I SA/Kr 302/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2020 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. G., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. - w zakresie, w jakim decyzja ta nakładała na skarżącego odpowiedzialność solidarnie z byłym prezesem zarządu i w tymże zakresie umorzył postępowanie, natomiast utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części, dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 24 grudnia 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako byłego wiceprezesa zarządu spółki z o.o. A. C. w likwidacji z siedzibą w A. za zaległość ww. spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie 48.914,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 22.211 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.260,82 zł. – solidarnie z ww. spółką oraz byłym prezesem zarządu J. H.. Organ I instancji wskazał, że spółka nie dokonała dobrowolnie pozostałej do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej ze skorygowanej deklaracji za kwiecień 2014 r.. Niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, lecz podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od spółki powyższej kwoty nie przyniosły rezultatu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - jako organ egzekucyjny - postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. W konsekwencji bezskuteczności egzekucji i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności organ I instancji orzekł o subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w sposób opisany na wstępie. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.): a) art. 116 § 1 pkt 1 b ww. ustawy, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych polegających na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem jego zdaniem: - kondycja finansowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - środki pieniężne posiadane przez spółkę były wystarczające do pokrycia należności na podatek od towarów i usług, - zaległość w podatku VAT była jedyną wierzytelnością spółki, - skarżący nie znał okoliczności uzasadniających złożenie korekty deklaracji VAT za kwiecień 2014 r., gdyż korekty dokonał kolejny zarząd spółki, b) art. 116 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo, że złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, c) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo, że w piśmie z dnia 6 listopada 2019 r. skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja być może umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.197 § 1 ww. ustawy, poprzez zaniechanie przez organ I instancji zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie wniosków dowodowych (dot. pisma z dnia 6 listopada 2019 r.), przez co niemożliwe było ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe wydanie decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W kolejnym piśmie skarżący zarzucił dodatkowo, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki zostało wysłane na nieprawidłowy adres. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodów: a) wskazanych w treści pisma z dnia 6 listopada 2019 r., tj.: - z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze VIII GU 257/15/S w Sądzie Rejonowym dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych, - ze sprawozdania finansowego ww. spółki za I kwartał 2014 r., - z informacji udzielonych pisemnie przez MBank S.A. o obrotach na rachunku ww. spółki za okres od 1 stycznia 2014 r. do 25 sierpnia 2014 r. oraz o stanie salda tego rachunku w ww. okresie, - z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, - z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, - z ksiąg podatkowych za 2014 r. prowadzonych przez D. [...] sp. z o.o., - z przesłuchania w charakterze świadka T. R. będącego likwidatorem spółki, - z przesłuchania w charakterze świadka J. H.. b) z kopii wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części, w jakiej orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z byłym prezesem zarządu spółki. Stało się to konieczne w związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] (tj. wydaną po dniu wydania decyzji przez organ I instancji) umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki J. H. - jako osoby trzeciej za należności podatkowe spółki. W pozostałym zakresie w opinii organu odwoławczego zostały zrealizowane wszystkie przesłanki warunkujące subsydiarną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki (solidarnie ze spółką), wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że należność główna stanowi zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Organ podając przyczyny, dla których nie uległa ona przedawnieniu wskazał na zastosowanie wobec spółki w dniu 1 września 2015 r. środka egzekucyjnego (przerywającego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego) oraz na toczące się wobec spółki postępowanie karne skarbowe od dnia 20 listopada 2015 r. do dnia 28 czerwca 2018 r., zakończone prawomocnym