I SA/Kr 332/13

|Sygn. akt I SA/Kr 332/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 28 grudnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, za lata 2007 - 2010, - s k a r g ę o d d a l a - Pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. "T" Sp. z o.o. w W. zwróciła się z wnioskiem do Burmistrza T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2010, a to w związku z zadeklarowaniem przez spółkę do opodatkowania budowli infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji technicznej oraz linii kablowych wykorzystywanych w działalności spółki polegającej na obsłudze transportu kolejowego, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy składniki te podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 884 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Do wniosku spółka dołączyła korekty deklaracji podatkowych za lata 2007-2010 w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. Burmistrz Miasta T. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza T. z dnia 16 sierpnia 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu uchybienia formalnego jakiego dopuścił się organ pierwszej instancji polegającego na zakwestionowaniu prawidłowości pełnomocnictwa udzielonego jednemu z pełnomocników spółki T. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez T. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 listopada 2011 r. w części dotyczącej uzasadnienia od słów "Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowiło odnieść się również do meritum sprawy" znajdujących się na stronie 4 uzasadnienia do słów "a co za tym idzie, brak było podstaw do uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2010" znajdujących się na stronie 6, zaś w pozostałym zakresie skargę spółki oddalił. Sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek podstawą wydania wspomnianej decyzji był przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to organ odniósł się także do meritum sprawy, a więc dokonał oceny spełnienia przez spółkę ustawowych przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., do czego nie był uprawniony w tym trybie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 2 października 2012 r. znak: F 3120.2.1.2011.2012.ZK ponownie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. Organ podkreślił, że budowle infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia w każdym przypadku świadczenia usług na rzecz licencjonowanych przewoźników kolejowych, ale wyłącznie w przypadku, gdy zarządca infrastruktury obowiązany jest do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom w rozumieniu ustawie z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm., powoływanej dalej jako "u.t.k."). Ustawa podatkowa nie wyjaśnia pojęcia "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Organ podatkowy stoi na stanowisku, że należy w tym zakresie posłużyć się regulacjami w/w ustawy. Mając na uwadze, że u.t.k. reguluje zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania (art. 4 pkt 1 ), a ponadto wyjaśnia pojęcia – "zarządca infrastruktury" - art. 4 pkt 7, "przewoźnik kolejowy" - art. 4 pkt 9, "udostępnianie infrastruktury kolejowej" - art. 29 ust. 1, wyjaśnia też, kiedy zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej - art. 29 ust. 2, zatem sięgnięcie do tego aktu jest logiczne i uzasadnione systemowo. Stąd zawarte w analizowanym przepisie odesłanie do u.t.k. w zakresie rozumienia pojęcia "infrastruktury kolejowej", należy odnosić także do zapisu "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania (tzn. infrastruktury kolejowej) licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Regulacje dotyczące podatku od nieruchomości nie uzasadniają poszukiwania innego rozumienia tego zapisu, co więcej zarządca nie może udostępniać infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym na innych zasadach niż określone w ustawie o transporcie kolejowym. W świetle art. 29 u.t.k. dopiero wniosek składany z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów licencjonowanych przewoźników kolejowych wywołuje w dalszej kolejności konsekwencje związane z obowiązkiem udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Stwierdzenie, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym odnosi się zatem do sytuacji, w których mamy do czynienia z konkretnym, istniejącym zobowiązaniem zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi - skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi, na zasadach określonych w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. Odwołując się zaś do treści art. 18 u.t.k. wskazano, że przyznanie zarządcy infrastruktury autoryzacji względnie świadectwa bezpieczeństwa, jest warunkiem sine qua non do zarządzania infrastrukturą kolejową w myśl przepisów o transporcie kolejowym, w czym mieści się udostępnianie tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zdaniem organu przyjąć, że wnioskodawca w okresie objętym wnioskiem był zarządcą infrastruktury zobowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym w myśl przepisów ustawy o transporcie kolejowym. W szczególności podatnik nie przedstawił dokumentów uprawniających go do zarządzania infrastrukturą kolejową w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. lata; 2007-2010, a to autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa. W toku postępowania strona nie przedstawiła także ani regulaminu, ani wniosków o którym mowa w art. 29 ust. 2 i art. 32 u.t.k., ani umowy z przewoźnikiem zawartej w trybie art. 29 ust. 1c u.t.k., z których wynikałoby w sposób skonkretyzowany zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury jakiemukolwiek licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, w trybie powyższej regulacji. Treść przedstawionych przez spółkę umów nie pozwala natomiast przyjąć, że są to umowy zawarte z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi, w przedmiocie udostępnienia infrastruktury kolejowej, zawarte w trybie i na warunkach przepisów u.t.k., są to bowiem jedynie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty niepoprzedzonej wszczęciem postępowania w sprawie w celu określenia zobowiązania podatkowego. Zarzucono również naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 ust 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rezultacie czego organ przyjął , że podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i na podatniku nie ciąży obowiązek udostępnienia przedmiotowej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a zatem zdaniem organu budowle będące przedmiotem wniosku o nadpłatę nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ponadto wytknięto organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4 pkt 7 u.t.k. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego przyjęto błędnie, że spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a co za tym idzie przedmiotowe budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Końcowo wreszcie wskazano na naruszenie art. 29 u.t.k. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowa wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że na podatniku nie ciąży obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym , a co za tym idzie budowle zrządzane przez podatnika wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Decyzją z dnia 28 grudnia nr Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wyjaśniono, że kwota nadpłaty bez wątpienia jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego jednakże zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie prawa podatkowego określenie wysokości zobowiązania podatkowego (w sytuacji wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania podatkowego) nie musi odbywać się w ramach odrębnego postępowania. Istnieje w takim przypadku możliwość określenia wysokości zobowiązania nie w odrębnym postępowaniu ale w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest to, iż przyjęcie innego poglądu eliminowałoby w praktyce instytucje stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie taki problem jednak nie występuje, gdyż organ podatkowy nie kwestionował prawidłowości wysokości wykazanego przez podatnika podatku od nieruchomości w pierwotnych deklaracja podatkowych obejmujących lata 2007 -2010. Organ uznał że pierwotnie zadeklarowana wysokość podatku jest prawidłowa natomiast nie występuje w sprawie nadpłata bowiem brak jest podstaw do zastosowania względem spółki zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 lit. a u.p.o.l. i w konsekwencji przyjęcia, iż wykazany pierwotnie i zapłacony podatek od nieruchomości został wykazany i zapłacony w nieprawidłowej wysokości. Brak było zatem podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego, które zostało już określone przez spółkę prawidłowo w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Odnosząc się do wspomnianego przez spółkę pisma Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 31 sierpnia 2011 r. wskazano, że organy administracji publicznej nie są związane wykładnia przepisów prawa dokonaną przez Prezesa UTK i w toku postępowania podatkowego są uprawnione do dokonywania własnej ich wykładni. Jeszcze raz podkreślono, że autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem który uprawnia zarządcę kolejowego do zarządzania infrastrukturą kolejową, a zatem zarządca kolejowy nie posiadający autoryzacji bezpieczeństwa nie ma uprawnień do zarządzania infrastruktura kolejową. Pomimo że, jak podniesiono w odwołaniu, spółka nie musi się ubiegać o autoryzację bezpieczeństwa bowiem jako podwykonawca objęta jest nadzorem PKP PLK S.A., to posiadała świadectwo bezpieczeństwa (dla zarządcy infrastruktury kolejowej) wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego ważne do dnia 28 lutego 2005 r., a następnie zwracał się o jego uzyskanie się w pismach z dnia 21 lutego 2008 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2011 r. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stwierdzenie "jeżeli zarządca infrastruktury kolejowej jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" dotyczy sytuacji w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom, licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. W przedmiotowej sprawie spółka nie przedstawiła ani regulaminu (art. 32 u.t.k.), ani wniosków licencjonowanych przewoźników o udostępnienie infrastruktury kolejowej, ani umów z przewoźnikami, których wynikałoby skonkretyzowane zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie: 1) przepisów procedury mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty niepoprzedzonej wszczęciem postępowania w sprawie, w celu określenia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie mógł zaś wydać decyzji, w której nie stwierdził nadpłaty, ponieważ nie miał możliwości porównania kwoty zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika z tytułu podatku od nieruchomości w latach 2007 - 2010 z prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego, - art. 200 w związku z art. 192 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, oraz art. 122 oraz art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rezultacie czego organ przyjął, iż podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i na podatniku nie ciąży obowiązek udostępniania przedmiotowej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a zatem zdaniem organu budowle będące przedmiotem wniosku o nadpłatę nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. 2) przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 4 pkt 7 u.t.k. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a co za tym idzie przedmiotowe budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u. p.o. l. - art. 29 u.t.k. oraz załącznika do tej ustawy, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż na podatniku nie ciąży obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a co za tym idzie budowle zarządzane przez podatnika wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W obszernym uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że w istocie przedłożone organowi umowy dotyczą świadczenia usług telekomunikacyjnych, ale jest to przecież oczywiste w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Nie zmienia to jednak faktu, że zostały zawarte z licencjonowanymi przewoźnikami, a podatek od nieruchomości którego dotyczy wniosek został nadpłacony od kabli telekomunikacyjnych i światłowodowych, które wykorzystywane są do świadczenia usług telekomunikacyjnych i do obsługi ruchu kolejowego na podstawie przedłożonych umów. Ponadto przypomniano, że spółka w odwołaniu do Kolegium wskazywał na treść swoich wyjaśnień zawartych w odpowiedziach na wezwanie organu pierwszej instancji, gdzie odwoływano się do brzmienia przepisu art. 66 ust. 1 u.t.k. oraz definicji legalnych autoryzacji i świadectwa bezpieczeństwa a także wskazywała na przepis art. 29 ust. 1a oraz 1b u.t.k. oraz Załącznik do u.t.k. Zdaniem spółki przepisy te maja istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka dokonała w swoich pismach obszernej wykładni tych przepisów, przywołał szereg argumentów, do których nie odniosły się organy obu instancji. Z niezrozumiałych dla spółki względów organy nie dostrzegły zasadniczego znaczenia, jakie posiada w sprawie pisma Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 31 sierpnia 2011 r., w którym uznaje się spółkę za zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej oraz prawa krajowego, a w szczególności ustawy o transporcie kolejowym, a dodatkowo stwierdza się brak obowiązku ubiegania się niezależnie o autoryzację bezpieczeństwa (świadectwo bezpieczeństwa). Organy dokonały samodzielnej wykładni przepisów ustawy o transporcie kolejowym, odmiennej od wykładni jakiej dokonał sam Prezes UTK, podczas gdy to ten ostatni jest organem państwowym nadzorującym prawidłowe wykonywanie i stosowanie przepisów u.t.k. oraz regulującym rynek kolejowy i wydającym odpowiednie dokumenty na podstawie tej ustawy - jest to organ powołany w tym celu. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego podkreślono, że definicja z art. 4 pkt 7 u.t.k. nie uzależnia określenia przedsiębiorcy jako zarządcy infrastruktury od uzyskania przez niego odpowiednich uprawnień lecz od faktycznie wykonywanej działalności ti. zarządzania infrastruktura kolejową. W celu stwierdzenia czy dany podmiot wykonuje tą działalność należy rozważyć czy wykonuje on czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.t.k. Przywoływane przez organ dokumenty w postaci autoryzacji bezpieczeństwa i świadectwa bezpieczeństwa zaledwie potwierdzają stan faktyczny. Co istotne, we wnioskach o ich uzyskanie wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności wykazać, iż jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Status zarządcy infrastruktury zależy zatem od obiektywnych przesłanek (tytuł prawny do infrastruktury, podejmowanie określonych działań - czynności zarządzania infrastrukturą kolejową), a nie od decyzji organu administracji o przyznaniu autoryzacji bezpieczeństwa lub świadectwa bezpieczeństwa. Dokumenty te jedynie potwierdzają, że zarządca spełnia określone w ustawie warunki z zakresu bezpieczeństwa, bez których spełnienia nie powinien uczestniczyć w ruchu kolejowym. Spółka podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność polega na zarządzaniu infrastrukturą kolejową. W szczególności jako posiadacz budowli, które stanowią część infrastruktury kolejowej i są położone na obszarze kolejowym, co nie zostało zakwestionowane przez organ, dokonuje zarówno czynności utrzymywania tych budowli (czyli utrzymania części infrastruktury kolejowej) dokonując na bieżąco ich przeglądów (przedmiarowych oraz okresowych), a także dokonuje konserwacji i napraw w celu zapewnienia bezpieczeństwa prowadzenia ruchu kolejowego (jako że budowle są wykorzystywane do