I SA/Kr 335/16

|Sygn. akt I SA/Kr 335/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2016 r., sprawy ze skargi Firmy Handlowej "B" M.T. i Spółka, spółka jawna, w likwidacji w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., , - skargę oddala -, Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 września 2014 r. nr [...] dotyczącą wymiaru podatku od towarów i usług dla FH "B." M.T. i Spółka spółka jawna w likwidacji za poszczególne miesiące 2008 w całości i orzekł w następujący sposób: 1) za miesiąc styczeń 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie; 2) za miesiąc luty 2008 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 31.824 zł; 3) za miesiąc marzec 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 674.475 zł; 4) za miesiąc kwiecień 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 846.896 zł; 5) za miesiąc maj 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 115.223 zł; 6) za miesiąc czerwiec 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 150.005 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 150.005 zł do przeniesienia na miesiąc następny - 0 zł; 7) za miesiąc lipiec 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 402.288 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 213.448 zł do przeniesienia na miesiąc następny - 188.840 zł; 8) za miesiąc sierpień 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 732.790 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 195.214 zł do przeniesienia na miesiąc następny - 537.576 zł; 9) za miesiąc wrzesień 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 201.645 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 87.935 zł do przeniesienia na miesiąc następny - 113.710 zł; 10) za miesiąc październik 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 191.062 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 39.838 zł do przeniesienia na miesiąc następny - 151.224 zł; 11) za miesiąc listopad 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.127.274 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 24.673 zł, do przeniesienia na miesiąc następny - 1.102.601 zł; 12) za miesiąc grudzień 2008 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.602.971 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 6.05.2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "B." stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zdeklarowanych przez ww. Spółkę kwot podatku należnego jak i naliczonego. Nieprawidłowości te polegały na: zadeklarowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy w świetle ustaleń kontroli taka dostawa nie miała miejsca odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur w stosunku do których takie uprawnienie nie przysługiwało. W okresie objętym kontrolą głównym przedmiotem działalności Firmy Handlowej "B.", T. i Spółka spółka jawna z siedzibą w K. był handel wyrobami żebrowanymi, profilami zamkniętymi, blachami czarnymi i gorąco walcowanymi, kątownikami, walcówką, drutem zbrojeniowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru opodatkowanych według stawki 0% do firm: 1. A. e.K. z siedzibą w Niemczech i G.. srl z siedzibą we Włoszech z którymi to transakcjami wiążą się fikcyjne nabycia od firm: W. Spółka z o.o., [...] , a po zmianie nazwy G. Spółka z o.o., [...]; B. D.W., [...]. 2. P. Group s.r.o., [...] Słowacja i Z. Ż. "I", T., J. K.: z którymi to transakcjami wiążą się fikcyjne nabycia od firm: G. sp. z o.o. [...] K., B. D.W., [...], N. Spółka z o.o. [...] . 3. C. s.r.o. O., M, S., P. L., K., N., C. L., A., N., C. z którymi to transakcjami wiążą się fikcyjne nabycia od firm: G. sp. z o.o.; B. D.W. N. sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, , B. M.B. [...]; S. sp. z o.o. [...] Jednocześnie Dyrektor UKS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od firm: W. Spółka z o.o./G. Spółka z o.o.; B. D.W.; N. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna; B. M. B.; S. Spółka z o.o. wskazując, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego organ I instancji wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku w sposób odmienny od zawartego w deklaracjach złożonych za te miesiące. Od powyższej decyzji firma "B." złożyła odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 28 listopada 2014 r. Skarżąca spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie następujących przepisów: - art. 29 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wspólnicy spółki jawnej tj. J.J., K.P., J. T. i M. T. nie muszą brać udziału w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, podczas gdy przepis ten daje wspólnikom spółki jawnej prawo do reprezentowania spółki w postępowaniu przed każdym organem państwowym, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury zakupu wskazane w uzasadnieniu decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez firmę "B." dokumentujące dostawę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i nie dokumentowały wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do opodatkowania stawką podstawowa transakcji zawieranych z kontrahentami zagranicznymi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy transakcje te powinny być opodatkowane stawką 0 %. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, mających wpływ na rozstrzygnięcie w tym m.in. art. 133 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 121 O.p., art. 28 w związku z art. 29 k.p.a. We wspomnianym wyżej piśmie z dnia 28 listopada 2014 roku Spółka uzupełniła swoje odwołanie rozszerzając jednocześnie zarzuty w nim zawarte. W tym zakresie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji dodatkowo : * naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia okoliczności czy Podatnik wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że podmioty, z którymi prowadził transakcje gospodarcze brały udział w procederze oszustw podatkowych, * art.181 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do zgromadzonego materiału dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach bez wydania stosownego postanowienia o włączeniu rzeczonego materiału dowodowego, * art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie uznania , że transakcje zakupu i sprzedaży towarów przez Podatnika nie zostały dokonane , podczas , gdy z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika wyraźnie , że transakcje zakupu i sprzedaży stali miały miejsce , * art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu za dowód w rozumieniu art. 193 § l Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych , ze względu na okoliczność , że zawierają one zapisy o transakcjach , które nie były rzeczywiście wykonane , podczas , gdy z zebranego przez Organ materiału dowodowego wynika , że transakcje nabycia jak i zbycia wyrobów stalowych zostały w rzeczywistości wykonane , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - Organ nie wskazał bowiem w zaskarżonej decyzji powodów , dla których uznał , że transakcje zakupu stali w jego opinii nie zostały faktycznie wykonane , podczas, gdy z materiału dowodowego wynika coś innego, * art. 86 ust. l , ust. 2 pkt l lit a i b ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych dot. zakupu stali przez Podatnika , albowiem stwierdzają one czynności , które nie zostały dokonane , podczas gdy z materiału dowodowego oraz ustaleń Organu wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu stali dokumentowane rzeczonymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane (tj. następowało przeniesienie własności i posiadania towarów), * art. 7 ust. l w związku z art. 13 ust. l ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 42 ust. l pkt l i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie , że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez FH "B." dla firm zagranicznych : A. e.K. w Niemczech , G. srl we Włoszech , P. s.r.o. na Słowacji , Z.Z. na S. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając powyższe odwołanie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzając, że firmy które miały być odbiorcami stali od firmy "B." w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie były podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność w zakresie obrotu stalą, a obrót ten był jedynie "fakturowy". Jeśli chodzi o spółkę A. i G. srl. organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z dokonanych ustaleń faktycznie działalnością firma A.oraz G.W.S. srl, kierował M.W.. Stworzył on sieć firm, których rolą było generowanie fikcyjnych faktur pozwalających na "udokumentowanie" nabycia sprzedaży stali, należały do nich G./W., W. G. R.- W. Rola tych firm została sprowadzona do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur oraz ewidencjonowania faktur w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży w oparciu o narzucone przez M.W. warunki zarówno nabycia jak i zbycia wyrobów stalowych w zakresie wyboru kontrahenta, ceny i środka transportu. Firmy te nie rozliczały się w krajach w których były zarejestrowane z tytułu podatku, dodatkowo E. firmy A. był nieaktywny. Towar w rzeczywistości nie opuszczał Polski, bądź następował jego transport za granicę i natychmiastowy powrót do kraju tym samym środkiem transportu. Czasem następował rozładunek towaru i jego załadunek na inny środek transportu i powrót do kraju. Towar, który miał być sprzedany za granicę po przefakturowaniu wracał często do firmy "B.". Organ zauważył przy tym, że obrót fakturowy tego towaru był bardzo szybki. W ciągu 1-2 dni towar przechodził przez 4 firmy. Firmy polskie za pośrednictwem których towar wracał do kraju reprezentował również M.W. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, nabywcami stali od A. miały być firmy R. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz W. G.R.- W., które to firmy były jedynie podmiotami stanowiącymi kolejne ogniwa łańcucha fakturowego obrotu. Organ zaznaczył, że G.R.