I SA/Kr 441/11

Sygn. akt I SA/Kr 441/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 grudnia 2008 r. Nr [...], [..], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz z dnia 8 grudnia 2008 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2000r. - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 27 lutego 2003 r., określił "T" Sp. z o.o. w K., dalej zwanej "Spółką", w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i sierpień 2000 r. niższą od zadeklarowanej kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozpoznając odwołania od tych decyzji Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięć organu pierwszej instancji i decyzjami z dnia 4 czerwca 2003 r., utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na decyzje organu II instancji Spółka wniosła skargi do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1794/06 uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 czerwca 2003 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 13 grudnia 2007 r. decyzje, którymi określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące marzec i sierpień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami strona skarżąca złożyła odwołania, w których zarzucając naruszenie przepisów art. 208 w związku z art. 68 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 maja 2008 r. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2007 r. i określił w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i sierpień 2000 r. wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, w wyższej niż w zaskarżonej decyzji kwocie, tj. odpowiednio 12 330 349 zł i 3 068 511 zł, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. Decyzje te stały się ostateczne. Postanowieniami z dnia 8 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższych decyzji ostatecznych. W rezultacie, w dniu 6 października 2008 r. wydał decyzje, którymi z urzędu stwierdził nieważność wcześniej wydanych, własnych decyzji z dnia 30 maja 2008 r. W uzasadnieniach podniesiono, że zaległość Spółki z tytułu zwrotu różnicy podatku otrzymanego nienależnie za miesiące marzec i sierpień 2000 r. uległa przedawnieniu przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji z dnia 30 maja 2008 r. W decyzjach tych nie powinno się zatem wypowiadać, co do wysokości podatku za te miesiące. Skoro w decyzjach z dnia 30 maja 2008 r. określono za wskazany okres wysokość zwrotu różnicy podatku to decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Na powyższe decyzje Spółka wniosła odwołania zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 247 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań, decyzjami z dnia 4 grudnia 2008 r., nr [...] i [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia z dnia 6 października 2008 r. W związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2008 r., poprzez stwierdzenie ich nieważności, w obrocie pozostały decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2007 r. i tym samym otwarte postępowanie odwoławcze w sprawie tych decyzji. Z uwagi na fakt, że postępowanie to należało właściwie zakończyć, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzjami z dnia 8 grudnia 2008 r., nr [...] i [...], uchylił te decyzje w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Decyzjom w przedmiocie stwierdzenia nieważności Spółka zarzuciła naruszenie art. 247§2 O.p., natomiast decyzjom w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 247§2 oraz art. 128 O.p. i w konsekwencji wniosła o ich uchylenie. W uzasadnieniach skarg Spółka odwołała się do wykładni językowej art. 247§2 O.p. twierdząc, że ustawodawca nie uzależnił możliwości stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od rodzaju rozstrzygnięcia, jakie zamierza podjąć organ po ewentualnym stwierdzeniu nieważności wadliwej decyzji, a jedynie nakazuje zbadanie, czy w danym stanie faktycznym byłoby możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, co wiąże się z dokonaniem oceny czy nie upłynęły jeszcze terminy przedawnienia przewidziane w art. 68 i art. 70 O.p. Skarżąca zasugerowała również, iż w związku ze zmianą Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r. wolą ustawodawcy jest, aby w przypadku, kiedy zobowiązanie podatkowe już nie istnieje, nie istniała również możliwość stwierdzenia nieważności dotyczącej go decyzji bez względu na to czy jest ona korzystna dla podatnika czy też nie. Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie nieważności decyzji nie jest możliwe, jeżeli upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wadliwa decyzja dotyczy. Wobec tego, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące marzec i sierpień upłynął, skarżąca uznała, że organy podatkowe wydały z naruszeniem art. 247 § 2 O.p. zaskarżone decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności wcześniej wydanych własnych decyzji z dnia 30 maja 2008 r. Jak stwierdziła strona skarżąca organ podatkowy powinien był postąpić zgodnie z postanowieniami art. 247 § 3 O.p., tj. odmówić stwierdzenia nieważności decyzji oraz stwierdzić, że decyzja zawiera wady określone w § 1, jak również wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Zatem stwierdzając, że zamiar wydania decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia zwrotu podatku, pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ dokonał nadinterpretacji art. 247 § 2 O.p. doszukując się bezpodstawnie istnienie postanowień, których ustawodawca nie zawarł w treści przedmiotowego przepisu. Co do naruszenia art. 120 O.p. strona skarżąca odwołała się do konstytucyjnej zasady praworządności, a co do art. 128 O.p. powołała się na zasadę trwałości decyzji podatkowej. W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w szczególności, że na podstawie art. 233 O.p. organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części ma w tym zakresie możliwość orzekania co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję może np. umorzyć postępowanie sprawie. Umorzenie postępowania nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, a zatem jest "innym sposobem" zakończenia postępowania. Tym samym zastrzeżenia zawarte w art. 247§2 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie odnosi się do wszystkich rozstrzygnięć możliwych do podjęcia przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 O.p. Dlatego, zdaniem organu, możliwe było stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia 30 maja 2008 r., prawidłowo wydano zatem również decyzje z dnia 8 grudnia 2008 r. uchylające decyzje "wymiarowe" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzono postępowanie w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 201/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględnił skargi i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2008 r. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd uznał te decyzje za wydane z rażącym naruszeniem prawa ze względu na oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzjami. W ocenie Sądu I instancji interpretacji przepisu art. 247 § 2 O.p. należy dokonać zgodnie z wykładnią językową. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie, czy z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, w danym stanie faktycznym byłoby możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Z jego treści natomiast w żaden sposób nie wynika, aby ustawodawca uzależniał możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od rodzaju rozstrzygnięcia (co do istoty sprawy lub innego), jakie zamierza podjąć organ po ewentualnym stwierdzeniu nieważności wadliwej decyzji. Ustawodawca nie udzielił także organom podatkowym upoważnienia do uprzedniego ustalania, jakiego rodzaju rozstrzygnięcie zostałoby podjęte w razie stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji. Brak takiej kompetencji wynika również z samego charakteru postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd I instancji wskazał, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji został precyzyjnie zakreślony przez normy artykułów Rozdziału 18 O.p. Według Sądu postępowanie to może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, w stosunku do których toczy się postępowania o stwierdzenie nieważności, obarczone są wadami, enumeratywnie wymienionymi w przepisach art. 247 § 1 O.p., czy też nie. Jednocześnie z mocy § 2 art. 247 O.p. organ jest zobligowany odmówić stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Zdaniem Sądu I instancji postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Sąd stwierdził również, że wykładnia celowościowa omawianego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy jest, by w przypadku kiedy zobowiązanie podatkowe już nie istnieje, nie istniała również możliwość stwierdzenia nieważności dotyczącej go decyzji bez względu na to, czy jest ona korzystna dla podatnika, czy też nie. Reasumując Sąd stwierdził, iż treść przepisu art. 247 § 2 O.p. jest jasna, nie budzi wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych. W sprawach zobowiązanie z tytułu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące marzec i sierpień 2000 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Organy bezspornie przyznały, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego już upłynął, przez co potwierdzono ziszczenie się przesłanki z art. 247 § 2 O.p. W konsekwencji, na podstawie art. 247 § 3 O.p. powinny były odmówić stwierdzenia nieważności decyzji oraz stwierdzić, że decyzja zawiera wady określone w § 1 cytowanego przepisu, jak również wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując nadinterpretacji tego przepisu contra legem wydały rozstrzygnięcie na podstawie normy, która nie wynika z przepisów, przez co naruszyły prawo w sposób rażący. W konsekwencji, wyrokiem z tej samej daty, sygn. akt I SA/Kr 203/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i sierpień 2000 r. Sąd stwierdził bowiem, że skoro decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nich nieważności, brak było podstawy prawnej do wydania zaskarżonych decyzji. Na powyższe wyroki Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargi kasacyjne, domagając się ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpoznania W odpowiedziach na skargi kasacyjne pełnomocnik Spółki wniósł o ich oddalenie. Wyrokami z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 42/10 i 43/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargi kasacyjne za zasadne i uchylił zaskarżone wyroki oraz przekazał sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd II instancji stwierdził bowiem, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 247§2 O.p., regulującego przeszkody do stwierdzenia nieważności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji treść spornego przepisu nie jest oczywista. W pierwotnej wersji przepis ten stanowił, że "organ podatkowy odmówi jednak stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70". Zatem w przepisie tym pierwotnie było odwołanie do dopuszczalności wydania decyzji w sprawie. Przepis ten uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. W aktualnym brzmieniu ustawodawca odwołuje się do "nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy" i kwestii możliwości wydania tego rodzaju decyzji. Zatem wykładnia zaprezentowana w zaskarżonych wyrokach nie uwzględnia nowelizacji art. 247 § 2 O.p. i nowego brzmienia analizowanej normy prawnej. Sąd I instancji, kładąc nacisk na możliwość wydania decyzji co do istoty z uwagi na upływ terminów przedawnienia, abstrahuje od aktualnej treści przepisów. Wykładnia ta niewątpliwie zgodna byłaby z poprzednim brzmieniem tego przepisu. Sąd kasacyjny zwrócił także uwagę, że nie sposób ustalić, jaka była intencja ustawodawcy, dokonującego nowelizacji art. 247 § 2 O.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), albowiem uzasadnienie do projektu nie zawiera motywów w tym zakresie. Tym niemniej z porównania poprzedniej treści z aktualnie obowiązującą wynika, że ustawodawca posługuje się pojęciem "decyzji orzekającej co do istoty" tylko w sytuacji, gdy wydanie tego rodzaju decyzji nie będzie możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Sąd II instancji zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie można abstrahować od rodzaju decyzji, która ma zapaść w tym konkretnym postępowaniu, po wcześniejszym stwierdzeniu nieważności. W sytuacji, gdy istnieje tego typu kwalifikowana wada decyzji, która powoduje konieczność wydania ponownej decyzji orzekającej co do istoty, to wówczas upływ terminów przedawnienia powoduje, że zachodzić będzie przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 O.p. Natomiast niekiedy zachodzą tego typu wady kwalifikowane decyzji, które powodują, że w sprawie zbędnym, a nawet niedopuszczalnym jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Organ podatkowy w takiej sytuacji jedynie dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji i umorzenia postępowania. Przykładem wskazywanym w piśmiennictwie może być wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), czy też decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Zatem pomimo upływu terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. będzie dopuszczalne stwierdzenie nieważności takiej decyzji, albowiem nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 2 O.p. Sąd II instancji wskazał, że podobna sytuacja zachodzi w rozpoznanych sprawach. Decyzje orzekające co do istoty zostały wydane po upływie terminu przedawnienia z art. 70 O.p. Zatem niedopuszczalne będzie, po stwierdzeniu nieważności tych decyzji, ponowne wydawanie rozstrzygnięcia co do istoty. Aktualne będzie wyłącznie uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W tej sytuacji więc także nie występuje przesłanka negatywna z art. 247 § 2 O.p. NSA podkreślił, że analizowana norma prawna rozstrzyga pewną kolizję pomiędzy zasadą praworządności a stabilnością obrotu prawnego. W sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminów przedawnienia niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 247 § 2 O.p. odmówić stwierdzenia nieważności decyzji i ograniczyć się do stwierdzenia w rozstrzygnięciu, zgodnie z treścią art. 247 § 3 O.p., że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast we wszystkich innych sytuacjach, gdy niedopuszczalne jest (z innych powodów niż przedawnienie) wydawanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, to wówczas nie ma zastosowania dyspozycja art. 247 § 2 O.p., a więc nie ma przeszkód do stwierdzenia nieważności. Reasumując Sąd II instancji stwierdził, że przepis art. 247 § 2 O.p. nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji, wydanej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), albowiem dla załatwienia tej sprawy nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Tylko bowiem w sytuacji, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. W przeciwnym razie w sytuacji, gdy dla usunięcia tej wadliwości wystarczy tylko wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego i zakończenie postępowania poprzez jego umorzenie, upływ wskazanych wyżej terminów nie uniemożliwia stwierdzenia nieważności. Zatem w sytuacji, gdy przesłanką stwierdzenia nieważności było na przykład rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, np. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i dla usunięcia tej wadliwości koniecznym było wydanie nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, to upływ terminu przedawnienia powodowałby konieczność odmowy stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 2 O.p. Natomiast w sytuacji takiej jaka występuje w niniejszej sprawie, gdzie dla usunięcia wadliwości w postaci wydania decyzji określającej wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. nie ma potrzeby wydawania decyzji orzekającej co do istoty sprawy (albowiem jest to niedopuszczalne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło), lecz jedynie należy wydać ponowną decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania, przepis art. 247 § 2 O.p. nie ma zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę dokona wykładni z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przystępując do badania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, należy na wstępie zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Sąd, któremu sprawa została przekazana może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Ponieważ w rozpoznanych sprawach nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające odstąpienie od zaprezentowanej przez NSA w wyrokach z dnia 11 lutego 2011 r. wykładni prawa, dlatego Sąd orzekający w sprawach niniejszych wykładnią tą jest związany. W rozpoznanych sprawach nie zachodziły wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Poza sporem pozostaje w szczególności okoliczność, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2008 r., dotyczące podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2000 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzje te określały kwoty do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wyższej wysokości niż zadeklarował podatnik w deklaracji za ten okres rozliczeniowy. Organ podatkowy z urzędu decyzjami z dnia 4 grudnia 2008 r. stwierdził nieważność w/w decyzji, uznając, że zaistniały przesłanki pozytywne i brak jest przesłanek negatywnych do stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wynika z uzasadnień wyroków NSA z dnia 11 lutego 2011r., zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy istnieje przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 maja 2008 r., określona w art. 247 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. Jak wskazał NSA treść spornego przepisu nie jest oczywista. W pierwotnej wersji przepis art. 247 § 2 O.p. stanowił, że "organ podatkowy odmówi jednak stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70". Zatem w tym przepisie pierwotnie było odwołanie do dopuszczalności wydania decyzji w sprawie. Przepis ten uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. W aktualnym brzmieniu ustawodawca odwołuje się do "nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy" i kwestii możliwości wydania tego rodzaju decyzji. Z porównania poprzedniej treści z aktualnie obowiązującą wynika, że ustawodawca posługuje się pojęciem "decyzji orzekającej co do istoty". Tylko w sytuacji, gdy wydanie tego rodzaju decyzji nie będzie możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia nie będzie można stwierdzić nieważności decyzji. Przy czym, jak wskazał Sąd II instancji nie można abstrahować od rodzaju decyzji, która ma zapaść w tym konkretnym postępowaniu, po wcześniejszym stwierdzeniu nieważności. W sytuacji, gdy istnieje tego typu kwalifikowana wada decyzji, która powoduje konieczność wydania ponownej decyzji orzekającej co do istoty, to wówczas upływ terminów przedawnienia powoduje, że zachodzić będzie przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 O.p. Natomiast niekiedy zachodzą tego typu wady kwalifikowane decyzji, które powodują, że w sprawie zbędnym, a nawet niedopuszczalnym jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Organ podatkowy w takiej sytuacji jedynie dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji i umorzenia postępowania. Przykładem może być właśnie decyzja wydana po upływie terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. Decyzje orzekające co do istoty, czyli z dnia 30 maja 2008 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia z art. 70 O.p. Zatem niedopuszczalne będzie, po stwierdzeniu ich nieważności, ponowne wydawanie rozstrzygnięcia co do istoty. Aktualne będzie wyłącznie uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowanie. W sytuacji tej nie występuje przesłanka negatywna z art. 247 § 2 O.p. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przepis art. 247 § 2 O.p. nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji, wydanej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), albowiem dla załatwienia tej sprawy nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Tylko bowiem w sytuacji, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. W przeciwnym razie w sytuacji, gdy dla usunięcia tej wadliwości wystarczy tylko wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego i zakończenie postępowania poprzez jego umorzenie, upływ wskazanych wyżej terminów nie uniemożliwia stwierdzenia nieważności. Zatem w sytuacji, gdy przesłanką stwierdzenia nieważności byłoby na przykład rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, np. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i dla usunięcia tej wadliwości koniecznym było wydanie nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, to upływ terminu przedawnienia powodowałby konieczność odmowy stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 2 O.p. Natomiast w sytuacji takiej jaka występuje w niniejszych sprawach, gdzie dla usunięcia wadliwości w postaci wydania decyzji określającej wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. nie ma potrzeby wydawania decyzji orzekającej co do istoty sprawy (albowiem jest to niedopuszczalne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło), lecz jedynie należy wydać ponowną decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania, to wówczas przepis art. 247 § 2 O.p. nie ma zastosowania. A zatem skoro w sprawach spełnione zostały przesłanki umożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 maja 2008 r., słusznie Dyrektor Izby Skarbowej , aby właściwie zakończyć postępowania, wydał również decyzje z dnia 8 grudnia 2008 r. uchylające pozostające w obrocie decyzje Dyrektura Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawach. Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznając skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o ich oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w zaskarżone decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oraz decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Ponieważ we wszystkich sprawach istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii możliwości stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2008 r., zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w w/w art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej i szybkości postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem tych spraw. Strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.