wyrokiem (zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego). Jeżeli zaś chodzi o zaległości z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, za które skarżący również ponosi odpowiedzialność, wobec przedmiotowych kosztów również nie upłynął nominalny termin przedawnienia. Jak wynika z powyższych informacji tytuł wykonawczy, obejmujący przedmiotową zaległość podatkową został wystawiony i doręczony w 2015 r. Przechodząc do analizy przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego organ stwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej została spełniona, bowiem wszczęcie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią nastąpiło w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr [...] (doręczone w dniu 22 sierpnia 2019 r.), tj. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, które miało miejsce w 2015 r. Uzasadniając spełnienie przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że prowadzona względem spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jak bowiem potwierdzają akta sprawy, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania od spółki należności objętych tytułem wykonawczym, m.in.: skierowano zapytania do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Ewidencji Gruntów Starostwa Powiatowego w C. w przedmiocie nieruchomości oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia pojazdów mechanicznych należących do ww. spółki. Według uzyskanych informacji obecnie brak jest danych o jakimkolwiek majątku ruchomym lub nieruchomościach spółki. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano również prób zajęcia wierzytelności na rachunkach bakowych spółki, jednakże okazały się one bezskuteczne z uwagi na brak środków lub zachodzący zbieg egzekucji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Z treści tego postanowienia wynika również, że Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt VIII GU 168/15 oddalił wniosek dłużnika, tj. A. C. sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) o ogłoszenie upadłości kierując się przesłanką, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów ww. postępowania. Kolejna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego została również spełniona, bowiem skoro termin płatność przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 26 maja 2014 r. to bezspornie działo się to w okresie, kiedy skarżący pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu. W tym miejscu organ wyjaśnił, że w związku z umorzeniem postępowania w stosunku do byłego prezesa spółki, brak jest obecnie możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tą osobą. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności majątkowej skarżącego za zaległości spółki, tj. istnienie zaległości podatkowej spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz pełnienie przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Jednocześnie skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, o których mowa w art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Organ ocenił, że skoro właściwy sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek ww. dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu w jakimkolwiek zakresie jego wierzycieli, to tym samym zgłoszony w dniu 12 maja 2015 r. wniosek spółki o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, organ odwoławczy wywiódł, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być złożony co najmniej w kwietniu 2014 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w podatku od towarów i usług już od lutego 2014 r. Termin płatności ww. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. przypadał na dzień 25 marca 2014 r. W związku z powyższym, co najmniej data 8 kwietnia 2014 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. + 14 dni), stanowi ostateczny moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, tak aby skarżący mógł skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Dalej organ wywodził, że skarżący - jako wiceprezes zarządu miał obowiązek złożyć taki wniosek we właściwym terminie, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, spółka generowała kolejne zaległości podatkowe i nie regulowała swoich należności podatkowych. Choć zdaniem organu odwoławczego fakt spóźnionego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyklucza możliwość dowodzenia zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku, to przedstawił argumenty świadczące o tym, że skarżący nie wykazał usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania układowego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ stwierdził, że powołana przez skarżącego okoliczność, iż nie miał wiedzy o złożonej korekcie deklaracji podatkowej, gdyż dokonał jej kolejny zarząd spółki – nie ma znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżący ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonej deklaracji, ale również za kwoty wynikające ze złożonej przez spółkę korekty, mimo że została ona złożona