- W. była właścicielką zarówno firmy W., jak i firmy G.W.S. srl, dla której "B." wystawiał faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zaś wszystkimi tymi firmami zarządzali M. W. i M P. Wspólników spółki "B." z M. W. łączyły zarówno kontakty biznesowe jak i prywatne. Podjęli oni współpracę z M.W. pomimo nieuregulowania przez niego zobowiązań z tytułu wcześniejszych transakcji i negatywnej opinii księgowej FH "B.", M T.. Organ przyjął więc, że stworzenie mechanizmu obrotu polegającego na sztucznym wywozie towaru z kraju, przywozie go do kraju za pośrednictwem firmy która nie odprowadzała podatku, oraz sprzedaży towaru przez następne firmy umożliwiło wyłudzenie podatku VAT poprzez, raz, zastosowanie stawki 0 % (umożliwiające odliczenie VAT przy zakupie), drugi raz wprowadzenie towaru do kraju bez podatku VAT, a odliczenie go przez następne firmy w łańcuchu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ustalił, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z FH "B." do firm A M. oraz G.W.S. srl, a całe przedsięwzięcie, którym kierowali Panowie W. i P. miało na celu jedynie osiągnięcie korzyści przez FH "B." w postaci zwrotu podatku VAT z tytułu wykazania w deklaracjach WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), zaś wspólnicy FH "B.", doskonale się orientowali jaki jest cel tego procederu. W ocenie organu II instancji nie sposób bowiem nie zauważyć, że towar, który został przez Spółkę "B." sprzedany za granicę wracał do Spółki po paru dniach w takich samych ilościach, tym samym środkiem transportu lub sporadycznie, przeładowany na inny środek transportu. Również fakt, że płatności za towar dokonują inne polskie firmy lub osoby fizyczne je reprezentujące i są to te same firmy, od których "B." otrzymuje później ten towar – nie pozostawia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości, iż Spółka "B." wiedziała o łańcuchu tych dostaw, który był z góry ukartowany. Fakt towarzyskiej znajomości osób uczestniczących w tych transakcjach uzupełnia stwierdzenie o wiedzy Spółki, co do uczestnictwa w skonstruowanym do wyłudzenia podatku VAT schemacie transakcji. Jeśli chodzi o działalność firmy I. Z.Z. oraz P. Group organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż Z.Z.podejrzany był o popełnienie przestępstwa polegającego na praniu pieniędzy z nielegalnego obrotu złomem. Z zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia 9 kwietnia 2009 r. wynika, że firma I. to typowe "przedsiębiorstwom symulujące", a Z.Z.to typowy słup, którego wykorzystano do założenia firmy, otwarcia rachunku bankowego i przeprowadzenia kilkunastu operacji bankowych. Ponadto Z.Z.odnotowany był w Krajowym Centrum Informacji Kryminalnej, a także poszukiwany listem gończym przez Prokuraturę Rejonową K oraz Prokuraturę Okręgową w S. Jak wynika z materiału dowodowego Z.Z.zmarł 4.11.2012 r. W zakresie firmy P. Group sro dokonana przez organ odwoławczy analiza zgromadzonych w sprawie materiałów wskazała, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie można było zweryfikować dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia towarów od firmy "B.", gdyż podatnik ten nie przebywał pod zgłoszonym adresem, nie utrzymywał kontaktu z lokalnym organem podatkowym Słowacji, nieznane jest także miejsce przechowywania dokumentacji. Nadto brak jest oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności, a jak wnika z ustaleń Prokuratury Podatkowej Cadcy wskazywane siedziby spółki są fikcyjne. Według informacji uzyskanych od organów podatkowych Słowacji, Firma P. Group s.r.o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do polskich podmiotów, które albo zostały wyrejestrowane dla celów podatku od towarów i usług w 2007 r. (S. Spółka z o.o., F. Spółka z o.o.), albo podejrzewane są przez słowackie organy podatkowe o udział w oszustwie karuzelowym (O.), zaś w przypadku czeskiego nabywcy (firma Ing. I.) towar nigdy nie dotarł do adresata. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż transport zawsze organizowały firmy polskie, towar nie był praktycznie magazynowany, zapłata następowała zawsze gotówką. Słowackie organy podatkowe nie mogły zweryfikować dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia i dostawy towarów gdyż podatnik ten nie współpracuje z lokalnym organem podatkowym nie zgłasza się na wezwania. Organ II instancji w odniesieniu do firmy I. Z.Z.wskazał, iż jak wynika z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej, nie dokonała ona żadnych rozliczeń podatkowych, co wskazuje na fikcyjnych charakter również tego podmiotu. Organ odwoławczy zauważył, iż żaden ze wspólników firmy "B." nie pamiętał firm: P. Group s.r.o., jak i I. Z.Z.pomimo tego, że jak wynika z zeznania E. S. transakcje trwały przez dwa m-ce i były "intensywne". Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w kwestii sprawdzenia wiarygodności firm zagranicznych M. T. stwierdził, że do każdej faktury podpinany był wydruk o aktywnym Euro-NIPie. (zeznanie z dnia 16.09.2013r.). Natomiast z ustaleń postępowania kontrolnego wynika jednak, że do żadnej faktury nie został podpięty wydruk ze strony internetowej potwierdzający ważność numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Ustalono, że firma "B." nie była w posiadaniu dowodów, które potwierdzałyby fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do ich nabywców , tj. P. Group i I.. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku postępowania przesłuchano kierowców, którzy wg dokumentów CMR mieli świadczyć usługi transportowe. W oparciu o ich zeznania oraz z uwagi na brak zgłoszenia do licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy samochodów o nr rej. [...] oraz [...], którymi mieli świadczyć usługi transportu międzynarodowego ( pismo Naczelnika Wydziału Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego z dnia 23.04.2014r., k: 10639-10641 ) stwierdzono, iż międzynarodowe listy przewozowe CMR w których jako przewoźnik figuruje firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. R.G. nie poświadczają faktu dostarczenia jakichkolwiek towarów do firm P. Group i I.. Korespondencja handlowa w przypadku firmy P. Group s.r.o. ograniczała się do przesłanego faksem odręcznie napisanego upoważnienia dla kierowców. W przypadku firmy I. Z.Z.korespondencja handlowa obejmowała kserokopie odręcznych zamówień na towar oraz upoważnień dla kierowców sporządzanych w Krakowie i podpisanych przez Z.Z.. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o tym, że wewnątrzwspólnotowe dostawy FH "B." do firm P. Group s.r.o. i I. Z.Z.miały charakter fikcji i pozorności, a dokumenty, które miały je uwiarygodnić zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług wg stawki 0%. Korzyść ta była więc efektem pozornych działań. W zakresie transakcji z firmami C. s.r.o. w Republice Czeskiej, C.L. na Cyprze, J. L. z siedzibą na Cyprze organ odwoławczy ustalił, że towar w rzeczywistości nie opuszczał Polski, bądź też następował jego transport za granicę i natychmiastowy powrót do kraju, tym samym środkiem transportu, bądź był przeładowywany na inny samochód i po wymianie dokumentów wracał do kraju; wywóz towaru następował jedynie w celu upozorowania transakcji WDT. Dokonując oceny zeznań kierowców, organ II instancji za wiarygodne uznał zeznania: EK., W.W., M. G., A. P., B. Ż., B. B., I. N.. Wskazano, iż zeznania tych kierowców są spójne ze sobą i podobnie opisują cały proceder transportu towarów, które to towary miały stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy z firmy "B.", co zdaniem organu każe przyjąć, że mówili oni prawdę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z zeznań tych kierowców wynika, że wykonywane przez nich kursy do Republiki Czeskiej polegały na przekroczeniu granicy polskiej, zatrzymaniu się na parkingu, bądź na placu w T. wymianie dokumentów CMR, powrocie do Polski bez rozładunku z tym samym towarem i zawiezieniu go z powrotem do firmy "B." lub polskich firm na podstawie dowodów WZ. Organ odwoławczy wskazał, iż obie firmy C. nie rozliczały podatków w krajach, w których były zarejestrowane. Czeska spółka C. I. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług jedynie za I kwartał 2008r., nie złożyła informacji podsumowujących, nie dokonując żadnych płatności z tytułu podatków. Z kolei jej odpowiednik cypryjski nie złożył żadnej deklaracji za 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wspólnicy FH "B." znali zarówno D. W., który negocjował z nimi ceny stali dla firm C. I. s.r.o. w Republice Czeskiej, C. I. L. na Cyprze, oraz J. L. z siedzibą na Cyprze oraz dokonywał wpłat gotówkowych do kasy FH "B.", jak i J. J., który twierdził, że w FH "B." znał prawie wszystkich z widzenia, ale kontakt utrzymywał tylko z Panem K. i prezesem tej firmy. Podobnie organ II instancji ustalił, iż wspólnicy skarżącej spółki znali B. S., który często bywał w firmie "B." i kontaktował się z nimi. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał zeznania wspólników FH "B." w zakresie współpracy z ww. firmami. Zdaniem organu odwoławczego nie wydaje się możliwym, aby M. T. wskazywany przez pracowników jako osoba mająca kontakt z kontrahentami zagranicznymi i negocjująca z ramienia skarżącej spółki warunki dostaw, ledwie kojarzył D.W. i B. S., nie znając natomiast J. J.. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż to sam J. J potwierdził, że znał wszystkich wspólników skarżącej spółki. Tym samym podobnie jak w zakresie transakcji z firmami A. oraz G.W.S. srl organ odwoławczy przyjął, iż stworzony został mechanizm polegający na fikcyjnym wywozie towaru z kraju, przywozie go do kraju za pośrednictwem firmy która nie odprowadzała podatku oraz sprzedaży do odbiorcy krajowego przez kolejne firmy co umożliwiło wyłudzenie podatku VAT poprzez raz zastosowanie stawki VAT 0% ( umożliwiające odliczenie VAT przy zakupie), drugi raz wprowadzenie towaru do kraju bez podatku VAT , a odliczenie go przez następne firmy w łańcuchu dostaw. Organ zwrócił uwagę, iż istnienie takiego mechanizmu potwierdzają zeznania J. J., z których wynika że: stal nabywana przez C. I. była następnie odprzedawana firmie GID B. z siedzibą w Rumunii, jednakże generalnie nie docierała do Rumunii, tylko trafiała z powrotem do Polski, były przypadki, że towar bez rozładunku jechał od razu do odbiorcy, zdarzało się, że w C. samochód był przekierowywany do odbiorcy. Firma GID z siedzibą w Rumunii była największym odbiorcą stali z firmy C. i odprzedawała nabytą stal do spółek polskich C. i M. ( firmy te z kolei były miały sprzedać stal z powrotem do "B.") . W takich wypadkach stal docierała do miejscowości P. i tam czekała nierozładowana dzień lub dwa i z powrotem wracała do Polski w wyznaczone miejsce. Miejsca te wyznaczała firma C. lub M. mogło się zdarzyć, że o miejscu przeznaczenia decydował B.S., który również organizował dostawy stali do Polski w imieniu firmy G.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z omawianych zeznań wynika nadto, iż J.J. zawarł znajomość z Prezesami Zarządu Spółek: C.- Panem M. i M.- Panem D. poprzez Czecha Pana K. M., który wcześniej nabył od niego udziały w jednej lub dwóch spółkach i z którym od tego czasu utrzymywał kontakty. J. J. udzielił w imieniu firmy C. pełnomocnictw: B. S, z którym znał się od około 10 lat na gruncie prywatnym i biznesowym, do prowadzenia negocjacji handlowych i poszukiwania towaru oraz D. W. z firmy transportowej A, z którym znał się od kilkunastu lat prywatnie i biznesowo. Dodatkowo organ podniósł, iż w łańcuchu tym uczestniczyły oprócz FH ""B."" podmioty zagraniczne: C. I. z siedzibą w Czechach oraz na Cyprze, J. L., G. z siedzibą w R., oraz podmioty polskie: M., C., S. i S. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystawiane przez firmę "B." faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz firm: A. .K. w N., G. srl we Włoszech, P. Group s.r.o. na Słowacji, Z.Z.I. na Słowacji, C. I. s.r.o. w Republice Czeskiej, C. I. L. na Cyprze, J. L. na Cyprze nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż jak wynika z dokonanych w postępowaniu ustaleń towar albo nie opuszczał Polski, albo jego transport za granicę miał na celu jedynie upozorowanie dokonywania takich czynności. Potwierdzają to zeznania kierowców, z których wynika także, że transport za granicę albo w ogóle nie miał miejsca (zeznanie E. K., A. W., W. K., M. P, K S), albo polegał jedynie na pozorowaniu i stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (R G, W W, M G, A P., I. N., B B, B Ż, Ł K). Organ odwoławczy stwierdził także, że zapisy rejestratorów bramek poboru opłat na płatnych drogach w Republice Czeskiej potwierdzają zeznania kierowców o wyjazdach, które miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transportu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Podsumowując powyższe ustalenia stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz wskazanych wyżej firm nie miały miejsca. Natomiast cały ciąg podmiotów uczestniczących w tych transakcjach pozorował jedynie obrót towarami, podczas gdy w rzeczywistości miał miejsce jedynie obrót tzw. fakturowy. W kwestii prawa firmy "B." do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: W. sp. z o.o./G. sp. z o.o., B. D W, N sp. z o.o., spółka komandytowo-akcyjna, "B" M B, S. sp. z o.o., organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż prawo takie "B." nie przysługuje. Dokonując oceny całego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z łańcuchami firm powiązanych ze sobą osobami zarządzającymi, uczestniczącymi w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Firmy uczestniczące w tym procederze dokonywały jedynie obrotu "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomimo, że pozorowano ruch towarów. W łańcuchu tym uczestniczyły oprócz FH "B." podmioty zagraniczne: C. I. z siedzibą w Czechach, C. I. L. oraz J. z siedzibą na Cyprze, G. z siedzibą w R.. oraz podmioty polskie: M., C., S. i S.. Firmy te łączą osoby D. W, B S oraz J J. Drugi zaś łańcuch wzajemnie powiązanych ze sobą firm tworzyły firmy A., G.W.S. srl. W./G., B., R, . I., których działalnością kierował pośrednio bądź bezpośrednio M.W. przy współpracy z M. P.. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez firmy W. Spółka z o.o./G. Spółka z o.o., B. D.W., N. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, B.M. B. stwierdzono, że nie dokumentują one faktycznie dokonanych transakcji, a "nabycia" towarów w tych firmach miały mieć związek z WDT fakturowaną przez "B." na rzecz G.W.S. srl, P. Group i I. Z.Ż.. Organ ustalił, iż w odniesieniu do tych firm, za organizacją całego łańcucha firm powiązanych dokumentowaniem WDT na ich rzecz stał M. W.przy współpracy M. P.. Firmy W./G. sp. z o.o., B. D.W. nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazując na dokonanie dostaw i nabyć towarów, w którym ogniwami były firma A. e.K. w Niemczech, firma R. sp. z o.o., która nie płaciła podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla ww. nabywców towarów oraz FH "B.", która fakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do A.. Organ odwoławczy wskazał, iż analogicznie firmami uczestniczącymi w obrocie, w którym jednym z ogniw była firma G.W.S. srl we Włoszech były firmy: R. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., które nie płaciły podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywców towarów oraz W. sp. z o.o./G. sp. z o.o., B. D.W. i FH "B." która fakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do G.W.S. srl. W ocenie organu II instancji z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że faktycznie działalnością firm A. e.K., G.W.S. srl, R., W./G. kierował M. W. To on decydował kiedy dana firma ma coś zafakturować i na jaki podmiot. Rola tych firm została sprowadzona do przyjmowania faktur zakupu, wystawiania faktur sprzedaży oraz ewidencjonowania faktur w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży w oparciu o narzucone przez M. W. warunki zarówno nabycia jak i zbycia wyrobów stalowych w zakresie wyboru kontrahenta, ceny i środka transportu. Z kolei rola spółki N. została sprowadzona do przyjmowania zakupu i wystawiania faktur sprzedaży oraz ewidencjonowania faktur w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży w oparciu o narzucone przez wspólników FH "B." warunki. Firma B. wprowadzała zaś do obrotu jedynie puste faktury wystawione w oparciu o faktury "zakupowe", które jak wykazało postępowanie zostały sfałszowane. Organ podkreślił, że wspólników FH "B." z M. W. łączyły nie tylko kontakty biznesowe ale i towarzyskie. Podjęli oni współpracę z M. W. pomimo nieuregulowania przez M. W. zobowiązań z tytułu wcześniejszych transakcji i negatywnej opinii księgowej FH "B." – M. T.. Wyłącznie wspólnicy FH "B.", a nie pracownicy dokonywali wszelkich ustaleń dotyczących transakcji z firmami A e.K i G.W.S. srl. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o fikcyjności tych transakcji świadczą następujące okoliczności: działalnością firm W./G., R, M I. kierował M W wspólnie z M P.. Organ zauważył, iż sam M W. podkreślał, iż firma W./G. była jedną z firm wykorzystywanych przez niego w celu uzyskania korzyści na fikcyjnej W.. M. W. utrzymywał ze wspólnikami kontakty również na gruncie towarzyskim, podjęto z nim współpracę, mimo iż wcześniej był winien Firmie "B." pieniądze. Jedynym dostawcą stali dla firmy B. D.W. miała być Firma R.. Jak ustalono, firma ta nie składała żadnych deklaracji podatkowych i nie rozliczała podatków, zaś osoba pełniąca funkcję jej prezesa nie miała pojęcia o jej działalności. Firma B. nie posiadała żadnej bazy magazynowej, środków transportu, zaś D.W. nie widział nawet towaru, którym rzekomo miał handlować. Firma B z kolei nie prowadziła żadnej działalności, jej właściciel od wielu lat przebywa poza granicami RP, zaś faktury wystawione rzekomo przez tę firmę zostały sfałszowane przez E. K. Transport towarów sprzedawanych w ramach WDT za granicę albo w ogóle nie miał miejsca, albo polegał jedynie na pozorowaniu i stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa. Towary miały być dostarczane na place i magazyny nie mające nic wspólnego z siedzibami tych firm, gdzie albo nie dochodziło do rozładunku towarów albo też towar miał być przeładowywany z jednego samochodu na drugi, aby stworzyć pozory, iż towar jest transportowany do nowego właściciela. Na placach tych, ale również na parkingach, stacjach benzynowych dochodziło do wymiany dokumentów, kierowcy otrzymywali nowe dokumenty transportowe, CMR, które w Polsce były niszczone i zastępowane dokumentami WZ – na transport krajowy. Były również przypadki, że stal nie opuszczała kraju, bądź też po przekroczeniu granicy wracała z powrotem do firmy "B.". W odniesieniu do spółki S. organ odwoławczy ustalił, że pośredniczyła ona pomiędzy Spółkami C. , M. i S. i firmą FH "B.", których rolą było "dokumentacyjne przepuszczenie towaru" z jednej strony, nie rozliczenie z tego tytułu podatku VAT poprzez wykazanie podatku naliczonego i w takiej samej wysokości jak podatek należny, zaś z drugiej poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy zauważył, iż z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że żadna z ww. firm nie posiadała zaplecza technicznego i gospodarczego umożliwiającego handel stalą. S. sp. z o.o. była firmą uczestniczącą w obrocie, w którym ogniwami były C. I. L. na Cyprze, firmy polskie: M. sp. z o.o. C., sp. z o.o., które nie płaciły podatku wykazując niewielkie kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz S. sp. z o.o. i FH "B." która fakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do C. I. L.