prowadzenia ruchu kolejowego). Skarżąca spółka w tym zakresie ponownie powołała się na pismo Prezesa UTK z dnia 31 sierpnia 2011 r. W ocenie strony skarżącej obowiązek udostępnienia zarządzanej przez spółkę infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym został na nią nałożony wprost, ex lege, poprzez przepisy u.t.k., przy czym realizując ten obowiązek podatnik zawiera umowy z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi. W przypadku spółki nie ma zatem mowy jedynie o abstrakcyjnym hipotetycznym zobowiązaniu udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, gdyż zobowiązanie to pierwotnie nałożone przez ustawę jest następnie faktycznie realizowane i infrastruktura jest faktycznie udostępniana skonkretyzowanym co do tożsamości licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Co istotne, ani art. 29 ust. 1a oraz art. 29 ust 1b u.t.k. ani też Załącznik do tej ustawy nie nawiązują do regulaminu przydzielania tras kolejowych. Udostępnianie infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom polega zaś albo na przydzielaniu tras pociągów na liniach kolejowych, albo też na umożliwieniu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, a więc szeregu innych czynności określonych ustawą, np. sterowanie ruchem pociągów, w tym sygnalizację, kontrolę, odprawianie i łączność oraz dostarczanie informacji o ruchu pociągów. Sama spółka nie przydziela tras pociągów przewoźnikom kolejowym (a umożliwia niezbędny dostęp do pozostałej infrastruktury kolejowej), więc nie może opracowywać regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa (wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego). Sądowej kontroli zostały poddane decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 31 grudnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza w Tuchowie z dnia 2 października 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. W pierwszej kolejności odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdził, że nie są one na tyle istotne i wpływające na wynik rozstrzygnięcia, aby stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10, a Sąd w składzie rozpoznającym skargę w pełni podzielając to stanowisko uznał, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, będącemu osobą prawną, jeżeli w deklaracji na ten podatek wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek (art. 75 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.I.). Postępowanie w tym zakresie wszczynane jest w związku z tym na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. W postępowaniu wszczętym wnioskiem skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 nie było potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości spółka zakreśliła bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał ona w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego może bowiem nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co zostało podniesione w skardze, w przedmiotowym wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. skarżąca spółka nie wnosiła o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które miałoby poprzedzać stwierdzenie nadpłaty. Zatem nie można podzielić stanowiska zawartego w skardze, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wraz ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro nie zostało wszczęte postępowanie "wymiarowe" w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010, to niedopuszczalne było w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty określenie zobowiązania podatkowego, skoro rozstrzygnięcie takie mogło być wydane tylko po przeprowadzeniu postępowania z urzędu. Uznając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za niezasadny organ podatkowy winien był odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w żądanej wysokości. W tej sprawie przedmiotem badania organu podatkowego były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (ustalano tylko te fakty, które wiązały się z przyczynami korekty deklaracji). Zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego był zatem wystarczający wyłącznie do rozpoznania wniosku o nadpłatę, a nie do określenia wysokości zobowiązania. Także z tego względu (niewyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego) określenie wysokości zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył konkretnych kwot (po 7.223,00 zł za każdy rok podatkowy), a kwoty nadpłaty, zdaniem spółki wynikały z zadeklarowanej przez nią do opodatkowania budowli infrastruktury kolejowej, które powinny być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Rozpoznanie tego wniosku, nie wymagało zatem badania, czy wysokość wykazanego w deklaracji podatku nie została zawyżona z jeszcze innych przyczyn. Należy przy tym wskazać, że określenie zobowiązania podatkowego zamknęłoby stronie możliwość zgłaszania kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty z innego powodu (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1343/08), mimo że w postępowaniu tym nie weryfikowano w sposób kompleksowy prawidłowości określenia w deklaracji zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów uznać należało, że brak wydania decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym na zasadzie skargowości (o stwierdzenie nadpłaty) nie