po dacie rezygnacji skarżącego z funkcji wiceprezesa. Skorygowanie deklaracji było ponadto m.in. konsekwencją braku uwzględnienia w pierwotnej wersji deklaracji sprzedaży usług opodatkowanych stawką 23% na kwotę netto 324.500 zł, od której podatek należny wyniósł 74.635 zł, a co za tym idzie błędnego obliczenia kwoty VAT za kwiecień 2014 r., za co odpowiada skarżący. Gdyby księgi podatkowe były prowadzone prawidłowo, nie byłoby konieczności późniejszej korekty. Dalej organ stwierdził, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków spoczywających na członku zarządu. Przechodząc do analizy ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiającej uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że skarżący nie wskazał skutecznie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ wyjaśnił, że aby skarżący mógł skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki, musiałby wskazać realne mienie spółki wraz z jego usytuowaniem, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części. Takiego warunku nie spełniają jednak ruchomości w postaci mebli wskazane w treści odwołania, bowiem skarżący nie wskazał miejsca ich położenia i dowodów potwierdzających, że meble te faktycznie istnieją i są własnością spółki. Akta sprawy potwierdzają ponadto, że mienie spółki było przedmiotem postępowania upadłościowego, w którym sąd ocenił, że majątek spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania. Mienie spółki było również przedmiotem badania na etapie bezskutecznego postępowania egzekucyjnego, a wieńczące je postanowienie z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] jest dla organu odwoławczego wiążące. Finalnie organ odwoławczy wyraził przekonanie, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było kompletne, a zarzuty skarżącego w tym zakresie są chybione. Organ wskazał w szczególności, że wnioskowane przez skarżącego dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ nie miał obowiązku powoływania w przedmiotowej sprawie biegłego z zakresu rachunkowości. Od powyższej decyzji M. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego ustawy Ordynacja podatkowa, t.j.: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że "spółka składając spóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości — uniemożliwiła skarżącemu tym samym możliwość skorzystania z przesłanki art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa" oraz wydanie zaskarżonej decyzji, mimo zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych polegających na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, albowiem: i. kondycja finansowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ii. środki pieniężne posiadane przez spółkę były wystarczające do pokrycia należności na podatek od towarów i usług, iii. zaległość w podatku VAT była jedyną przeterminowaną wierzytelnością spółki, iv. skarżący nie znał okoliczności uzasadniających złożenie korekty deklaracji VAT za kwiecień 2014 r., gdyż korekty dokonał kolejny zarząd spółki, b) z ostrożności art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo, że złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, II. naruszenie art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe poprzez przyjęcie, że do powstania stanu niewypłacalności według Prawa upadłościowego wystarczą same opóźnienia w zapłacie należności - nawet gdy nigdy nie wystąpiła sytuacja, aby dwie należności występowały jednocześnie, mylne rozumienie przepisów prawa materialnego osobliwie doprowadziło do nietrafionych decyzji proceduralnych, w szczególności do nieustalenia najistotniejszych dla sprawy faktów, III. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, t.j.: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: i. pominięcie w ocenie dowodów sprawozdania finansowego spółki za rok 2014 oraz karty 137 akt postępowania przed organem II instancji (dowód zapłacenia podatku za miesiąc luty 2014 r.), z których to wynika, że spółka miała tylko jedną zaległą płatność wierzytelności i posiadała środki na jej zapłatę nawet po upływie kadencji skarżącego; ii. oparcie całości ustaleń stanu faktycznego na wyroku z dnia 9 maja 2018 r. Sądu Rejonowego w Chrzanowie, II Wydział Kamy (sygn. akt II W 398/18) w sprawie odpowiedzialności J. H. za uporczywe niewpłacanie w terminie podatku od towarów i usług za miesiąc luty, kwiecień, wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. i ustalenie błędnego stanu faktycznego na podstawie ww. wyroku, w szczególności oparcie na ww. wyroku ustaleń co do kondycji finansowej spółki przy jednoczesnym pominięciu w ocenie dowodów z punktu (i) powyżej i punktu B poniżej; b) art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, sformułowanych w piśmie z dnia 6 listopada 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 lutego 2020 r., piśmie z dnia 2 września 2020 roku czy piśmie z dnia 23 listopada 2020 r., tj. wniosków o przeprowadzenie następujących dowodów z: i. dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze VIII GU 257/15/S w Sądzie Rejonowym dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych, które miały wykazać konkretny moment, w którym zaistniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także to iż zaistniały one dopiero po upływie kadencji pełnienia funkcji wiceprezesa spółki przez skarżącego; ii. sprawozdania finansowego spółki za I kwartał 2014 r., które wykazuje, że zysk spółki za I kwartał 2014 r. wyniósł 404 180,53 zł, a środki pieniężne i inne aktywa pieniężne posiadane przez spółkę na dzień 31 marca 2014 r. wynosiły 76 831,92 zł, co oznacza, że sytuacja finansowa spółki nie tylko nie spełniała ustawowych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz również była dobra; iii. informacji udzielonych pisemnie przez bank mBank S.A. Oddział Korporacyjny ul. Augustiańska 15 w Krakowie o obrotach na rachunku spółki za okres od 1 stycznia 2014 r. do 25 sierpnia 2014 r. oraz o stanie salda tego rachunku w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 25 sierpnia 2014 r., które potwierdzają dobrą kondycję finansową spółki w tamtym okresie, w szczególności, że była ona płynna finansowo oraz posiadała środki na pokrycie należności na podatek VAT za kwiecień 2014 r.; iv. przesłuchania skarżącego w charakterze strony, które pozwoliłoby udowodnić, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa spółki jej stan finansowy był dobry, nie spełniała ona przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec czego skarżący nie ponosi winy za jego niezłożenie; V. z ostrożności, z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, która jednoznacznie potwierdziłaby, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zachodziły w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, co obiektywnie potwierdzi brak winy skarżącego w zaniechaniu złożenia tego wniosku; vi. ksiąg podatkowych za 2014 r. prowadzonych przez D. [...] sp. z o.o., które wykażą, że spółka posiadała wystarczające środki na pokrycie należności wynikającej ze skorygowanej deklaracji VAT za kwiecień 2014 r. oraz umożliwi weryfikację poprawności lub bezzasadności korekty złożonej dnia 3 czerwca 2015 r. oraz przyczyn jej dokonania; vii. z ostrożności, przesłuchania świadka T. R. będącego likwidatorem spółki, posiadającego wiedzę co do tego, że spółka w dalszym ciągu posiada znaczną ilość mebli, których wartość zakupu przekraczała 70 tysięcy złotych, co wykazałoby, że spółka posiada mienie, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem wypełniłoby przesłankę z art. 116 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej; viii. z ostrożności, przesłuchania świadka J. H., które wykazałoby, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wystąpiły do dnia sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, tj. do dnia 25 sierpnia 2014 r., a zatem nie ponosi on winy za jego niezłożenie; C. z ostrożności, naruszenie art. 197 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie powołania biegłego do oceny sytuacji finansowej spółki i dokonanie samodzielnych ustaleń w tym zakresie; D. z ostrożności, naruszenie art. 234 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 grudnia 2019 r. w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego z byłym prezesem zarządu spółki za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. i w tym uchylonym zakresie umorzenie postępowania w sprawie oraz brak uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia w decyzji; IV. z ostrożności, naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącego kosztami prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki w roku 2015, a więc rok po tym, jak skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, to jest: a) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 30 maja 2014 r. (nr [...]), b) zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z dnia 27 maja 2014 r. (nr [...]) na okoliczność, że sytuacja finansowa spółki w 2014 r., w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki, była dobra i nie było powodów do ogłaszania upadłości spółki, w szczególności, że spółka miała tylko jedną zaległość (o której skarżący nie wiedział) oraz dowodów nieprzeprowadzanych dotychczas ani przez organ I instancji, ani przez Dyrektora, a wskazanych w piśmie z dnia 6 listopada 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 lutego 2020 r., piśmie z dnia 2 września 2020 r. czy piśmie z dnia 23 listopada 2020 r. na okoliczność, że sytuacja finansowa spółki w 2014 r., w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki, była dobra i nie było powodów do ogłaszania upadłości spółki i tym samym brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 grudnia 2019 r. w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2021 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z załączonych dokumentów w postaci: a) wydruku z kalkulatora odsetek od zaległości podatkowych GOFIN dla pierwszej wpłaty należności za miesiąc luty 2014 r. - od dnia 26 marca 2014 r. do dnia 10 kwietnia 2014 r., b) wydruku z kalkulatora odsetek od zaległości podatkowych GOFIN dla drugiej wpłaty należności za miesiąc luty 2014 r. - od dnia 26 marca 2014 r. do dnia 11 kwietnia 2014 r., c) wydruku z kalkulatora odsetek od zaległości podatkowych GOFIN dla trzeciej wpłaty należności za miesiąc luty 2014 r. - od dnia 26 marca 2014 r. do dnia 15 kwietnia 2014 r., d) wydruku z kalkulatora odsetek od zaległości podatkowych GOFIN dla czwartej wpłaty należności za miesiąc luty 2014 r. - od dnia 26 marca 2014 r. do dnia 15 kwietnia 2014 r., e) zestawienia wpłat dokonanych przez spółkę z tytułu podatku VAT naliczonego za miesiąc luty 2014 r. - na okoliczność, że spółka zapłaciła należność podatkową z tytułu podatku VAT za miesiąc luty 2014 r. przed wymagalnością zapłaty podatku za miesiąc kwiecień 2014 r., a więc że nie istniały w tym samym czasie dwie nieopłacone wierzytelności spółki (w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu spółki). Dodatkowo skarżący podjął raz jeszcze polemikę z zasadnością składania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który jego zdaniem nie był konieczny z uwagi na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. Zdaniem skarżącego kondycja finansowa spółki była dobra, a zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług była jedyną przeterminowaną wierzytelnością spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy odwołać się do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w sprawie, który stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych zapadłych na gruncie niniejszej sprawy, a z którego wynika, że za zaległości podatkowe m. inn. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (a na mocy odesłania z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej także byli członkowie zarządu), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym w świetle § 2 cytowanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przy czym orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna jest okoliczność, że termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał na czas, kiedy skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Zaległość A. C. sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. powstała z uwagi na złożoną przez spółkę korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do w wysokości 74.845 zł, w miejsce zadeklarowanej uprzednio kwoty 195 zł. Biorąc pod uwagę wcześniejszą wpłatę dokonaną przez spółkę w wysokości 195 zł oraz okoliczność zaliczenia przez organ na poczet zaległości podatkowej wykazany zwrot VAT, do zapłaty pozostała kwota 48.914,70 zł, która nie została dobrowolnie zapłacona przez spółkę. Wskazać przy tym należy, że złożenie korekty deklaracji podatkowej dopiero w dniu 2 czerwca 2015 r. nie znaczy, że dochodzi do przesunięcia terminu płatności podatku określonego w stosownych przepisach prawa. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś z dniem złożenia korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, czy z dniem doręczenia deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Obowiązkiem podatnika jest samoobliczenie podatku w prawidłowej wysokości i jego zapłata w przewidzianym w przepisach prawa terminie. Na gruncie niniejszej sprawy termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w prawidłowej wysokości upływał zatem w dniu 25 maja 2014 r. W dacie tej skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki, co bezsprzecznie wynika ze znajdującej się w katach sprawy dokumentacji i co nie jest kwestionowane w sprawie. W tym kontekście jako chybiony jawi się argument skarżącego, że nie miał wiedzy o złożonej w dniu 2 czerwca 2015 r. korekcie deklaracji i nie znał okoliczności uzasadniających przyczyny złożenia jej przez spółkę, co w jego ocenie powinno zwolnić go z odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Odpowiedzialność za prawidłowe obliczenie kwoty podatku spoczywała na skarżącym, albowiem w kwietniu 2014 r. był wiceprezesem zarządu. Nie miało zatem znaczenia, że korekta deklaracji została złożona już po dacie rezygnacji skarżącego z funkcji w zarządzie spółki, albowiem to w trakcie pełnienia przez niego funkcji we władzach spółki nie uwzględniono sprzedaży usług opodatkowanych stawką 23% na kwotę netto 324.500 zł, od której należny podatek wyniósł 74.635 zł. Gdyby spółka w tamtym czasie prawidłowo prowadziła księgi handlowe, nie wystąpiłaby konieczność korygowania błędnie zadeklarowanego podatku. W opinii Sądu organy ustaliły nadto prawidłowo, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki A. C.. Przez bezskuteczność egzekucji należy przy tym rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 783/08). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co też miało miejsce w realiach niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 czerwca 2016 r. o nr [...] Okoliczności te nie są zresztą kwestionowane przez skarżącego. Odnosząc się z kolei do przesłanek egzoneracyjnych, w opinii Sądu, organy stanęły na prawidłowym stanowisku, że skarżący nie wykazał, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę A. C. już po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu. Wniosek ów został oddalony przez właściwy sąd postanowieniem z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt VIII GU 168/15, który kierował się przesłanką, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów ww. postępowania. Rację ma jednak skarżący, że nieprawidłowe w takiej sytuacji jest stanowisko organu, z którego wynika, iż spółka składając spóźniony wniosek (co zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w ww. postanowieniu) uniemożliwiła tym samym skarżącemu możliwość skorzystania z przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Słusznie podkreśla pełnomocnik skarżącego, że złożenie spóźnionego wniosku o upadłość po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę trzecią nie może negatywnie wpłynąć na jej sytuację prawną. W takim wypadku należy badać przesłankę zawinienia tejże osoby trzeciej w niezgłoszeniu takiego wniosku. Okoliczność ta jednak nie wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji i nie powoduje konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego, albowiem organ niezależnie od wszystkiego zbadał w jakim terminie skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość, jak również zbadał, czy wykazana została przez niego przesłanka zwalniająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże m. inn., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z treścią art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w sprawie (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z poźn. zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Definicja niewypłacalności zawarta została w art. 11 tej ustawy, a wynika z niego, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego w sytuacji, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki było to, że podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc występowała przesłanka z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przy czym, okoliczności braku regulowania w terminie wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostały w toku postępowania ustalone i zdaniem Sądu nie zostały skutecznie zakwestionowane. Zarówno bowiem z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Chrzanowie z dni 9 maja 2018 r., sygn. akt II W 398/18, jak i z karty kontowej podatnika (k. 137 akt administracyjnych, na którą powołuje się także skarżący) wynika, że zapłata podatku za luty 2014 r. nastąpiła w całości dopiero 14 miesięcy po upływie terminu płatności tego podatku, przy czym spółka wygenerowała już wówczas szereg innych zaległości. W momencie, kiedy skarżący zajmował stanowisko wiceprezesa zarządu spółki zaległość w podatku od towarów i usług za ten okres istniała, a podatek nie był w całości uiszczony. Okoliczności tej nie zmienia złożone do akt sądowych zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, albowiem wydane zostało 30 maja 2014 r., czyli przed złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., która to czynność miała miejsce w dniu 2 czerwca 2015 r. Obiektywnie więc w dacie, kiedy skarżący był członkiem zarządu, spółka posiadała zaległość w VAT zarówno za luty, jaki za kwiecień 2014 r. Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych, czy zobowiązania mają charakter publicznoprawny, czy prywatnoprawny. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie także w kontekście mocno rozbudowanych w tej kwestii zarzutów skargi, w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17, z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16, z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 706/16, z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16). Ocena sytuacji finansowej i majątkowej spółki (oparta o księgi handlowe, bilanse itp. dokumenty) jest niezbędna przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Okoliczności te, wbrew stanowisku skarżącego, nie są natomiast w żadnej mierze potrzebne dla oceny, czy podmiot zaprzestał regulowania swoich zobowiązań - przesłanka z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, na której zaistnienie organy podatkowe powołały się w swoich decyzjach. Ustalenie tej przesłanki winno odbywać się wyłącznie poprzez bieżącą analizę zobowiązań podmiotu, terminów ich płatności oraz stanu zadłużenia. Dlatego, nawet pomimo stosunkowo dobrej kondycji finansowej spółki, jak twierdzi skarżący, winna ona w terminie 2 tygodni od dnia powstania zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., tj. najpóźniej do dnia 8 kwietnia 2014 r. złożyć wniosek o jej upadłość lub wszczęcie postępowania naprawczego. Nawet bowiem w bardzo dobrej sytuacji materialnej firmy przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) – następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 268/17). Wnioski dowodowe skarżącego dotyczące ustalenia całokształtu ekonomicznej sytuacji spółki w okresie, za który orzeczona została odpowiedzialność subsydiarna członka zarządu, odnoszą się zatem do okoliczności pozostających bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Po raz kolejny należy bowiem powtórzyć, że ocena stanu niewypłacalności spółki winna być dokonana poprzez ocenę stanu regulowania przez spółkę zobowiązań pieniężnych, a nie przez pryzmat jej kondycji finansowej. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego dotyczących tych kwestii nie może być zatem kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania wskazanych w skardze (por. wyrok NSA z dnia z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2619/19). W szczególności stwierdzić należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub – tak jak w niniejszej sprawie - nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podsumowując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej wykazały, że skarżący pomimo niewypłacalności spółki nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość, zatem nie mógł zostać zwolniony z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powoływał się wyłącznie na to, że spółka w dalszym ciągu posiada znaczną ilość mebli, których wartość zakupu przekraczała 70.000 zł, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej, co najmniej w znacznej części. Na tę okoliczność skarżący żądał przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadka T. R., będącego likwidatorem spółki. Podkreślić jednakże należy, że mieniem określonym w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest mienie wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w tym przepisie powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, miejsca, w którym się znajduje oraz tytułu własności przysługującego spółce (tak: wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 82/21), czego w niniejszej sprawie zabrakło. Nie może nadto zostać uwzględniony zarzut strony naruszenia art. 234 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, którego skarżący upatruje w tym, że organ II instancji uchylił decyzję NUS w C. z dnia 24 grudnia 2019 r. w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego z byłym prezesem zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, przy czym brak jest uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skargi, DIAS w K. na str. 25-26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał wyraźnie przyczyny takiego rozstrzygnięcia, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mianowicie stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego zostało ustalone, iż NUS w C. decyzją z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] (tj. po wydaniu decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie), działając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. H. – jako osoby trzeciej za ww. należności podatkowe spółki A. C. w likwidacji (decyzja znajduje się w aktach sprawy k. 45-48). Przy czym wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego powodem umorzenia nie był stwierdzony "brak oczywistych dowodów, które świadczyłyby, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony w niewłaściwym terminie", ale upływ 5-letniego terminu przedawnienia do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. W takiej zmienionej sytuacji faktycznej i prawnej brak było możliwości orzeczenia o solidarnej wraz z byłym prezesem zarządu J. H. odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zwrócić dalej należy uwagę, że takim orzeczeniem organ II instancji nie naruszył także zakazu reformationis in peius, z którego wynika, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Wskazać bowiem trzeba, że nie jest on zakazem bezwzględnym. Art. 234 Ordynacji podatkowej przewiduje odstępstwa od zakazu reformationis in peius, które odnoszą się do sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przy czym pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w art. 234 Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres od pojęcia "rażącego naruszenia prawa" stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Niewątpliwie orzeczenie w decyzji skierowanej do skarżącego o jego solidarnej odpowiedzialności z osobą, co do której umorzono postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich z uwagi na przedawnienie do wydania decyzji w tym przedmiocie, mieści się w wyjątku określonym w art. 234 Ordynacji podatkowej jako "rażące naruszenie prawa". Organ nie dokonał natomiast żadnej zmiany w zakresie wysokości zaległości, za którą skarżący ponosi odpowiedzialność. Organ prawidłowo orzekł również o odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego, albowiem zasadnie zastosował w tej materii art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają solidarnie z podatnikiem również za koszty postępowania egzekucyjnego. Przy czym koszty te obciążają osobę trzecią niezależnie od czasu ich powstania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II UK 267/16). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.