I SA/Kr 41/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędziowie SWSA Paweł Dąbek SWSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 grudnia 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].4253.22.2024.6 w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skargę oddala. 1.1. Postanowieniem z 24 października 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji z 17 września 2024 r. (nr 1216-SEW.4123.8.2023.127). W decyzji tej organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", za zaległości podatkowe spółki w części obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz I kwartał 2019 r., jak również odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 19 września 2024 r. Natomiast 1 października 2024 r. Skarżący wniósł od niej odwołanie. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p."). Zdaniem organu, wydanie postanowienia było konieczne, ponieważ z uwagi na wniesienie odwołania od decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. wskazane zobowiązania podatkowe miały ulec przedawnieniu wraz końcem roku. Równocześnie w sprawie prawdopodobnym było, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Skarżącego wykonane. 1.2. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z 20 grudnia 2024 r. (nr 1201-IEW-2[1].4253.22.2024.6), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił między innymi, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ziściła się, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe ujęte w decyzji nieostatecznej ulegają przedawnieniu z końcem 2024 r. W dacie orzekania przez organ pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był zatem krótszy niż 3 miesiące. Dalej organ zarysował znaczenie pojęcia "uprawdopodobnienia", którym posłużono się w art. 239b § 2 O.p. Następnie, wskazując na art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że uprawdopodobnienie przesłanki zawartej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostanie ono wykonane. W tym zakresie organ wyjaśnił, że jedną z okoliczności, które obiektywnie mogą świadczyć o ryzyku niewykonania decyzji jest czas niezbędny do uzyskania przez tę decyzję waloru ostateczności. W dalszej części swoich rozważań organ odwołał się do prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, zgodnie z którym wykładając art. 239b § 1 pkt 4 O.p. należy mieć na uwadze to, że celem tego przepisu jest ochrona interesu fiskalnego, tak aby odwołanie od decyzji nie stało się instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście wniesienia przez Skarżącego odwołania od decyzji z 17 września 2024 r. organ zaznaczył, że okoliczność ta nie może stanowić względem strony zarzutu, ponieważ skorzystała ona jedynie z przynależnego jej prawa. Tym niemniej okoliczności tej nie można pomijać przy ocenie ziszczenia się przesłanek wyrażonych w art. 239b § 2 O.p. Równocześnie, jak wskazał organ, Skarżący nie wykonał dobrowolnie zaskarżonej przez siebie decyzji. W konsekwencji należało przyjąć, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia istniało obiektywne ryzyko niewykonania decyzji przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego – nawet przy założeniu rozpoznania odwołania przed terminem przedawnienia. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 239b § 2 O.p. polegającej na brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Skarżącego wykonane; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz poprzez dokonanie dowolnej oraz wybiorczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, formułowanie arbitralnych, subiektywnych i nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym wniosków w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pominięcie okoliczności, że organ swoją decyzją (1201-lEW-2[1].4123.31.2024.12) z 4 grudnia 2024 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 109 1 i art. 54 § 1 pkt 7 i 3 O.p. m.in, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie - w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki za jej zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2018r. w kwocie 7.432,00 zł, ustalonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na 17 września 2024r.; - I kwartał 2019 r. w kwocie 28.294,00 zł, ustalonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na 17 września 2024 r. - art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez przyjęcie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może sama w sobie uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przesłanka do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem "Samo zaistnienie przesłanki szczegółowej z art. 239b § 1 pkt 4 OrdPU uwiarygadnia wystąpienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji" podobnie jak złożenie odwołania od decyzji organu I instancji". 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga niemiała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Sedno sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy organ – wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej – uprawdopodobnił, że w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Zdaniem Sądu, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. 3.3. Wskazując na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. zadaniem organu było przedstawienie takich okoliczności, które w obiektywny sposób uprawdopodobniałyby ryzyko niewykonania dobrowolnie przez Skarżącego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej. Przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239 § 2 O.p. muszą bowiem wystąpić łącznie. Z akt sprawy jasno wynika, że pierwsza z tych przesłanek się ziściła. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało bowiem wydane 24 października 2024 r., a termin przedawnienia (liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p.) dla zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. upływał wraz z końcem 2024 r. Pamiętać jednak należy, że mająca bliskość upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją nieostateczną, nie usprawiedliwia sama z siebie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Owej bliskości muszą bowiem towarzyszyć – jak już było o tym mowa powyżej – obiektywne okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Pośród tych okoliczności organ trafnie wymienił czas niezbędny, aby decyzja nieostateczna nabrała waloru ostateczności. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne, jeżeli strona wnosi odwołanie od takiej decyzji. Dalej organ – również trafnie – zauważył, że w takiej sytuacji konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności podyktowana jest potrzebą ochrony fiskalnej przed instrumentalnymi wykorzystywaniem prawa do wniesienia odwołania. Sąd podziela również stwierdzenie organu, zgodnie z którym oceniając przesłankę z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. należy mieć również na względzie to, że nawet jeżeli po wniesieniu odwołania decyzja ostateczna zostanie doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, dokonanie czynności zmierzających do jej wyegzekwowania będzie de facto niemożliwa – właśnie z uwagi na jeszcze bliższy moment, w którym upłynie termin przedawnienia. W tym zakresie argumentacja organu odpowiada wzorcom powtarzającym się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki z: 20 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 815/21; 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1743/20; 29 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1048/20; 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2123/16). Dla zachowania jasności wywodu wypada w tym miejscu przywołać chronologię zdarzeń: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 17 września 2024 r. została doręczona pełnomocnikowi strony 18 września 2024 r.; 1 października 2024 r. strona wniosła za pośrednictwem tego organu odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie; 24 października 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z 17 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej 4 grudnia 2024 r. wydał w sprawie decyzję ostateczną. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony tego samego dnia (k. 42 i 39 akt podatkowych oraz s. 12 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie). Tak jak sam organ zaznaczył, tym co decyduje o możliwości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W kontekście wniesienia odwołania przez stronę można przywołać wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku wydanego 29 września 2023 r. (sygn. akt I FSK 1048/20): "Tok postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Zarówno wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ podatkowy, jak i wniesienie od niej odwołania nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Z kolei »niewykonalność« decyzji nie może być instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani nie może doprowadzić do akceptacji praktyki, w której odwołanie może być wnoszone m.in. z przyczyn związanych z wykonalnością decyzji. Złożenie odwołania od decyzji określającej organu pierwszej instancji może pośrednio świadczyć o tym, że prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją." W konsekwencji należy podzielić ocenę organu, zgodnie z którą bliskość terminu przedawnienia uprawdopodabniała to, że nawet w przypadku wydania decyzji ostatecznej w przewidzianym terminie – czas pozostały do jej doręczenia, a następnie zastosowania właściwych środków zmierzających do jej wyegzekwowania będzie na tyle krótki, że zobowiązanie ujęte w decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. 3.4. Sąd dostrzega również, że 4 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w głównej sprawie decyzję ostateczną. Jednocześnie w pełni podziela stwierdzenie tego organu, że "postępowanie zażaleniowe sprowadza się bowiem do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności" (s. 12 postanowienia). Stanowisko to – co do zasady – jest trafne i należy się z nim zgodzić. Innymi słowy organ zażaleniowy powinien oceniać zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Kontrola instancyjna w tym zakresie musiała bowiem dotyczyć momentu nadania tegoż rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego mogłyby automatycznie skutkować wnioskiem o konieczności uchylenia postanowienia, nawet jeśli w dacie jego podejmowania było ono prawidłowe (legalne). Tego rodzaju zapatrywania nie można było zaakceptować, zwłaszcza przez wzgląd na daleko idące konsekwencje w zakresie skutków materialnoprawnych powstałych w związku z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanym przez organ pierwszej instancji, a niweczonych w wyniku jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 24 września 2024 r., sygn. akt I FSK 190/21; 1 sierpnia 2024 r., III FSK 1444/23; 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2575/19; 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 559/17; por. uchwała NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13). Należy jednak sprecyzować, że los postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w ścisłym związku z decyzją nieostateczną, której postanowienie to dotyczy. Jeżeli bowiem decyzja nieostateczna zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego (np. na skutek jej uchylenia), nie ma również racji dla pozostawienia w obrocie prawnym dotyczącego jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – nawet przy założeniu, że pierwotnie istniały przesłanki uzasadniające nadanie tego rygoru. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że wspomniana ocena Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest prawidłowa również w świetle sentencji decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2024 r. W decyzji tej jako podstawę prawną wskazano bowiem na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przy czym organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji nieostatecznej tylko w zakresie wysokości odsetek od zaległości podatkowych, w pozostałej zaś części – tj. obejmującej odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz I kwartał 2019 r., jak również odpowiedzialność solidarną za koszty postępowania egzekucyjnego – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji należy uznać, że w kontrolowanym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo przyjął, iż wydanie wspomnianej decyzji nie mogło mieć wpływu na ocenę prawną postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. 3.5. Powyższe oznacza, że zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. należało ocenić negatywnie. 3.6. Lektura motywów zaskarżonego postanowienia oraz analiza akt sprawy nie daje również podstaw, do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Jak już było mowa powyżej, organ nie pominął okoliczności wydania decyzji ostatecznej, a jedynie odmiennie ocenił znaczenie tego faktu w kontekście przesłanek wyrażonych w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. 3.7. Kierując się dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.") Sąd nie dostrzega, aby w sprawie wystąpiły inne przyczyny, które przemawiałyby za stwierdzeniem, że kontrolowane postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów skutkujących koniecznością jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. 3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.