I SA/Kr 391/23

|Sygn. akt I SA/Kr 391/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 4 lipca 2023 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lutego 2023 r. nr 1201-IER.7010.6.2023 w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. skargę oddala. Postanowieniem z 23 lutego 2023 r. znak 1201-IER.7010.6.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie (dalej: Naczelnik) z 14 grudnia 2022r., znak 1204-SER.7010.260.13.2022 w przedmiocie zaliczenia K. Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka) wpłaty z 24 października 2022 r. w kwocie 379 zł dokonanej tytułem podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2022 r, na należność główną w wysokości 360,08 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 18,92 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora, zgodnie z informacją Naczelnika, na dzień dokonania wpłaty, Spółka posiadała wymagalne zaległości podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji w podatku VAT w tym za maj 2022 r. W związku z tym Naczelnik rozliczył ww. wpłatę Spółki w sposób opisany powyżej. Zwrócono również uwagę, że Naczelnik w tym samym dniu wydał jednocześnie postanowienia w przedmiocie dokonanej wpłaty tytułem podatku VAT za sierpień 2022 r., która została zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT za marzec 2022 r. oraz w części za kwiecień 2022 r. oraz wpłaty tytułem podatku VAT za wrzesień 2022 r. zaliczonej na poczet zaległości w podatku VAT za pozostałą część kwietnia 2022 r. i część za maj 2022 r. Dyrektor wskazał także, że równolegle toczyło się przed nim postępowanie w sprawie zażalenia Spółki złożonego na postanowienie Naczelnika z 24 listopada 2022 r., wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 na którą zaliczono wpłaty Spółki tytułem podatku VAT za miesiące od lutego do lipca 2022 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 14 lutego 2023 r. W ocenie Dyrektora spór sprowadzał się do oceny, czy zasadnie dokonano zaliczenia wpłat na zaległość w podatku VAT za maj 2022 r. Zdaniem Spółki, ponieważ dokonała wpłat za maj 2022 r. to zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty. Zdaniem Dyrektora, na dzień dokonania wpłaty z 24 października 2022 r. istniała zaległość w podatku VAT za maj 2022 r., bowiem wpłata jaką dokonała Spółka na jej poczet została zaksięgowała na wcześniejsze okresy, co znalazło wyraz w utrzymanym w mocy postanowieniu z 24 listopada 2022 r. Dyrektor podkreślił następnie, że zarzuty Spółki przede wszystkim koncentrują się na sprawie innego rozliczenia dotyczącego zaległości w podatku VAT za lata 2014 - 2015, wynikających z decyzji Dyrektora z 18 marca 2022 r., które były już przedmiotem rozstrzygnięcia i rozliczenia wpłat na zaległości podatkowe Spółki i zostały ostatecznie rozstrzygnięte postanowieniem z 14 lutego 2023 r. Na dzień dokonywanych wpłat decyzja Dyrektora była wykonalna, gdyż postanowienie WSA w Krakowie, wstrzymujące jej wykonalność, uprawomocniło się po dokonaniu rozliczenia. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że rozliczenie ujęte w postanowieniu Naczelnika, jest prawidłowe, Spółka posiadała wymagalne zaległości podatkowe, stąd dokonując spornej wpłaty mogła zadecydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu na który ma być zaliczona, dlatego z urzędu została ona zaliczana na wymagalną zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości Spółki we wskazanym podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zaskarżyła w całości ww. postanowienie Dyrektora, zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty w podatku od towarów i usług, na mocy którego wpłatę dotyczącą okresu 09/2022 zaliczono na poczet okresu 05/2022, podczas gdy wskutek dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet okresu 05/2022 zobowiązanie podatkowe za ten okres wygasło i w konsekwencji wpłata dotycząca okresu 09/2022 nie mogła zostać zaliczona na poczet okresu 05/2022; 2. przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p poprzez wydanie postanowienia Dyrektora, które narusza prawo, co w konsekwencji podważa również zaufanie do organów podatkowych. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że dokonała wpłaty zobowiązania za maj 2022 r. i z tego względu zobowiązanie to - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. - wygasło wskutek zapłaty. W konsekwencji, nie istnieją jakiekolwiek zaległości podatkowe za ww. okres, co determinuje wniosek, że wpłata za wrzesień powinna zostać zaliczona - zgodnie ze wskazaniem Spółki - na poczet okresu 09/2022, nie zaś 05/2022. Tymczasem organ zalicza bieżące (dokonywane w 2022 r.) wpłaty Spółki dotyczące VAT na poczet zobowiązań objętych decyzją Dyrektora z 18 marca 2022 r. Takie postępowanie powoduje, że wpłata Spółki m.in. za okres 05/2022 została zaliczona na poczet ww. decyzji, co w konsekwencji - w ocenie organu podatkowego - oznacza, że zobowiązanie podatkowe za 05/2022 nie wygasło, w rezultacie, wpłaty poczynione za kolejne okresy (tu: 09/2022) zostały zaliczone na poczet 05/2022, co oznacza że wpłata dokonana tytułem 09/2022 zdaniem organu podatkowego nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania za 09/2022, gdyż jest zaliczana na poczet 05/2022. Spółka podkreśliła, że zaliczenie wpłat Spółki na poczet decyzji z 18 marca 2022 r. powoduje "kaskadowe" powstawanie rzekomych zaległości podatkowych za kolejne okresy, bowiem bieżące wpłaty są w praktyce zaliczane na poczet "poprzednich okresów", choć sama decyzja została uchylona przez WSA w Krakowie, który wcześniej wstrzymał jej wykonalność. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że organ w uzasadnieniu powołuje się na postanowienie z 14 lutego 2023 r., które "zapoczątkowało" zaliczanie wpłat na poczet decyzji z 18 marca 2022 r. Sam fakt wydania tego postanowienia nie oznacza, że stanowisko organu jest zasadne. Poza tym postanowienie to również zostało zaskarżone do WSA w Krakowie. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Przed odniesieniem się do postawionych zarzutów, istotnym jest przypomnienie, że w stosunku do Spółki wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora z 18 marca 2022 r. Z tego powodu dokonywane przez Spółkę wpłaty na poczet podatku od towarów i usług w 2022 r., zaliczane były na poczet zaległości podatkowych wynikających z tej decyzji. Znalazło to wyraz w postanowieniu Naczelnika z 24 listopada 2022 r., które utrzymane zostało w mocy postanowieniem Dyrektora z 14 lutego 2023 r., zaś skarga na to postanowienie oddalona została wyrokiem WSA w Krakowie z 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 342/23. Pomimo zatem, że Spółka w tytułach płatności wskazywała konkretny miesiąc (w niniejszej sprawie wrzesień 2022 r.), Naczelnik dokonał zaliczenia wpłaty na poczet podatku za maj 2022 r. Z wyżej wskazanego postanowienia z 24 listopada 2022 r., wynika bowiem, że wpłacona przez Spółkę kwota podatku VAT za maj 2022 r., została zaliczona na poczet tego podatku za sierpień 2014 r. W takiej zaś sytuacji, wydając postanowienie w niniejszej sprawie, Naczelnik prawidłowo zaliczył wpłatę podatku za wrzesień 2022 r. (według wskazań Spółki) na poczet zaległości podatkowej za maj 2022 r. Sąd nie podziela stanowiska Spółki, wyrażonego w uzasadnieniu skargi, że sam fakt wydania postanowienia z 24 listopada 2022 r., które "zapoczątkowało" zaliczanie wpłat na poczet decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Z postanowienia z 24 listopada 2022 r. wynika bowiem wyraźnie, że istnieją zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2022r. Zostało ono doręczone Spółce i tym samym weszło do obrotu prawnego, wywołując określone w nim skutki, jakimi są zaliczenia dokonanych wpłat na poczet konkretnej zaległości podatkowej. Uwzględnienie skargi w niniejszej sprawie mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby zakwestionowana została zgodność z prawem postanowienia z 24 listopada 2022 r. Jest to jednak niemożliwe w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd związany jest "granicami sprawy", co bezpośrednio wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. Kontrola wskazanego postanowienia wykracza natomiast poza te granice. Została ona natomiast dokonana wyrokiem WSA w Krakowie z 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 342/23, który skargę oddalił. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 62 § 1 i 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jednocześnie w § 4 tego przepisu wskazano, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (które nie ma w sprawie zastosowania). Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania (tj. w niniejszej sprawie z dniem 24 października 2022 r.), a wydane postanowienie, jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Zatem postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zaliczenie następuje z mocy prawa (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2452/18; wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1739/14 – powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie to nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3278/15). Kluczowym zatem jest, że zaliczenie dokonanej wpłaty następuje z dniem jej uiszczenia, nie zaś z chwilą wydania, czy też doręczenia postanowienia w przedmiocie zaliczenia. Ze względu na charakter postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty, nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może ono przekształcić się w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydawane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. Z chwilą doręczenia takiego postanowienia organ podatkowy jest nim związany, zaś jego ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania go z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem funkcjonuje w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15). W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że treść postanowienia Naczelnika z 24 listopada 2022 r., wiązała przy zaliczeniu dokonanej wpłaty. Z postanowienia tego wynikało zaś, że istnieją zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. i na tę zaległość należało zaliczyć dokonaną wpłatę. Dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego tego postanowienia może doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Tym samym treść zaskarżonego postanowienia była jedynie pochodną danych wynikających z postanowienia z 24 listopada 2022 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 14 lutego 2023 r. na które skarga oddalona została wyrokiem WSA w Krakowie z 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 342/23. Akcentowane w skardze stanowisko, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej Dyrektora z 18 marca 2022 r., powoduje, że nie istnieje podstawa do dochodzenia od Spółki należności nią objętych, jakkolwiek zasadne, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jej przedmiotem nie jest bowiem egzekwowanie należności z niej wynikających, lecz dokonanie zaliczenia uiszczonej kwoty podatku na poczet zaległości podatkowych za maj 2022 r., który to okres nie był objęty tą decyzją. Zaległość za ten okres wynikała bowiem z ostatecznego postanowienia Naczelnika z 24 listopada 2022 r. i dopiero wyeliminowanie go z obrotu prawnego mogłoby doprowadzić do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Zaskarżone postanowienie wydane zostało bowiem na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego i jest zgodne z prawidłową jego wykładnią. Nie sposób natomiast uznać, że prawidłowe stosowanie regulacji prawnych może zostać uznane za naruszające zasadę zaufania do organu podatkowego. Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.