stanowiło naruszenia art. 75 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji. W ocenie Sądu w świetle bezspornych okoliczności ustalonych i przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, uchybienie o charakterze procesowym polegające na wydaniu i doręczeniu decyzji organu odwoławczego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 bez wyznaczenia spółce zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - nie miało istotnego wpływu na wydanie zaskarżonej decyzji. Przyznając, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że naruszenie to nie miało charakteru uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. W uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy prawnej tego przepisu, wywiódł, że niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy ( strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), a także, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. W rozpoznawanej sprawie, w postępowaniu przed organem odwoławczym nie było prowadzone dodatkowe, uzupełniające postępowanie dowodowe, również strona skarżąca nie występowała o przeprowadzenie nowych dowodów, a także żadnych nowych dowodów nie przedstawiła. Organ drugiej instancji orzekał w sprawie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, z którym skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się, co też wielokrotnie czyniła, składając liczne i obszerne pisma procesowe w tym zakresie. Brak zatem możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy nie jest istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadnione są również zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 123 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. O ile organ podatkowy obowiązany jest do przytoczenia przepisów prawa i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to nie można tej powinności utożsamiać z obowiązkiem polemiki z każdym argumentem lub tezą strony. Organ musi w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Te warunki spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Organ nie tylko w sposób jasny wskazał w nim, w jakich kwestiach pogląd strony różni się od stanowiska organu podatkowego, ale także szczegółowo wyjaśnił motywy, którymi się kierował, rozstrzygając odmiennie od żądania strony. Ponadto, wbrew zarzutowi skargi, działając zgodnie z zasadą przekonywania, odniósł się do zasadniczych zarzutów i argumentów podniesionych w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, dlaczego nie uznał przedstawionych umów jako umów o udostępnienie infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, dlaczego nie uznał pisma Prezesa UTK z dnia 31 sierpnia 2011 r. jako przesądzającego w kwestii ustalenia, czy skarżąca spółka posiada status zarządcy infrastruktury kolejowej. Niezrozumiały jest zarzut, że organ podatkowy, oceniając przedmiotowe pismo, dokonał samodzielnej wykładni przepisów u.t.k., szczególnie w kontekście sformułowanych w toku postępowania podatkowego jak również w skardze zarzutów opartych głównie na odmiennej wykładni szeregu przepisów u.t.k., dokonanej przecież samodzielnie przez skarżącą spółkę. Sąd podziela w pełni pogląd zawarty w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3230/10, gdzie WSA stwierdził, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych rozważań przedstawionych przez stronę oraz tez przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania. W tym zakresie nieodniesienie się przez organ do przeprowadzonej przez skarżącą obszernej wykładni np. art. 66 ust. 1 u.t.k., który nie miał bezpośredniego zastosowania w sprawie nie może być uznane za istotne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie prawo skarżącej spółki do skorzystania w latach 2007-2010 ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 884 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") w odniesieniu do budowli i gruntów, niewykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych jako objęte tym zwolnieniem. Przepis art. 7 stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm; (...). Analiza powyższego uregulowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w omawianej ustawie podatkowej brak jest zdefiniowania pojęć użytych w tym przepisie, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm. powoływanej dalej jako "u.t.k."), które mogą być przydatne w procesie wykładni powołanego wyżej przepisu prawa podatkowego. I tak w art. 4 u.t.k. (zawierającym definicje ustawowe) ustalono, że użyte w ustawie określenia oznaczają: - infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury; - zarządca infrastruktury - podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty". Dalej w art. 5 ust. 1 u.t.k. wskazano, że zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych; 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Zarządca infrastruktury, zwany dalej "zarządcą", zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację (ust. 2). Wymogi formalne, jakie spełniać muszą podmioty związane z transportem kolejowym określone zostały w art. 18 ust. 1 u.t.k., który stanowi, że dokumentem uprawniającym: zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), a zarządców do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3). Stosownie do art. 18 ust. 2 