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o fikcyjności tych transakcji świadczy między innymi to, że żaden z odbiorców wskazany na wystawianych fakturach nie widział towaru, a ich rola polegała na wystawianiu faktur na dalszy obrót towarem. Nadto przedstawiciele (wspólnicy i właściciele) firm należących do łańcuch firm dokonujących obrotu stalą budowlaną. Przedstawiciele ww. firm należeli do grona osób powiązanych ze sobą towarzysko, biznesowo i finansowo. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika także, że osoby reprezentujące ww. firmy wykazywały zaangażowanie nie tylko w działalności spółek, które reprezentowały, ale przyjmowały różne role, bądź to pełnomocnika, czy przedstawiciela bądź organizatora transportu w firmach uczestniczących w łańcuchu transakcji. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rolą firm: C. I. L., G., M., C., S. i S. było takie dokumentacyjne "upozorowanie" obrazu przebiegu transakcji, które umożliwiało FH "B." odzyskiwanie całości podatku VAT wykazanego na poprzednich etapach obrotu poprzez stworzenie pozorów dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tym samym pozorów spełnienia przez FH "B." formalnych podstaw do wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego o zwrot VAT. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji przyjął, iż transakcje z firmami W. Spółka z o.o., /G. Spółka z o.o., B. D.W., N. Spółka z o.o.. Spółka Komandytowo-Akcyjna, B.M.B., S. Spółka z o.o. miały charakter fikcyjny i w związku z powyższym uznał, iż FH "B." nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez te firmy. Organ odwoławczy zauważył, iż w obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji wykazał, że do tych transakcji nie doszło, wskazał dowody, na których się oparł i przeprowadził wszechstronną analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Wykazano, że wystawione przez te firmy faktury były fikcyjne, opisano całą procedurę wystawiania fikcyjnych faktur oraz podmioty biorące w niej udział , a także wskazano w jakim celu faktury te były pozyskiwane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie dopuszczono się naruszenia przepisu art. 88. ust. 3 a pkt 4 lit. a ) ustawy o VAT, albowiem faktury wystawione przez powyższe firmy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane , co stanowi przesłankę do odmowy prawa odliczenia podatku w nich wykazanego . Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów art. art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez FH "B." dla firm zagranicznych : A.e.K. w Niemczech . G.W.S. Srl we Włoszech , P. Group s.r.o. na Słowacji , Z.Z.I. na Słowacji , C. I. s.r.o. w Republice Czeskiej , C. I. L. na Cyprze , J. L. na Cyprze nie dokumentowały wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów, a dokumenty mające potwierdzać wywóz i dostarczenie nabywcy poświadczały nieprawdę, podczas , gdy z zebranego przez organ materiału dowodowego wynika okoliczność, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów, które były regularnie dostarczane do jego magazynów i w nich przechowywane do czasu ich odprzedaży oraz okoliczność, że za granicą RP zawsze pojawiał się jakiś przedstawiciel odbiorcy towaru, który wydawał dyspozycje co do dalszego przeznaczenia dostawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej wskazał bowiem w swej decyzji, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło, zaś wywóz towarów poza granicę RP miał charakter jedynie pozorny. Na uzasadnienie tego stanowiska organ kontroli skarbowej przywołał szereg dowodów , z których jednoznacznie wynika, że do WDT nie doszło. Jednocześnie jednak należy w tym miejscu odnotować, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziła do częściowo odmiennych wniosków niż ocena dokonana przez organ I instancji. Mianowicie w ocenie organu odwoławczego nie doszło w niniejszej sprawie zarówno do sprzedaży towarów w ramach WDT , ale również nie miała miejsca sprzedaż tych towarów na terenie kraju. Zdaniem organu II instancji nie ma bowiem dowodów, że towar został w ramach tych fikcyjnych transakcji przez Spółkę "B." sprzedany do innych firm. Tym bardziej , że w wielu przypadkach towar ten wracał fakturowo do "B."u. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że Spółka nie dokonała żadnej sprzedaży towarów wykazywanych na fakturach wystawionych jako WDT- ani w kraju ani poza nim. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy dokonał stosownej korekty " in minus" rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracjach co obrazuje sentencja zaskarżonej decyzji oraz szczegółowe tabelaryczne rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008r. zawarte na str.218-221 jej uzasadnienia. Oceniając materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji we własnym zakresie zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, pozyskał dowody z przesłuchań strony oraz świadków, a materiały włączone do akt z innych postępowań jedynie uzupełniły zgromadzone przez ten organ dowody. Zgromadzone w trakcie innego postępowania materiały dowodowe w postaci zeznań strony czy świadków po włączeniu ich do postępowania podatkowego przyjmują postać dowodów z dokumentów i jako takie są oceniane w powiązaniu z innymi dowodami i według takich samych reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania. Strona ma natomiast możliwość zapoznania się z ich treścią w ramach ogólnie przysługujących jej uprawnień zapoznania się ze zgromadzonym we właściwym postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Organ odwoławczy zauważył, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia jakie dowody są niezbędne i wystarczające dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika odpowiada określonej normie prawnej. Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez organ kontrolny do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy dowodów z innych postępowań stanowi naruszenie przepisów prowadzenia postępowania podatkowego, tym bardziej, że w niniejszym postępowaniu dokonano ich autonomicznej oceny w powiązaniu z innymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że zakwestionowane przez organ kontrolny faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym, zgodnie z powyższą zasadą, ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą relacji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Z tego też względu organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem podatkowym a Spółką, nie stanowi o naruszeniu przez organ wskazanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji wskazał dowody, na których się oparł kwestionując te transakcje, wskazano również cel dokonywania tych transakcji. Dokładnie opisano cały łańcuch transakcji oraz odniesiono się do ustaleń postępowania kontrolnego poczynionych nie tylko w stosunku do bezpośrednich kontrahentów Spółki, ale również do firm od których kontrahenci pozyskiwali faktury. Uzasadniono wyczerpująco dlaczego zakwestionowano faktury wystawione przez kontrahentów Spółki i dlaczego faktury te nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Wskazano osoby kierujące grupami podmiotów i szczegółowo opisano ich rolę w całym procederze. Wszelkie opisane w uzasadnieniu decyzji ustalenie poparte zostały dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego. Z powyższych względów zarzuty podniesione w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w przepisie art. 210 § 4 O.p. Organ I instancji uzasadnił jakimi przesłankami kierował się dokonując oceny materiału dowodowego , a materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego , z uwzględnieniem jego znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Decyzja organu I instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne podjętego rozstrzygnięcia, wskazano dowody w oparciu o które ustalono stan faktyczny sprawy oraz przesłanki, którymi się kierowano podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, natomiast wnioski organu kontroli skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organ ustalił, że w księgach FH "B." zostały zaewidencjonowane faktury nie potwierdzające faktycznie dokonanych czynności , oraz faktury, według których Spółka miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podczas gdy w rzeczywistości takich dostaw nie dokonała , co zostało szeroko opisane w protokole badania ksiąg z dnia 12 sierpnia 2014roku (k: 10984-11151). Z tego też względu stwierdzenie, iż prowadzone przez Spółkę księgi są nierzetelne było zdaniem organu odwoławczego uzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie FH "B." zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustaleń, co do przebiegu transakcji i świadomości podatnika co do brania udziału przez jego kontrahentów w oszustw podatkowych; 2. art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego w zakresie uznania, że transakcje sprzedaży towarów przez podatnika nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika wyraźnie, że transakcje sprzedaży zakupu miały miejsce; 3. naruszenie art. 193 § 2 i § 4 O.p. polegające na nieuznaniu za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. ksiąg podatkowych ze względu na okoliczność, że zawierają one zapisy o transakcjach, które nie były w rzeczywistości wykonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż transakcje nabycia jak i zbycia wyrobów stalowych zostały w rzeczywistości wykonane; 4. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w kwestii uznania transakcji handlu stalą za fikcyjne oraz roli podatnika w procederze oszustw podatkowych; 5. naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych dotyczących zakupu stali przez podatnika albowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, podczas zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń organu wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu stali udokumentowane tymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane (tj. następowało przeniesienie własności i posiadania towarów), 6 naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika dla firm zagranicznych: A. Metall e.K w Niemczech, G. srl we Włoszech, P. Group s.r.o. na Słowacji, Z.Z.I. na Słowacji, C. I. s.r.o. w Republice Czeskiej, C. I. L. na Cyprze, J. L. na Cyprze, nie dokumentowały wywozu towarów, a dokumenty mające potwierdzać wywóz i dostarczenie nabywcy poświadczały nieprawdę, podczas gdy z zebranego przez materiału dowodowego wynika okoliczność, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów, które były regularnie dostarczane do jego magazynów i w nich przechowywane do czasu ich odsprzedaży oraz okoliczność, że za granicą RP zawsze pojawiał się przedstawiciel odbiorcy towaru, który wydawał dyspozycję, co dalszego przeznaczenia dostawy. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła m.in., że organy prowadzące postępowanie nadmiernie skupiły się na roli podmiotów biorących udział w procederze karuzeli podatkowej oraz dokładnym opisie ich struktury, zamiast na dokonaniu oceny w stosunku do strony skarżącej. Spółka podniosła, że od szeregu lat, prowadzi działalność w handlu stalą i wyrobami stalowymi, posiada siedzibę, od lat w tym samym miejscu, posiada zaplecze techniczne w postaci budynków, magazynów, ogrodzonego placu, suwnicy dźwigów i wózków widłowych. Wspólnicy firmy "B." są osobami istniejącymi, od lat, niezmiennie pełnią swe funkcje w Spółce. Spółka prowadziła księgowość i realizowała obowiązki podatkowe, składała deklaracje podatkowe. Zdaniem strony skarżącej powyższe wskazuje, że całkowicie odbiega ona od przyjętego przez organ wzorca podmiotu uczestniczącego w karuzeli podatkowej. W ocenie strony skarżącej organ powyższych różnic nie dostrzega i nie wyprowadza z tego jakichkolwiek wniosków. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje istnienia towaru (czyli przedmiotu transakcji). Co więcej organ ustalił na podstawie zeznań świadków, w szczególności kierowców, że towar był pobierany w "B." z magazynu, ładowany na samochody (transakcje sprzedaży), jak również że towar był przywożony do "B." i rozładowany na ogrodzonym placu w siedzibie Spółki. Wobec tego zdaniem strony skarżącej organ winien był dokładnie wyjaśnić w czym widzi fikcyjność konkretnych transakcji dokonywanych przez tego konkretnego podatnika – "B.". Nie zaś posługiwać się stwierdzeniem o istnieniu "łańcucha dostaw", "łańcucha firm powiązanych" oraz "pozorowaniu przebiegu transakcji". W skardze podkreślono, że ocena organu zawsze popierana jest wnioskami płynącymi z zachowania innych podmiotów – kontrahentów "B." lub ich pełnomocników, a nie zachowaniami lub zjawiskami gospodarczymi leżącymi po stronie "B.". Ponadto strona skarżąca zarzuciła m.in., iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone chaotycznie, zawiera przytoczenie luźnych fragmentów tekstu, bez związku logicznego, ewidentnie przeklejonych z innych postępowań lub innych dokumentów. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż znacząca część uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odnosi się do spółki "B." i okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny jego sytuacji i spełniania przez niego (bądź nie spełniania) przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, względnie do zastosowania stawki 0% w ramach WDT. Zdaniem strony skarżącej organ nie rozP.rzył zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie oraz naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. W tym zakresie organ odwoławczy w ocenie autora skargi jedynie pobieżnie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe w skardze ponowiono ww. zarzuty przedstawiając na ich poparcie argumentację korelującą ze stanowiskiem Spółki przedstawionym na etapie odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta jest prawidłowa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola przedmiotowej sprawy sprowadza się do oceny rzetelności deklarowanych przez stronę skarżącą podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2008 rok. Zarzuty skargi sprowadzają się zasadniczo do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym braku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie uznania, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów przez firmę "B." nie zostały dokonane, a sama firma uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Mając na uwadze, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia, Sąd w pierwszej kolejności uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W tym celu przypomnieć należy, że art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wnioski wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09). Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu organy obu instancji w niniejszej sprawie wyczerpująco zebrały materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Zdaniem Sądu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ocena materiału dowodowego nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów, a zgromadzony w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane przez organy podatkowe wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w istocie nie miały miejsca. Organy podatkowe opisały w sposób niezwykle precyzyjny i wyczerpujący rolę, jaką pełniły poszczególne podmioty w poszczególnych łańcuchach fikcyjnych transakcji, wykazując przy tym, że firmie "B." nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególne firmy uczestniczące w zakwestionowanym przez organy procederze karuzelowym. Z uwagi na powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela ustalenia organu odwoławczego co stanu faktycznego niniejszej sprawy. Najistotniejszymi przesłankami prowadzącymi do powyższego wniosku, stanowiącymi zarazem o prawidłowości ustaleń organu odwoławczego są szczegółowo przytoczone i omówione przez niego zeznania kontrahentów firmy "B.", pracowników tej firmy, kierowców, jak również dokumentacja źródłowa: faktury, dokumenty przewozowe, a także dokumenty pozyskane od innych organów krajowych i zagranicznych w ramach pomocy prawnej. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, że znaczna część rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji nie dotyczyła sytuacji strony skarżącej, lecz koncentrowała się na działalności innych firm wskazać należy, że organy odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez inne firmy, zobowiązane były do wskazania okoliczności z powodu których uznał, że do transakcji z tymi firmami nie doszło. Ponieważ okoliczności te związane są głównie z działalnością firm wystawiających faktury, konieczne było opisanie schematu działalności tychże firm oraz występujących pomiędzy nimi powiązań. Dlatego też rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż opisanie całego łańcucha transakcji, w tym odniesienie się do ustaleń dotyczących nie tylko bezpośrednich kontrahentów strony skarżącej ale także firm od których kontrahenci ci pozyskiwali faktury oraz opisanie powiązań istniejących pomiędzy tymi firmami (w tym także powiązań towarzyskich, w szczególności jeśli chodzi o osobę M.W.) było niezbędne do właściwego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W realiach niniejszej sprawy brak tychże ustaleń niewątpliwie uniemożliwiałby organom wydanie końcowego rozstrzygnięcia w stosunku do strony skarżącej, stąd też prawidłowo organy nie narażając się na zarzut braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie najpierw ustaliły a następnie szczegółowo opisały w wydanych rozstrzygnięciach funkcjonowanie i wzajemne powiązania pomiędzy firmami uczestniczącymi w zakwestionowanych przez organy łańcuchach dostaw. Jak wynika z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stworzony został fikcyjny li tylko fakturowy łańcuch transakcji wewnątrzwspólnotowych. Firmy uczestniczące w tym łańcuchu dokonywały jedynie obroty pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W łańcuchu tym uczestniczyły oprócz FH "B." podmioty zagraniczne: A. e.K. z siedzibą w Niemczech, G... srl z siedzibą we Włoszech, Z.Z.I. z siedzibą na Słowacji, P. Group s.r.o. z siedzibą na Słowacji, C. I. L. z siedzibą na Cyprze, G. z siedzibą w Rumunii, oraz podmioty polskie: W. sp. z o.o. , B. D.W., R. spółka z o.o., M. I., N. spółka z o.o. SKA, B.M.B, M., C., S. i S.. Zasadnie w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru opodatkowanych według stawki 0% do firm: 1. A. e.K. z siedzibą w Niemczech i G.W.S. srl z siedzibą we Włoszech, z którymi to transakcjami wiążą się fikcyjne nabycia od firm: W. Spółka z o.o.,a po zmianie nazwy G., B. D.W. 2. "P. Group" s.r.o. z siedzibą na Słowacji i Z.Z."I." z siedzibą na Słowacji, z którymi to transakcjami wiążą się fikcyjne nabycia od firm: G. Spółka z o.o, B. D.W., N. Spółka z o o 3. C. I. s.r.o. z siedzibą w Czechach, C. I. L., z siedzibą na Cyprze i Joperls L. również z siedziba na Cyprze, z którymi to transakcjami wiążą się fikcyjne nabycia od firm: -G. Spółka z o.o. B. D.W., N. Sp z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, B.M.B, S. Spółka z o.o. W odniesieniu do firm A. Metall i GWS srl. zakwestionowanie WDT pozwoliło m.in. trafne ustalenie organów, iż faktycznie działalnością firm A. Metall e.K. oraz G.. srl, kierował M.W.. Stworzył on sieć firm, których rolą było generowanie fikcyjnych faktur pozwalających na "udokumentowanie" nabycia, a następnie sprzedaży stali, należały do nich: G./W., W. G. R.- W W świetle zgromadzonych dowodów w sprawie zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż rola tych firm została sprowadzona do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur oraz ewidencjonowania faktur w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży w oparciu o narzucone przez M.W. warunki zarówno nabycia jak i zbycia wyrobów stalowych w zakresie wyboru kontrahenta, ceny i środka transportu. Wskazane firmy nie rozliczały się w krajach w których były zarejestrowane z tytułu podatku, dodatkowo E. firmy A. był nieaktywny. Towar w rzeczywistości nie opuszczał Polski, bądź następował jego transport za granicę i natychmiastowy powrót do kraju tym samym lub innym środkiem transportu. Towar, który miał być sprzedany za granicę po przefakturowaniu wracał często do firmy "B.". Co istotne trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że obrót fakturowy tego towaru był bardzo szybki. W ciągu zaledwie 1-2 dni towar przechodził przez 4 firmy. Firmy polskie za pośrednictwem których towar wracał do kraju reprezentował również M.W.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nabywcami stali od A. miały być firmy R. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz W. G.R.- W., które to firmy były jedynie podmiotami stanowiącymi kolejne ogniwa łańcucha fakturowego obrotu. W tym miejscu należy zauważyć, iż G.R.- W. była właścicielką zarówno firmy W., jak i firmy G.W.S. srl, dla której "B." wystawiał faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zaś wszystkimi tymi firmami zarządzali M.W. i M. P.. Wspólników spółki "B." z M. Wacławek łączyły zarówno kontakty biznesowe jak i prywatne. Podjęli oni współpracę z M. W. pomimo nieuregulowania przez niego zobowiązań z tytułu wcześniejszych transakcji i negatywnej opinii księgowej FH "B.", M T.. Na fikcyjny charakter dzielności firmy A wskazują także zeznania J.S. (który założył firmę A). Wskazany świadek wprost przyznaje, iż firma ta nie zatrudniała pracowników, a pod adresem siedziby firmy nie było magazynu. W czasie kiedy był jej prezesem przyjmował jedynie faktury, które zbierał i przekazywał do księgowego. Widział na fakturach nazwy firm: "B." i B., ale sam nigdy nie miał do czynienia z przedstawicielami tych firm. Nigdy nie widział żadnej dostawy stali i nigdy nie odbierał żadnego towaru, nigdy też nie wystawiał żadnych faktur klientom. Dokonując ww. ustaleń nie można także pominąć wyjaśnień M.W. przesłuchanego w Prokuraturze Okręgowej w charakterze podejrzanego sygn. akt [...] , który wskazał, że był przedstawicielem niemieckiej firmy A. e.K. Firma ta stal kupowała u polskich dystrybutorów, w tym w firmie "B." i zgodnie z dokumentami CMR miała trafiać za granicę, jednakże nigdy tam nie docierała. W rzeczywistości była dostarczana na plac firmy L. w W. lub do firmy "B.". Towar po dokonaniu załadunku jechał do bezpośrednio odbiorcy finalnego - polskiej firmy lub był przez tego odbiorcę odbierany własnym transportem z placu gdzie był składowany. Te pozorowane czynności były dokonywane w celu zadeklarowania wywozu towaru zagranicę, a tym samym zafakturowania go bez podatku od towarów i usług (WDT). Należy także przypomnieć, iż odnośnie firmy G.W.S. srl ustalono, że rejestracja tej firmy miała miejsce we Włoszech w 2003 roku. Od 2007 roku jedynym udziałowcem tej firmy była GR-W. Za rok 2008 firma G.W.S. srl nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. Włoskie organy administracji podatkowej nie stwierdziły żeby firma ta posiadała magazyny, zakłady produkcyjne lub inne pomieszczenia. Brak jest także jakichkolwiek dokumentów wskazujących na to, że towary dotarły na terytorium Włoch. Z dokumentów dołączonych do informacji SCAC wynika, że firma G.. srl. nabywała usługi transportowe od firm ZPUH G. oraz LC L. natomiast fakturowała usługi transportowe na rzecz L. Cz. Według dokumentów CMR towar trafiał do czeskiego C., a stamtąd wracał do Polski, w wielu przypadkach tymi samymi samochodami, czyli towar opuszczał Polskę tylko na krótki czas. Kupowany od firmy "B." towar (pręty żebrowane, walcówkę) firma G.W.S. sprzedawała do firmy R. sp. z o.o., M. I., D. Dokonując tych ustaleń faktycznych zasadnie organ dodatkowo oparł się na zeznaniach właściciela i kierowców firmy G. oraz J.R. z firm L.Polska oraz P.. Prawidłowo zatem organy obu instancji przyjęły, iż towar który miał być wywieziony z FH "B." za granicę tak naprawdę nie został wywieziony, a dokumenty C. nie potwierdzały jego dostawy, a jedynie pozorowały, że czynności w nich określone zostały wykonane. Należy w tym miejscu chociażby przypomnieć, iż wspomniany J. R. zeznał, że rozładunek odbywał się na jakimś placu w C., przy czym jak zeznał najczęściej rozładowywał część towaru, reszta była doładowywana innym towarem i zawożona do klientów wskazanych przez M.W. lub na plac przeładunkowy do FH "B.", czyli w rzeczywistości towar wracał od razu do firmy "B.". Usługi zlecał mu M.W. ze wskazaniem, aby towar za każdym razem wyjeżdżał z kraju. W świetle tych zeznań trafnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższa uwaga dodatkowo potwierdza fikcyjność całego transportu, a to dlatego, że w przypadku rzeczywistego transportu, nie ma potrzeby wskazywać kierowcy aby towar opuścił kraj, bowiem kierowca ma zawieść towar w miejsce przeznaczenia. Sąd w pełni podziela powyższy wniosek organu odwoławczego. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują zatem, że transport towaru był pozorowany, a wystawiane przez firmy G., LC L. oraz firmę P. faktury miały jedynie uwiarygodnić, że firmy te dokonywały transakcji wewnątrzwspólnotowych. W świetle tych okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości, że celem całego przedsięwzięcia było uzyskanie zysku poprzez wystawianie faktur mających dokumentować WDT ze stawką 0% i odliczanie całości podatku naliczonego. Jeśli chodzi o firmę I. Z.Z. oraz P. Group, którymi to firmami kierował Z.Z.wskazać należy, że jak wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń organów podatkowych, Generalny Inspektor Informacji Finansowej w Ministerstwie Finansów wniósł do Prokuratury Rejonowej w D. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Z zawiadomienia tego wynika, że firma I. to typowe "przedsiębiorstwom symulujące", a Z.Z.pełnił rolę tzw. "słupa", którego wykorzystano do założenia firmy, otwarcia rachunku bankowego i przeprowadzenia kilkunastu operacji bankowych. Ponadto Z.Z.odnotowany był w Krajowym Centrum Informacji Kryminalnej , a także poszukiwany był listem gończym przez Prokuraturę Rejonową K. oraz Prokuraturę Okręgową w S. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że firma I. nie dokonała żadnych rozliczeń podatkowych, co wskazuje na fikcyjnych charakter tego podmiotu. W przypadku spółki P. Group ustalono, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej, nie można zweryfikować dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia towarów od firmy "B." bowiem, firma P. Group nie przebywa pod zgłoszonym adresem, brak jest jej strony kontaktu z lokalnym organem podatkowym Słowacji, nieznane jest także miejsce przechowywania dokumentacji i brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności, a jak wnika z ustaleń Prokuratury Podatkowej Cadcy wskazywane siedziby spółki są fikcyjne. Według informacji uzyskanych od organów podatkowych Słowacji, Firma "P. Group" s.r.o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do polskich podmiotów, które albo zostały wyrejestrowane dla celów podatku od towarów i usług w 2007r. (S. Spółka z o.o., F. Spółka z o.o.), albo podejrzewane są przez słowackie organy podatkowe o udział w oszustwie karuzelowym. Fakt, że obie te firmy były podmiotami fikcyjnymi, nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej potwierdziła również w swoich zeznaniach E.S.. Zauważyć także trzeba, że FH "B." nie była w posiadaniu dowodów, które potwierdzałyby fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do ich nabywców, tj. P. Group i I.. Trafnie również organ odwoławczy zauważył, iż żaden ze wspólników FH ""B."" nie pamiętał firm: P. Group s.r.o. , jak i I. Z.Z.pomimo tego, iż jak wynika z zeznań E.S. transakcje trwały przez dwa m-ce i były "intensywne". W przypadku ww. firm nie można uznać, iż strona skarżąca weryfikowała ich wiarygodność. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z zeznań M. T. wynika, iż wiarygodność firm zagranicznych w skarżącej spółce sprawdzał dział handlowy z działem księgowości. Do każdej faktury podpinany był wydruk o aktywnym Euro-NIPie. (zeznanie z dnia 16.09.2013r.). Tymczasem z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, iż do żadnej faktury nie został podpięty wydruk ze strony internetowej potwierdzający ważność numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy Jeśli chodzi o transport towarów stwierdzić należy, że kwestia ta wyglądała podobnie jak w przypadku firm I. Z.Z.oraz P. Group T. Otóż z korelujących ze sobą zeznań kierowców firmy R., którzy według dokumentów CMR mieli świadczyć usługi transportowe dla ww. firm, wynika jednoznacznie, że świadczyli oni usługi transportowe jedynie na ternie kraju. Przykładowo z zeznań R G wynika, że woził on towary dla firmy P. Group oraz I. Z. Ż, jednakże nie w miejsca wskazane w dokumentach CMR jako miejsca przeznaczenia, a na parking w O koło huty M, gdzie następowała wymiana dokumentów CMR i bez rozładunku samochodu wracały z tym samym towarem do hurtowni w Polsce. Również z zeznania kierowcy K.S. jednoznacznie wynika, że świadczył usługi transportowe wyłącznie na terenie kraju. K.S. potwierdził, że w firmie, w której się ładował dawał do wypełnienia dokument CMR, który otrzymywał od panaR.G., ale nie wiedział, że dokumentuje on wyjazd za granicę. Mając także na uwadze brak zgłoszenia do licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, samochodów, którymi miały być transportowane towary, za w pełni uprawniony należy uznać wniosek organów podatkowych, że międzynarodowe listy przewozowe CMR w których jako przewoźnik figuruje firma R. nie poświadczają faktu dostarczenia jakichkolwiek towarów do firmy P. Group i I. . Jeśli chodzi o firmy C. I. s.r.o. w Czechach, C. I. L. na Cyprze oraz J. L. z siedzibą na Cyprze wskazać należy, że z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej w formie formularza SCAC 383, wynika, że podmiot C. I. s.r.o. zarejestrował się dla celów VAT w dniu 10.10.2005 r. zaś w dniu 5.07.2008 r. rejestracja dla VAT została unieważniona z urzędu z uwagi na brak zobowiązań podatkowych. Firma ta złożyła za 2008 rok deklarację jedynie za I kwartał. W związku z wyjątkowo dużymi obrotami związanymi z nabyciami towarów wykazanymi w tej deklaracji podatnik został wezwany do wyjaśnienia wątpliwości jak również do przedłożenia informacji podsumowującej za I kwartał 2008 roku. Podatnik nie zareagował na wezwanie, dlatego dane w deklaracji VAT są uważane za niepotwierdzone. Omawiając model sposób funkcjonowania tej spółki zasadnie organy oparły się na zeznaniach J.J., który przesłuchany w toku postępowania kontrolnego na temat okoliczności założenia spółki C. I. s.r.o. zeznał, że spółka tak naprawdę nie prowadziła żadnej działalności od około 2003 roku. Na temat magazynów i placów na których dokonywany był rozładunek i załadunek zeznał, że nie wynajmowano magazynu, a jedynie place, a konkretnie firmę, która zajmowała się przeładunkiem towarów. Zeznał także, że firma C. nie posiadała żadnych środków trwałych, samochodów, placów ani magazynów. W okresie od lipca do grudnia 2008 r. FH "B." była także wystawcą faktur, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy do firmy C. I. L. z Cypru. Z informacji Ministerstwa Finansów, Departament Celny Republiki Cypru dotyczącej m.in. firmy C. I. L. pozyskanej z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach i włączonej do niniejszej sprawy wynika, iż firma C. I. Ltd. zajmuje się handlowymi transakcjami trójstronnymi na terenie Unii Europejskiej. Nie prowadzi działalności handlowej na Cyprze. Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT za okres do dnia 31.01.2009r. Ostatnich 7 deklaracji (za okres od 1.02.2009 - 31.10.2010) nie zostało złożonych. Spółka nie posiada oddziałów lub biura na Cyprze. Dalej wskazać należy, że w miesiącu grudniu 2008 r. firma "B." wystawiała faktury, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy do firmy J Cypr. Faktury wystawiane były na dostawy prętów żebrowanych, a łączna wartość dostaw wynikająca z wystawionych przez firmę ""B."" faktur stanowi kwotę 128.682,00 zł. Jak ustalono, podatnik cypryjski nie zawierał umów handlowych z FH "B.". Wyroby hutnicze będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez J. L. nigdy nie dotarły na Cypr. Wskazana firma na Cyprze nie posiadała bazy magazynowej urządzeń do załadunku i wyładunku wyrobów stalowych będących przedmiotem dostaw. Jak wynika z raportu pracownika Centralnego Biura Służb VAT w Nikozji Spółka J zajmuje się transakcjami trójstronnymi na terenie Unii Europejskiej, nie prowadzi działalności handlowej na Cyprze. O tym, że w przypadku firm C. I. s.r.o., C. I. L. oraz J L. zastosowano taki samy mechanizm jak w przypadku firm A. oraz G.W.S. polegający na fikcyjnym wywozie towaru z kraju, co umożliwiało wyłudzenie podatku VAT, świadczą także zeznania wspomnianego wcześniej J.J. który zeznał m.in., że stal nabywana przez C. I. L. była następnie odsprzedawana firmie G. z siedzibą w Rumunii, jednakże do Rumunii nie docierała, tylko trafiała z powrotem do Polski. Wskazać w tym miejscu należy, że podobnie jak w przypadku wcześniejszych firm, towar nigdy nie opuszczał Polski, a ewentualny transport za granicę i pobyt za granicą był bardzo krótki i towar natychmiast wracał do kraju, tym samym środkiem transportu, bądź też był przeładowany na inny samochód i po wymianie dokumentów wracał do kraju. Jak wynika z materiału dowodowego akt sprawy osobą łączącą wszystkie ww. trzy zagraniczne podmioty gospodarcze był znany M.T. D.W.. Należy bowiem przypomnieć, iż działaniami w firmie C. I. L. miał kierować J.J., ale jak wynika z zeznania pracownika FH ""B."" P.K., to D.W. negocjował w FH ""B."" ceny stali dla firm C. I. s.r.o. i C. I. L., on też dokonywał płatności gotówkowych w kasie tej firmy. Również D.W. zajmował się działalnością Firmy J. L.. W świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie organy wskazały, iż osoby reprezentujące ww. firmy wykazywały zaangażowanie nie tylko w działalność spółek, które reprezentowały, ale przyjmowały różne role, bądź to pełnomocnika, czy przedstawiciela bądź to organizatora transportu w firmach uczestniczących w łańcuchu transakcji ( oprócz w/w również M. , C. , G.). D. W. organizował bowiem transport towarów za granicę, zatrudniając kierowców w ramach prowadzonej przez siebie Firmy A. bądź też zlecając transport kierowcom prowadzącym własną działalność gospodarczą. Oprócz D. W. i J. J. organizacją transportu mieli się zajmować W. W. oraz B. S.. Wskazując na fakt, iż wszystkie w/w osoby współdziałały ze sobą świadczy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zeznań K. B., który twierdził, że współpraca pomiędzy firmami G., C. i M. nastąpiła na polecenie panów J. J. i D. W. Oni kierowali handlem stalą firmy G., zawierali wszystkie transakcje, rozliczali stany magazynowe firm: G. Polonia, C. I. L. i J. L.. Nie było obrotu pieniężnego pomiędzy G., C., M. oraz C. I. L. i J. L.. Rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami były dokonywane za pomocą kompensat. Ceny sprzedaży firmy G. Polonia ustalał pan J. J. Transport stali z Polski do Republiki Czeskiej i z powrotem do Polski organizowali J.J. przy pomocy W.W. oraz D.W. z B.S.. Dokonując oceny materiału dowodowego w ramach omawianych WDT trafnie organ zauważył, iż zeznania T.J. i K.S., wykonujących usługi transportowe dla ww. firm, którzy jak twierdzili jeździli z towarem do T. pozostają ze sobą we wzajemnej sprzeczności choćby w zakresie opisu placu w T., gdzie mieli rozładowywać towar. Nadto z ustaleń organów wynika, że choć obydwaj kierowcy posiadali w samochodach urządzenia do naliczania opłat za przejazdy po płatnych drogach, żaden ich przejazd w 2008 roku po terytorium Republiki Czeskiej nie został zarejestrowany. Z zeznań pozostałych kierowców wykonujących usługi na rzecz ww. firm wynika m.in., że jechali na parking, gdzie następowała wymiana dokumentów CMR i powrót z tym samym towarem do Polski, do różnych firm. Ani w T, ani w okolicach O. nigdy nie dochodziło do rozładowania towaru (zeznania W W i M G). O fikcyjności transportu świadczą także sprzeczności w dokumentach CMR dotyczących miejsca dostawy, z zeznaniami kierowców (W.W. i M. G.), z których wynika, że na parkingu następowała jedynie wymiana dokumentów, a nie rozładunek towaru. Na marginesie wskazać w tym miejscu należy, że Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, co do uznania za niewiarygodne zeznań kierowcy B.B., który jako jedyny twierdził, że nigdy nie wracał do kraju z tym samym towarem. Otóż, jak ustalono, twierdzenia o tym, że w T. dokonywał rozładunku towaru, a czasem przeładunku nie zostały potwierdzone przez żadnego z kierowców z którymi jeździł. Nadto na terenie Czech został zarejestrowany tylko raz (w ramach naliczania opłat za przejazd po płatnych autostradach), a czas jego pobytu wyniósł 12 minut (a zatem nie mógł w tak krótkim czasie dokonać rozładunku i załadunku towaru). Jeśli chodzi o zeznania pozostałych kierowców mających wykonywać usługi transportowe, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że wynika z nich jasno, iż wykonywane przez nich kursy do Republiki Czeskiej polegały na przekroczeniu granicy polskiej, zatrzymaniu się na parkingu, bądź planu w T., wymianie dokumentów CMR i powrocie do Polski z tym samym towarem, i następnie zawiezieniu go do polskich firm na podstawie dowodów WZ. Niezależnie od tego okoliczność dokumentowania wykonanych usług transportowych listami przewozowymi CMR, na których figurują podpisy nie złożone przez kierowców, którzy mieli świadczyć te usługi (W. W., M. G., A. P., B. B., B. B., B. Ż., E. K.,) świadczy o tym, że część dokumentów CMR została stworzona wyłącznie w celu stworzenia pozorów, że takie transporty miały miejsce. Dowodzą tego także zeznania kierowców: .MG, E.K., Ł.K.. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania kierowców oraz czas ich przebywania w Republice Czeskiej, który został zarejestrowany, wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że towar w istocie nie docierał do odbiorcy lecz wracał do kraju albo do firmy "B.", lub też do innych podmiotów krajowych. Tym samym podobnie jak w zakresie transakcji dwóch poprzednich łańcuchów dostaw organy prawidło przyjęły, iż stworzony został mechanizm polegający na fikcyjnym wywozie towaru z kraju, przywozie go do kraju za pośrednictwem firmy która nie odprowadzała podatku oraz sprzedaży do odbiorcy krajowego przez kolejne firmy co umożliwiło wyłudzenie podatku VAT. W zakresie odtworzenia tego mechanizmu istotne okazały się także zeznania J.J.. O fikcyjności omówionych dotychczas transakcji świadczą nadto szczegółowe ustalenia organu odwoławczego (zawarte na str.146-198 zaskarżonej decyzji) dotyczące działalności pozostałych firm uczestniczących w omawianym procederze, poprzez które towar wykazany wcześniej jako WDT wracał finalnie do strony skarżącej tj.: W./G., R. sp. zo.o., M. I. P. M., B. D.W., N. Spółka z o.o., Spółka Komandytowo-Akcyjna, B.M.B., S. Spółka z o.o., S. spółka z o.o., M. spółka z o.o., C. spółka z o.o., G.. Powyższe ustalenia pozwoliły organowi zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji z polskimi firmami poprzez które towar wykazany wcześniej jako WDT wracał do skarżącej spółki. W świetle wyczerpująco zebranego materiału dowodowego zasadnie w zaskarżonej decyzji (podobnie jak w decyzji organu I instancji) przyjęto, że faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy FH "B." na rzecz firm: A. .e.K. w Niemczech, G.W.S. srl we Włoszech, P. Group s.r.o. na Słowacji, Z.Z.I. na Słowacji, C. I. s.r.o. w Republice Czeskiej, C. I. L. na Cyprze, J. L. na Cyprze nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż jak wynika z dokonanych w postępowaniu ustaleń towar albo nie opuszczał Polski, albo jego transport za granicę miał na celu jedynie upozorowanie dokonywania takich czynności. W tym zakresie organ trafnie odwołał się do zeznań kierowców, z których wynika, że transport za granicę w części w ogóle nie miał miejsca (zeznanie E.K., A.W., W. K., M. P., K.S.) natomiast w pozostałej części polegał jedynie na pozorowaniu i stwarzaniu obrazu że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (R.G., W.W., M.G., A. P, I.N. B.B., B .Ż., Ł. K.). Niewątpliwie dodatkowym argumentem popierającym ww. stanowisko organów są zapisy rejestratorów bramek poboru opłat na płatnych drogach w Republice Czeskiej potwierdzają zeznania kierowców o wyjazdach, które miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transportu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Cały ciąg podmiotów uczestniczących w tych transakcjach pozorował jedynie obrót towarami, gdy w rzeczywistości miał miejsce jedynie obrót tzw. fakturowy. Taki proceder umożliwiał firmie "B." otrzymanie zwrotu podatku VAT wykazanego na poprzednich etapach obrotu. Poprzez stworzenie pozorów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organy obu instancji opisały szczegółowo ciągi transakcji pomiędzy firmą "B.", a jej kontrahentami oraz uzasadniły dlaczego zakwestionowano wystawione faktury i przyjęto, że nie potwierdzają one dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wskazano także na osoby kierujące poszczególnymi grupami firm. Jak wskazano powyżej pogłębiona analiza materiału dowodowego pozwoliła także organowi II instancji na niebudzące wątpliwości wykazanie, iż transakcje skarżącej spółki z W. Spółka z o.o./G. Spółka z o.o.; B. D.W.; N. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna; B.M.B.; S. Spółka z o.o. miały charakter czysto fikcyjny czego konsekwencją było zakwestionowanie FH "B." prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. W dalszej kolejności stwierdzić należy, że jako prawidłowe ocenił Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednak wywnioskować w sposób nie budzący wątpliwości, tak jak uczynił to organ I instancji, że towar zafakturowany w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej został przez "B." sprzedany do odbiorcy na terytorium kraju. Uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji z uwagi na powyższą okoliczność i orzeczenie reformatoryjne w tym zakresie należy zatem ocenić jako prawidłowe. Nie ma bowiem dowodów , że towar został w ramach tych fikcyjnych transakcji przez Spółkę "B." sprzedany do innych firm. Tym bardziej , że w wielu przypadkach towar ten wracał fakturowo do "B."u. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że co do części kwestionowanych transakcji (A. i G. srl.) towar, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wracał za pośrednictwem innych firm do firmy "B.". Natomiast w przypadku gdy towar miał pochodzić od firm R., G., B., N., S, B, S. ustalono, że firmy te nie mogły dysponować rzeczywistym towarem. Tak więc nie mógł również istnieć przedmiot dostawy wykazywanej przez "B." jako WDT dla Firm: C. L. z siedzibą w Czechach oraz na Cyprze oraz J. L.. Po rzekomych transakcjach wewnątrzwspólnotowych towar ten fakturowo wracał do różnych firm krajowych, wśród których były ww. firmy zaangażowane jedynie w sztuczne fakturowanie. Następne fikcyjne transakcje odbywały się na bazie tego samego towaru. Świadczy o tym m.in. fakt, iż w przypadku firmy A. i GWS srl. towar "sprzedawany" przez "B." wracał do tej firmy. Natomiast w przypadku rzekomych dostaw na rzecz C. Czechy i Cypr oraz J. z zeznań kierowców wynika, że towar odbierany w "B." był również przywożony z powrotem do tej firmy. Wobec powyższych ustaleń, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowany obrót był jedynie fakturowy, ponieważ jednak transport towaru, mający uprawdopodobnić wewnątrzwspólnotową dostawę dotyczył cały czas tej samej partii towaru, przyjąć należy, że Spółka "B." nie dysponowała towarem, który mogłaby sprzedać firmom krajowym. Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny materiał dowody potwierdza niezbicie, że mamy do czynienia z łańcuchami firm powiązanych ze sobą osobami zarządzającymi (strony 188-195 zaskarżonej decyzji), uczestniczącymi w wyłudzaniu podatku VAT. Obrót dokonywany pomiędzy firmami był obrotem fakturowym, a towary krążyły pomiędzy poszczególnymi ogniwami danego łańcucha w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów polega na wywozie towarów z terenu kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel lub w wykonaniu innych czynności wymienionych w art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). W regulacjach unijnych zagadnienie to zostało uregulowane w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Podkreślić należy, że wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego sam przez się nie decyduje jednak jeszcze o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania. By do tego doszło konieczne jest, by wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei w myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeżeli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Jak zatem wynika z powyższych regulacji, prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 207/14). Jak trafnie przyjął organ, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie możne z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jeśli chodzi o zarzut strony skarżącej, że odmowa dokonania odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jego dostawców jest dopuszczalna wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub co najmniej przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż transakcja stanowi nadużycie podatkowe, wyjaśnić należy co następuje. Ustalenia organów podatkowych wskazujące na brak należytej staranności podatnika w celu upewnienia się, czy wystawcy faktur są podmiotami rzetelnymi i uprawnionymi do ich wystawiania, a więc innymi słowy istnienia dobrej czy złej wiary podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w przypadkach, gdy usługi uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, zaś organy uznały jednak, że wystawcy tych faktur nie mogli usług tych wykonać, wskazując przy tym okoliczności, które miały o tym świadczyć. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma zatem znaczenie gdy czynność została dokonana, a więc gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45). Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w ramach którego strona skarżąca zarzuciła organom nieuznanie za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych, ze względu na okoliczność, że zawierają one zapisy o transakcjach, które nie były w rzeczywistości wykonane, podczas gdy w jej ocenie z zebranego materiału dowodowego wynika, iż transakcje nabycia jak i zbycia wyrobów stalowych zostały w rzeczywistości wykonane. W tym miejscu należy więc przypomnieć, iż zgodnie z treścią art.193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast w myśl § 6 omawianego przepisu jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, a więc czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji więc, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05). Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż w realiach niniejszej sprawy organy obu instancji ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że w księgach Spółki zostały zaewidencjonowane faktury nie potwierdzające faktycznie dokonanych czynności oraz faktury, według których Spółka miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podczas gdy w rzeczywistości takich dostaw nie dokonała, co zostało szczegółowo opisane w protokole badania ksiąg z dnia 12 sierpnia 2014 roku (k: 10984-11151). W świetle powyższych ustaleń obowiązkiem organu było skorzystanie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie w zakwestionowanym przez organ zakresie, iż prowadzone przez stronę skarżącą księgi podatkowe są nierzetelne. W konsekwencji powyższego stwierdzenia księgi podatkowe strony skarżącej nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak już wskazano, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że analizowane transakcje, do jakich miało dojść pomiędzy szeregiem firm, nie odzwierciedlają w istocie rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ustalony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, by pomiędzy firmą "B.", a jej kontrahentami doszło do jakiejkolwiek rzeczywistej transakcji. Wystawione faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego tylko po to, by uzyskać korzyść z tytułu zwrotu podatku VAT. W takiej sytuacji organ podatkowy nie musiał więc udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Zdaniem Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest spójna i została przeprowadzona w oparciu o zasady doświadczenia życiowego. Poszczególne dowody zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów, zwłaszcza zeznań świadków. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego czy też materialnego. Okoliczność, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest odmienna od oceny podatnika nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady legalizmu, praworządności, czy też zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono wyjątkowo szczegółowo stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz trafnie przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych transakcji. W wydanych rozstrzygnięciach organy każdorazowo odwołały się przy tym do materiału dowodowego sprawy oraz przytoczyły treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odwoławczy w wystarczającym stopniu odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op . Wynikająca z przepisów art. 210 § 4 O.p. w zw. z art.124 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Uwzględniając powyższe wywody, Sąd działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.