocnika skarżącej w skardze świadkowie nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących pracy innych robotników spoza zespołu "I", ograniczając się w zasadzie do lakonicznych stwierdzeń, że firma korzystała z usług podwykonawców lub że na budowie byli inni pracownicy. Jedyni zatem pracownicy, których formalnie zatrudniał P.P., to pracownicy przeniesieni z firmy skarżącej w okresie od stycznia do sierpnia 2009r. Oznacza to tym samym, że w pozostałych miesiącach P.P. nawet formalnie nie zatrudniał żadnych pracowników, gdyż wszyscy pracownicy, którzy zostali przez niego formalnie zatrudnieni, zaś wcześniej pracowali u skarżącej, zostali ponownie przez skarżącą zatrudnieni. Sąd podziela w związku z tym stanowisko organów podatkowych, że korzystanie z usług podwykonawcy, do którego przesuwa się własnych pracowników i którzy są jedynymi pracownikami wynajętej firmy, niewątpliwie przeczy standardowym zachowaniom w obrocie gospodarczym. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firma P.P. tylko "dysponowała" pracownikami firmy "P" a zatem w rzeczywistości to firma skarżącej wykonała wykazane na fakturach prace. Wynajęcie podwykonawcy nie zwiększyło liczby osób zatrudnionych przy prowadzonych robotach budowlanych, a utrzymało ten sam stan osobowy pracowników. Podważa to więc wersję przedstawioną przez W.B. w trakcie przesłuchania w dniu 21 września 2011 r., że firma P. P. została wynajęta, gdyż "P" nie dysponowała wystarczającą ilością pracowników potrzebnych do wykonania przyjętych zadań. Zeznania te są nielogiczne. Skoro skarżąca nie dysponowała wystarczającą liczbą pracowników, to dlaczego namawiała swoich pracowników (poprzez osoby zarządzające jej firmą) do zmiany pracodawcy. Z zeznań w/w wynika także, że w żaden sposób nie zweryfikował kompetencji, rzetelności firmy P. P., jak również nie żądał od niego żadnych zabezpieczeń. Prawidłowa jest w świetle powyższych uwag konkluzja, że przesunięcie pracowników do Agencji Projektowej P.P. miało na celu jedynie uwiarygodnienie podwykonawcy i wystawianych przez niego faktur. Wiarygodność wykonania czynności przez firmę P.P. podważa także wyliczenie przedstawione przez organ I instancji, z którego wynika, że przybliżony miesięczny koszt wynagrodzeń przeniesionych pracowników wahałby się w przedziale od 10 tys. do 20 tys. zł, a faktury netto wystawione przez P.P. wynosiły miesięcznie od 54 tys. zł do 137 tys. zł. Oznacza to, że zupełnie nieracjonalne byłoby działanie polegające na tym, że zwalnia się swoich pracowników, którzy są w stanie wykonać konkretne prace za mniejsze koszty, zaś podzleca się wykonanie czynności innemu podmiotowi, który te same prace wykonuje za dużo większe wynagrodzenie. Sąd podziela także dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę, że zestawienie zbiorcze R-G zostało sporządzone jedynie na potrzeby odwołania i nie ma nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Ponadto sam zakres robót nie stanowi o tym, że faktycznie prace zostały wykonane przez firmę P.P. i w związku z powyższym należne jest mu wynagrodzenie. Wynagrodzenie byłoby należne, gdyby P.P. faktycznie zrealizował czynności wynikające z zawartej umowy. Organy prawidłowo odmówiły także wiarygodności protokołów odbioru robót, z których miało wynikać, że prace zostały odebrane od P.P., jako podwykonawcy. W aktach sprawy znajduje się dokument "protokół odbioru robót" wykonanych przez firmę P.P. w okresie od 5 do 31 stycznia 2009 r. na budowie Centrum Handlowego "S" w B. Jednak osoba, która miała podpisać ten protokół, czyli Pan D-Z zeznał, że nie odbierał żadnych prac od P.P. i nie podpisywał w tym zakresie żadnych protokołów. Również S.L. po okazaniu mu protokołu odbioru robót na którym widniał jego podpis oraz podpis P.P., stwierdził, że w momencie podpisywania protokołu, nie było na nim podpisu P.P. ani pieczątki jego firmy. Tożsame zeznanie złożył świadek P.M.. Powyższe również świadczy o tym, że podpisy P.P. zostały złożone później i miały jedynie stanowić uwiarygodnienie, że faktycznie wykonał określone prace, choć w rzeczywistości nie zostały one wykonane. Sąd nie stwierdził także naruszenia pozostałych wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania. W szczególności Sąd nie stwierdził naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ II instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W toku postępowania fakt wykonania robót przez firmę "P" na rzecz jej zleceniodawców nie był kwestionowany. Nie było zatem uzasadnienia dla przeprowadzenia oględzin, gdyż stanowiłoby to jedynie mnożenie dowodów na okoliczność przyznaną i bezsporną. Z przeprowadzenia ewentualnego dowodu z oględzin, nie wynikałoby bowiem, kto dane prace wykonał, lecz jedynie, że prace zostały wykonane. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe są obowiązane zebrać, a następnie ocenić materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim wymaga tego konkretne postępowanie, co w niniejszej sprawie uczyniono z poszanowaniem reguły, iż wprawdzie obowiązek udowodnienia określonych faktów zasadniczo spoczywa na organie podatkowym, niemniej jednak obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru. Nie było zatem także potrzeby dokonania konfrontacji wskazanych w piśmie strony z dnia 22 grudnia 2011 r. świadków, tj.: M. G., P. P. i W. B.. Świadkowie Ci zostali bowiem w sprawie przesłuchani. O ich przesłuchaniu strona została zawiadomiona, a więc organ zagwarantował jej prawo udziału w przeprowadzaniu dowodu i zadawania pytań świadkom. Z uczestnictwa w przesłuchaniu strona dobrowolnie zrezygnowała. Słusznie organ uznał zatem, że nie ma w takiej sytuacji obowiązku powtarzania przeprowadzonych już dowodów, a żądanie skonfrontowania świadków zmierza jedynie do przedłużenia postępowania. Należy przy tym podkreślić, że instytucja konfrontacji służy do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków zeznających w sposób wzajemnie sprzeczny na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Nie służy ona natomiast do wyjaśniania sprzeczności w zeznaniach osób, które co do zasady zgodnie twierdzą o pewnych ogólnych faktach, ale sprzeczne są ich twierdzenia na temat kwestii szczegółowych. Takie rozbieżności powinny być bowiem oceniane jako okoliczność świadcząca o niewiarygodności świadków, a nie usuwane poprzez ich wspólne przesłuchanie. Do tego bowiem sprowadzałaby się w tym przypadku konfrontacja. Organ słusznie wyjaśnił także skarżącej, że z przyczyn obiektywnych nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. M. Nie udało się bowiem ustalić miejsca jego pobytu. Zaniechanie przesłuchania w takiej sytuacji świadka nie stanowi uchybienia normie określonej w art. 188 O.p. Nie można także uznać, że organ był zobowiązany z urzędu przeprowadzić dowody z zeznań świadków, w przypadku gdy odmówił przeprowadzenia dowodu z ich oświadczeń. Ani bowiem z art. 187 § 1, ani z art. 122 O.p. nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność i poszukiwania wszelkich możliwych źródeł dowodowych. W sytuacji zatem, gdy organ stwierdzi że wyjaśnił już stan faktyczny w sposób dokładny i wykazał to w treści uzasadnienia nie ma już obowiązku przeprowadzania z urzędu dalszego postępowania dowodowego. Jeżeli strona uważa natomiast, że jakieś dowody zostały pominięte może zgłosić wniosek o ich przeprowadzenie w oparciu o art. 188 O.p. W konsekwencji, reasumując powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby pominięcie wniosków dowodowych strony stanowiło uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające do podważenia faktur wystawionych przez P. P. Podsumowując rozważania na temat stanu faktycznego, należy stwierdzić, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Dokonana ocena dowodów tworzy logiczną całość, zaś skarżąca, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, w żaden sposób nie podważyła dokonanych ustaleń, jak również prawidłowo przeprowadzonej oceny dowodów. Z uwagi na fakt, że zarzuty skargi są niezwykle lakoniczne i nie prowadzą do podważenia dokonanych ustaleń, wskazując, którym dowodom i dlaczego organ powinien odmówić wiarygodności i mocy dowodowe, bądź, w jakim konkretnie zakresie dokonana ocena dowodów jest nieprawidłowa, nie jest możliwe w sposób szczegółowy się do nich odnieść. Dotychczasowe natomiast rozważania Sądu pozwalają na kategoryczne stwierdzenie, że dokonana ocena dowodów została przeprowadzona w sposób rzetelny, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca zarzuciła w skardze, że organ nie podjął żadnej polemiki z faktem, że pracownicy mieli faktycznie wręczone oświadczenia o rozwiązaniu ich umów o pracę i zostali zatrudnieni przez P.P.. Pomijając już kwestię, że nie prowadzi się polemiki z faktami, lecz jedynie się je stwierdza, należy wskazać, że organ taką okoliczność ustalił. Z zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że pracownicy skarżącej rozwiązali z nią umowę o pracę i umowę taką zawarli z P.P. Trudno zatem zrozumieć do czego dąży skarżąca podnosząc taki zarzut. Organy ustaliły natomiast, że pomimo formalnego zatrudnienia u P.P., pracownicy ci nadal pracowali u skarżącej, zaś samo formalne zatrudnienie miało jedynie na celu uwiarygodnienie, że P.P. mógł wykonać zlecone czynności. Organy podały przy tym okoliczności, które o tym świadczą. Okoliczności tych skarżąca już w skardze nie zakwestionowała, zaś zostały one podane we wcześniejszej części uzasadnienia. Organy logicznie przy tym uzasadniły, dlaczego zostało uznane, że zatrudnienie u P.P było fikcyjne. Podkreślić należy, że samo zawarcie umowy cywilnoprawnej (w tym umowy o pracę), nie jest wiążące dla organów podatkowych przy ustalaniu stanu faktycznego. Sama umowa o pracę stanowi jedynie dokument prywatny, którego moc dowodowa sprowadza się do tego, że osoby podpisujące taki dokument złożyły oświadczenia określonej treści. Nie oznacza on natomiast, że określony fakt w rzeczywistości miał miejsce. Przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby do stwierdzenia, że zawarta umowa cywilnoprawna wiąże organ podatkowy. Tymczasem czym innym są skutki cywilnoprawne, czym innym zaś skutki na gruncie prawa podatkowego. Może dojść do sytuacji, w której określona czynność wywrze skutki na gruncie prawa cywilnego, zaś na gruncie prawa podatkowego nie będzie ona skuteczna. Dla ustaleń organów nie było istotne badanie skutków związanych z prawem pracy, gdyż norm tego prawa nie stosują. Z tego też powodu dla ustaleń stanu faktycznego, nie jest istotne, kto faktycznie wypłacał pracownikom wynagrodzenie, bądź kto ich zgłaszał do ubezpieczenia społecznego. Dla organu istotne było jedynie, czy P.P. w zakresie prowadzonej przez siebie działalności wykonał określone czynności na rzecz skarżącej. Organ prawidłowo w tym zakresie ustalił, że czynności takie nie zostały wykonane. Okoliczności podawane przez skarżącą są sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, co zostało prawidłowo ocenione przez organ, zaś ocena ta została zaakceptowana przez Sąd, czemu dał wyraz we wcześniejszej części uzasadnienia. Sama skarżąca w skardze stwierdziła, że świadkowie wyraźnie wskazywali, że w tamtym okresie (czyli biorąc pod uwagę okres "przeniesienia" pracowników – styczeń do sierpień 2009r) było duże ryzyko związane z możliwością uzyskania dalszych zleceń i dlatego skarżąca nie chciała ponosić kosztów pracowniczych. Skarżąca nie podała już jednak, jacy świadkowie mieli tak zeznać. Jest to typowe działanie dla skarżącej, która w sposób kategoryczny formułuje pewne tezy, lecz nie wskazuje z czego tezy te wynikają. Sąd nie jest wobec powyższego w stanie odnieść się do tak lakonicznego stwierdzenia. Na podkreślenie zasługuje w tym miejscu fakt, że w przypadku organów podatkowych, każde sformułowanie poparte jest wskazaniem określonych dowodów, bądź faktów, które je uzasadniają. Tymczasem skarżąca stawia odmienne tezy, lecz w żaden sposób nie wskazuje, z czego one wynikają. Sąd pragnie również zwrócić uwagę, że o powierzchowności oraz braku jakiegokolwiek odniesienia się przez skarżącą do materiału dowodowego zgromadzone w aktach sprawy i dokonanej oceny dowodów, świadczy również uzasadnienie wniesionych skarg. Brzmienie wszystkich skarg jest tożsame, co oczywiście samo w sobie nie jest niczym złym, biorąc pod uwagę, że wszystkie sprawy dotyczą tego samego problemu. Niemniej jednak, skarżąca nie "zauważyła", że jej pracownicy, którzy "przeszli" do firmy P.P. zostali przez nią ponownie zatrudnieni począwszy od miesiąca września 2009 r. Oznacza to tym samym, że za okresy od października do grudnia 2009 r. P.P już nawet formalnie nie zatrudniał jej pracowników. Pomimo tego, w skargach za te okresy skarżąca dalej podnosi, że organ zlekceważył fakt zatrudnienia tych pracowników. Tymczasem w decyzjach za te miesiące organ w żadnym miejscu do tej kwestii się nie odnosił, gdyż pracownicy skarżącej przestali formalnie być zatrudnieni u P.P. Nieporozumieniem jest również powoływanie na str. 4 skargi wyroków sądów administracyjnych. Odnoszą się one bowiem do sposobu szacowania podstawy opodatkowania, gdy tymczasem w przedmiotowych sprawach do szacowania w ogóle nie doszło. Wyroki te są wobec powyższego zupełnie nieadekwatne do realiów niniejszej sprawy, zaś w szczególności nie mogą stanowić uzasadnienia zarzutu, że organ powinien przynajmniej częściowo uznać, że prace zostały wykonane. Nie można także uznać za nielogiczne, że koszty pracowników nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ani u powódki, ani u P.P, a jednocześnie przychód Agencji Projektowej P.P osiągnięty przy pomocy pracy osób zatrudnionych na umowie o pracę nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu A. B. Posiadana przez skarżącą dokumentacja została bowiem uznana za nierzetelną. Nie twierdziła ona również, aby poniosła inne wydatki na zatrudnienie spornych pracowników. W takiej sytuacji skoro podatniczka nie twierdzi, aby poza wydatkami na usługę świadczoną przez podwykonawcę P.P. poniosła jeszcze jakieś wydatki organy podatkowe nie były zobowiązane do czynienia w tym zakresie odmiennych ustaleń. W powyższym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 483/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jaki zapadł w sprawie rozliczenia skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Ponadto niniejsza sprawa dotyczy podatku VAT, w którym kwestia uzyskania kosztów przychodu nie ma znaczenia. W świetle poczynionych wyżej ustaleń należy ocenić jako bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez P.P. Taka ocena przytoczonego zarzutu wynika z faktu, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2158/11, LEX nr 1291183 oraz z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1967/11, LEX nr 1233026). Zatem w świetle ustalonych przez organ i zaakceptowanych (o czym wyżej) przez Sąd okoliczności faktycznych, organy podatkowe trafnie stwierdziły, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez P.P. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach także innych ewentualnych naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach. W świetle wskazanych wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, iż wniesione skargi były bezzasadne, wobec czego na zasadzie art. 151 p.p.s.a., podlegały oddaleniu.