u.t.k. z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są: 1) zarządcy: a) których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolei i są: – przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym lub – wpisane do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów, b) których linie turystyczne są eksploatowane w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych, c) których linie wąskotorowe są eksploatowane w celu przewozu rzeczy; 2) zarządcy infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej). Stosownie do art. 18a u.t.k. autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego., a art. 1a stanowi, że: "do zadań Prezesa UTK, w zakresie nadzoru nad podmiotami, których działalność ma wpływ na bezpieczeństwo ruchu kolejowego i bezpieczeństwo eksploatacji kolei, należy: 1) wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów;(...)." W ramach tak zarysowanego stanu prawnego należy wskazać w pierwszej kolejności, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. pkt 1 lit. a, b i c u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm), o tyle dwa pozostałe zwolnienia, w tym – rozważane w niniejszej sprawie - zwolnienie z pkt 1 lit. a, mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a może bowiem korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b – przewoźnik (obaj – pod określonymi w tych przepisach warunkami). Zatem dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., w niniejszej sprawie organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do ustalenia, czy skarżąca spółka zamierzająca korzystać ze zwolnienia podatkowego jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie – czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie – czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z u.t.k. Przy tym organy podatkowe badając istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zasadnie i prawidłowo odwołały się do przepisów u.t.k. i je odpowiednio zastosowały. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne doprowadziły do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżąca spółka w latach 2007-2010. nie była zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Przesądza o tym treść przytoczonych wyżej przepisów u.t.k., a w szczególności art. 4 pkt 7 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1. Skarżąca nie dysponowała autoryzacją bezpieczeństwa ani świadectwem bezpieczeństwa, które jest jedynymi dokumentami uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (pomijając wyjątek z art. 18 ust. 2 u.t.k., nie mający w niniejszej sprawie zastosowania). Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że spółka wystąpiła w 2008 r. do Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z wnioskiem o wydanie świadectwa bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej, jednakże do dnia dzisiejszego takiego świadectwa nie uzyskała. Poprzednie świadectwo bezpieczeństwa o nr 021/ZI/04, wydane na Telekomunikację Kolejową Sp. z o.o. przestało zobowiązywać z dniem 28 lutego 2005 r. W opinii Sądu, nie do zaakceptowania jest wywód strony skarżącej, że niespełnienie przez nią wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa), czemu nie przeczy, nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i odmówienia jej prawa do zwolnienia podatkowego. Przypomnieć trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji – w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W tym miejscu trzeba odnieść się do zarzutu, że organ podatkowy dysponował pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Jakkolwiek w piśmie tym potwierdzono, że skarżąca spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej, to jednakże powyższa informacja została sporządzona wyłącznie w oparciu o treść pisma spółki z dnia 14 kwietnia 2011 r., w którym skarżąca spółka przedstawiła własne stanowisko i niejako z góry przesądziła (cyt. "w pierwszej kolejności wskazujemy, że T. Sp. z o .o. jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym"). Do wyłącznej kompetencji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego należy m. in. "wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów" (art. 1a u.t.k.). Organ ten nie został wyposażony w kompetencje wydawania wiążących interpretacji przepisów u.t.k., a powyższe pismo – wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej spółki nie ma charakteru decyzji administracyjnej. Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowym piśmie nie wskazano na żaden konkretny przepis u.t.k., który uzasadniałby przedstawione stanowisko. Uznając spółkę za zarządcę infrastruktury kolejowej, spełniającym wszystkie warunki określone w u.t.k. Prezes UTK powinien wydać jej odpowiedni dokument (świadectwo bezpieczeństwa lub autoryzację bezpieczeństwa). Odwoływanie się przez spółkę, a co znalazło odwzorowanie także w piśmie Prezesa UTK, do faktu objęcia jej, jako podwykonawcy systemem zarządzania bezpieczeństwem przez PKP PLK S.A. jest skuteczne, albowiem, jak to słusznie wykazał organ autoryzacja (SMS) samej PKP PLK S.A. nastąpiła decyzją Prezesa UTK z dnia 30 grudnia 2010 r., co za tym idzie ewentualne objęcie spółki (jako podwykonawcy w zakresie ryzyk współdzielonych w kwestii bezpieczeństwa) nadzorem mogło nastąpić dopiero po 30 grudnia 2010 r., gdy tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. Dla porządku należy wskazać, że Urząd Transportu Kolejowego w odpowiedzi na pytanie Burmistrza T. sformułowane w piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. czy T.Sp. z o.o. na chwilę obecną oraz w latach 2007-2010 jest/był zarządcą infrastruktury kolejowej obowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym zgodnie z przepisami ustawy o transporcie kolejowym wyjaśnił, że zgodnie z art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa bądź świadectwo bezpieczeństwa. Konkludując, skarżąca spółka w latach 2007-2010 nie spełniała ustawowych warunków formalnych określonych dla zarządcy infrastruktury kolejowej, co organy podatkowe ustaliły w sposób całkowicie prawidłowy. Z gramatycznej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że z ulgi podatkowej korzystają wskazane w tym przepisie budowle i grunty pod warunkiem, że zarządca infrastruktury obowiązany jest udostępnić ją licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Dla pełnego i poprawnego rozkodowania normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej, a mianowicie przepisów u.t.k., do której odsyła ustawodawca w treści powołanego przepisu. W słowniczku zamieszczonym w art. 4 pkt 1 u.t.k., ustawodawca definiuje pojęcie "infrastruktury kolejowej", w pkt 9 pojęcie "przewoźnika kolejowego", zaś w pkt 7 pojęcie "zarządcy infrastruktury". Regulacje dotyczące podatku od nieruchomości nie uzasadniają poszukiwania innego rozumienia tego zapisu. Wynika z nich również, że zarządca infrastruktury nie może udostępnić infrastruktury kolejowej na innych zasadach niż określone w u.t.k. W myśl art. 29 ust. 1 u.t.k., udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania (art. 29 ust. 2 u.t.k.). Uwzględniając treść powołanych przepisów można stwierdzić, że dopiero wniosek złożony zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, wywołuje po stronie zarządcy infrastruktury skutek w postaci powstania obowiązku udostępnienia tej infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W konsekwencji zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stwierdzenie: "jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym", dotyczy sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom - licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. W wyrokach z dnia 1 września 2010 r. o sygn. akt II FSK 330/09 i II FSK 606/09 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 29 u.t.k. stwierdził, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników. Przedstawiony wyżej pogląd prawny Sąd w składzie niniejszym podziela i uznaje za własny. Należy odnotować, że z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił stanowiska reprezentowanego także w orzecznictwie sądów administracyjnych, że aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, zarządca ma jedynie obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe poprawnie oceniły, że skarżąca spółka nie wykazała, aby spełniła drugi warunek zwolnienia polegający na obowiązku udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W tym zakresie zasadnie, powołując się na uregulowania zawarte w art. 5, 29 i 30 u.t.k., zwrócono uwagę na nieposiadanie przez spółkę regulaminu przydziału tras oraz umów z przewoźnikami o udostępnienie infrastruktury kolejowej zawartych w trybie przepisów u.t.k. W ocenie Sądu właściwe jest ocena organów podatkowych, że treść przedstawione przez spółkę umów nie pozwala przyjąć, że są to umowy zawarte z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi w przedmiocie udostępnienia infrastruktury kolejowej zawarte w trybie i na zasadach określonych w u.t.k. Przedstawione umowy są umowami o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawartymi na podstawie prawa telekomunikacyjnego, na warunkach komercyjnych. Należy zauważyć, że przedmiotowe umowy w żadnym paragrafie nie odwołują się do u.t.k., a w postanowieniach końcowych zawierają zapis, że "w sprawach nie uregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych, Kodeksu cywilnego, oraz ustawy Prawo telekomunikacyjne". Tymczasem udostępnianie infrastruktury kolejowej następuje wyłącznie na podstawie umowy zawartej ze skonkretyzowanym licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, określającym trasę przejazdów, zasady korzystania z infrastruktury oraz standard jakości dostępu do infrastruktury. Skarżąca spółka nie przedstawiła też wniosków, o których mowa w art. 29 ust. 2 u.t.k., których wynikałoby w sposób skonkretyzowany zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury kolejowej (kabel TKD 47x2 rel. Tarnów – Nowy Sącz – Muszyna – Leluchów od km 86.709 i od km 86.706 do km 146.374, kabel TKM 15x4x0.8 rel. Nowy Sącz – Muszyna od km 88.190 do km 136.833, kabel TKM 25x4 rel. Tarnów – Nowy Sącz od km 4.000 do km 57.410) konkretnemu przewoźnikowi kolejowemu. Dodać należy, że przyjęcie poglądu, że obowiązek udostępnia należy rozumieć w sposób abstrakcyjny (zarządca ma jedynie obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym) jak chce tego skarżąca, prowadziłby w istocie do zwolnienia tych składników infrastruktury, które są udostępniane także innym podmiotom aniżeli licencjonowani przewoźnicy kolejowi. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę