I SA/Kr 447/13

|Sygn. akt I SA/Kr 447/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r., sprawy ze skargi W.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji - Skarżący W.C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze nieruchomości w kwocie 6.100 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powstanie powyższej zaległości było skutkiem tego, że Skarżący uzyskanego przychodu nie przeznaczył na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości, pomimo złożenia stosownego oświadczenia w trybie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) i jednocześnie nie zapłacił należnego podatku wraz z odsetkami. Skarżący w uzasadnieniu wniosku przyznał, że z uwagi na trudną sytuację życiową i finansową przychód ze sprzedaży mieszkania zużytkował na cele inne niż mieszkaniowe, tj. zaspokojenie bieżących potrzeb, wynajem mieszkania, spłatę zadłużenia. Oświadczył, że nie może znaleźć pracy z uwagi na lekki stopień niepełnosprawności, stwierdzony orzeczeniem lekarskim. Dlatego też został on zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku, a utrzymuje się z prac dorywczych i pomocy finansowej przyjaciół. Skarżący podniósł, że nie posiada stałego miejsca zamieszkania, jest bezdomny, pomieszkuje u znajomych, a w 2005 r. wystąpił do gminy o przyznanie lokalu mieszkalnego z zasobów komunalnych. Następnie Skarżący stwierdził, że zobowiązanie do spłaty zaległości podatkowej spowoduje zagrożenie dobra jego dzieci, ponieważ uniemożliwi mu jakąkolwiek spłatę alimentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 maja 2008r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym. Dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) organ zwrócił uwagę na uznaniowość decyzji wydanych w trybie powyższego przepisu oraz wyjątkowy i nadzwyczajny charakter ulg podatkowych. Z analizowanej sytuacji wynika, że Skarżący nie kwalifikuje się jedynie do pracy w warunkach pracy chronionej, co potwierdza orzeczenie Zespołu ds. Orzekania Niepełnosprawności z dnia 8 grudnia 1998r., jednakże pomimo obowiązku alimentacyjnego Strona nie podejmowała od 1996r. żadnego zatrudnienia. W ocenie organu pierwszej instancji trudności osobiste Skarżącego nie mogą stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ na cele konsumpcyjne przeznaczona została całość środków ze sprzedaży nieruchomości. Pomimo uzyskania kwoty ze sprzedaży mieszkania Strona nie zabezpieczyła żadnych środków na spłatę zobowiązania podatkowego, jak również nie złożyła deklaracji o przychodach osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości w momencie, kiedy było już wiadomym, że nie wydatkuje na cele mieszkaniowe środków ze sprzedaży mieszkania. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący stwierdził, że jego bezdomność, przez którą nie zapłacił podatku, powinna być wystarczającą przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Strony zaległość podatkowa powstała z niezależnych od niej przyczyn, a jako osoba zapobiegliwa, Strona zabezpieczyła środki na zapłatę podatku. Niestety sytuacja życiowa zmusiła go do przeznaczenia owych środków na najistotniejsze potrzeby życiowe, w tym wynajem mieszkania. Dlatego też Skarżący nie zgodził się z opinią organu, że całość środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania przeznaczona została na środki konsumpcyjne. Zdaniem Strony sprzedaż mieszkania była konieczna ze względu na unikniecie licytacji lokalu i konieczność spłaty zadłużenia alimentacyjnego. W ocenie Skarżącego odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej spowoduje, z uwagi na ograniczenia możliwości płacenia alimentów, zagrożenie dobra jego dzieci, jak również zmusi go do korzystania z pomocy opieki społecznej w rozmiarze większym niż dotychczas. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 sierpnia 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podkreślając wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Wydanie w tym zakresie decyzji pozytywnej może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych sytuacjach, ponieważ do zadań organów należy pobieranie należnych budżetowi państwa podatków i jedynie spowodowane działaniem czynników nadzwyczajnych okoliczności, mogą uzasadnić rezygnację z należnych danin publicznoprawnych. Organ drugiej instancji uznał, że obecna sytuacja Skarżącego jest trudna, jednakże orzeczenie lekkiego stopnia niepełnosprawności nie pozbawia go całkowicie możliwości podjęcia zatrudnienia. Poza tym Strona powinna być świadoma wagi składanych przez siebie oświadczeń woli i konsekwencji ich niezrealizowania, ponieważ wiadomym jest, że kwota ze sprzedaży mieszkania spożytkowana została na szeroko rozumiane cele konsumpcyjne, a nie mieszkaniowe. Podkreślony też został fakt, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie jest pobierany z dochodów bieżących podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, ale z jednorazowego przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego też jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. Od decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Strona zarzuciła naruszenie art. 7, 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (DZ. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071, ze zm.), poprzez niedokładne zapoznanie się organów z przedstawionymi dowodami, a także nie branie pod uwagę wyjaśnień Skarżącego złożonych pisemnie. Skarżący zarzucił organom administracyjnym brak zainteresowania jego bezdomnością poprzez twierdzenie, że okoliczność ta nie ma wpływu na zdolność do uiszczenia zaległości podatkowej, a także pominięcie faktu, że wydatkowanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na zaspokojenie potrzeb lokalowych Skarżącego pozwoliło na nieobciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy społecznej (zasiłków, noclegów). Strona zauważyła też, że część środków została wydatkowana na wyrównanie zaległych alimentów i kupno dzieciom komputer. Poza tym w skardze podniesiony został zarzut, że w toku postępowania organy nie rozpatrzyły możliwości chociażby częściowego umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego. Do skargi załączone zostało także pismo z Wydziału Mieszkalnictwa Urzędu Miasta K. z dnia 1 lipca 2008r. powiadamiające Skarżącego o tym, że nie mógł zostać wpisany na listę mieszkaniową ze względów społecznych za 2008r., ponieważ jego kwestionariusz kwalifikacyjny uzyskał łącznie jedynie 9 punktów. W pismach z dnia 16 listopada 2009r.,12 grudnia 2009r., 22 lipca 2010r. i 25 września 2010r. sformułowane zostały dodatkowe zarzuty względem zaskarżonej decyzji oraz zgłoszony szereg wniosków dowodowych m.in. o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji lekarskiej na okoliczność jego złego stanu zdrowia, dokumentacji obrazującej kwalifikacje i umiejętności zawodowe Skarżącego, decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 7 lipca 2010r. w przedmiocie odmowy weryfikacji wniosku Skarżącego dotyczącego skorzystania z pomocy mieszkaniowej zapewnionej przez Radę Miasta K. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, 67d § 1 art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowym piśmie zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu pisma podniesiono, że Organy nie przeanalizowały definicji lekkiego stopnia niepełnosprawności zawartej w powołanej ustawie, w kontekście możliwości podjęcia pracy przez Skarżącego, jak również błędnie przyjęły, że Strona składając oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia ma obowiązek zabezpieczyć kwotę podatku, o którym mowa w art. 28 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Organ uznał bezzasadność zarzutu naruszenia przepisów K.p.a., ponieważ rozpatrując sprawę Organy opierały się na przepisach Ordynacji podatkowej. Rozważając natomiast podniesioną w skardze kwestię częściowego umorzenia, organ podatkowy stwierdził, że argumentacja powołana w odniesieniu do umorzenia całości zobowiązania podatkowego pozostaje aktualna również w odniesieniu do umorzenia częściowego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2009r., stanowiącym odpowiedź na pismo Skarżącego z dnia 16 listopada 2009r., organ drugiej instancji zaznaczył, że oprócz wskazanych zasad wynikających z art. 2 i 8, Konstytucja RP zawiera także zapisy o dbałość o dobro wspólne oraz równość i powszechność opodatkowania. Dyrektor zauważył także, że organy nie mają obowiązku zgłębiania definicji lekkiego stopnia niepełnosprawności, ponieważ Strona złożyła stosowne zaświadczenia i dokumenty na okoliczność swojego stanu zdrowia. Organ zauważył również, że kwestia wymiaru podatku oraz rozważania dotyczące art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są przedmiotem niniejszego postępowania. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1235/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji, nie stwierdzono, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Z akt sprawy wynika, iż organy obu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samego Skarżącego. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie Skarżącemu najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Z tego powodu niezasadny jest zarzut Skarżącego naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 7 Kpa oraz pozostałych powołanych w skardze, zwłaszcza że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest w oparciu o uregulowania Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy zasadnie oceniły przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście specyfiki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zauważono, że był on podatkiem obowiązanym do samoobliczenia podatku, tzn. podatnik miał obowiązek uiścić go bez wzywania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży (art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednakże zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności tego podatku ulegał odroczeniu w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wykorzystania tego przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a/ lub e/ cytowanej ustawy. Przy czym samo złożenie przez podatnika takiego oświadczenia nie kreowało zwolnienia od podatku. Dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W sytuacji niespełnienia tych przesłanek zastosowanie miały uregulowania art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zobowiązany był więc uiścić nie tylko należny podatek najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu liczonego od dnia sprzedaży, ale również stosowne odsetki. Dlatego też podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia podatkowego i składając oświadczenie o zamiarze wykorzystania środków na cele "budowlano – mieszkaniowe" musiał liczyć się z tym, że nie dochowanie przewidzianych ustawą warunków, skutkować będzie obowiązkiem zapłaty odroczonego podatku wraz ze stosownymi odsetkami. W interesie Skarżącego leżało więc zabezpieczenie kwoty ewentualnego podatku. Z przedmiotowej sprawy wynika, że od początku miał on świadomość, że nie przeznaczy uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a, a pomimo tego złożył stosowne oświadczenie. W tym kontekście za niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia Skarżącego, że jako zapobiegliwy podatnik zabezpieczył stosowną kwotę, jednak okoliczności życiowe zmusiły go do jej wydatkowania. Podatnik nie złożył także deklaracji podatkowej i nie uiścił zaległego podatku nawet w sytuacji gdy po zapłacie zaległych alimentów wiadomo było, że pieniądze nie zostaną w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem sądu słusznie podniósł organ drugiej instancji, że zryczałtowany podatek dochodowy nie jest pobierany z bieżących dochodów Podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, ale z jednorazowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji Podatnika. Sąd nie zgodził się z poglądem Strony, że pozyskany ze sprzedaży mieszkania przychód posłużył na zaspokojenie bieżących potrzeb Skarżącego, a zatem odciążył Skarb Państwa od obowiązku pomocy Podatnikowi w ramach instytucji pomocy społecznej, a także pozwolił na pokrycie zaległości alimentacyjnych i kupno dzieciom komputera. Okoliczności te przemawiają raczej za odmową przyznania ulgi podatkowej, ponieważ obowiązkiem Podatnika jest w pierwszej kolejności zaspokojenie należności publicznoprawnych względem Skarbu Państwa, a ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też ważąc interes Podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze także interes publiczny. Następnie Sąd uznał, że Skarżący nie jest pozbawiony możliwości podjęcia pracy, nie wykazał on również aby podejmował jakiekolwiek kroki w kierunku poszukiwania zatrudnienia i polepszenia swej sytuacji życiowej. Sąd stwierdził, iż niezasadnym jest także stanowisko Strony, że organy podatkowe nie rozpatrzyły możliwości częściowego umorzenia zaległości podatkowej. Organy obydwu instancji doszły do prawidłowego przekonania, że sytuacja Podatnika oraz interes publiczny nie uprawniają go co do zasady do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w czym mieści się również kwestia częściowego uzyskania takiej ulgi. Podobnie nie może być również uwzględniony zarzut dotyczący niezastosowania art. 67d § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd oddalił wnioski Skarżącego o przeprowadzenie dowodów, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie było żadnych wątpliwości do rozstrzygnięcia, a zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów stało się zbędne. Ponadto część wniosków dotyczyło przeprowadzenia przez Sąd dowodów, które znajdowały się już w aktach sprawy administracyjnej i zostały ocenione przez organy. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiona została skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1351/11 uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz radcy prawnego kwotę 221 złotych, zawierającą należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oraz kwotę 242,60 stanowiącą niezbędne udokumentowane wydatki poniesione przez radcę prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał błędnej, bo zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto, Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z tym analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy obu instancji dokonały błędnej, bo zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012r., sygn. akt II FSK 510/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie. Wymogom tym organy nie sprostały w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący znajduje się w trudnej życiowo sytuacji (m.in. jest on bezdomny, bezrobotny, bez prawa do zasiłku i utrzymuje się z prac dorywczych oraz pomocy przyjaciół, a nadto ciążą na nim zobowiązania z tytułu alimentów na rzecz córek). Nadto zauważył, że instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego ma charakter wyjątkowy i wydanie pozytywnej dla podatnika decyzji może nastąpić w sytuacji zaistnienia czynników nadzwyczajnych. Zdaniem organu odwoławczego chodzi tu przede wszystkim o zdarzenia uniemożliwiające terminową zapłatę podatków, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od podatnika. Organ przy tym podkreślił, że wniosek podatnika nie wskazywał żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Należy zauważyć, iż w objętej skargą decyzji brak wyraźnego sprecyzowania, czy w rozpatrywanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, czy też nie. W ocenie Sądu obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie. Za nieuzasadniony należy też uznać pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, ma fakt istnienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności powstania tego zadłużenia. Okoliczności takie można analizować przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Organy nie ustaliły w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Organ wskazał, że istnienie przesłanki interesu publicznego przede wszystkim wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, co wyprowadzono z zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak pojmowana przesłanka interesu publicznego przeciwstawia została przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależnia dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność, losowość sytuacji, brak zawinienia przez podatnika). Eksponuje przy tym znaczenie rodzaju podatku, którego umorzenia domaga się podatnik, okoliczności powstania zaległości (nieuiszczenie zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości). W ocenie Sądu argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Sąd nie podważa stanowiska organu, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u skarżącego mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08), to jednak uznaje, że badania tego nie można zawężać tylko i wyłącznie do tej okoliczności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza rodzaj zaległości podatkowej (w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości). Powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem takiego podatku nie jest przecież wyłączone z regulacji art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie może zatem sam rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Również okoliczności powstania zaległości nie mogą stanowić jedynego powodu dla uznania, że przesłanka interesu publicznego nie istnieje. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela takie postrzeganie przez Naczelny Sąd Administracyjny przesłanki interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową i okoliczności powstania tej zaległości jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż organ dokonał błędnej, bo zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien przeanalizować, w dużo szerszym zakresie niż to uczynił w zaskarżonej decyzji zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. W szczególności organ winien zwrócić uwagę na obowiązki organu podatkowego w zakresie jednoznacznego ustalenia, czy w rozpatrywanym przypadku wystąpiła którakolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych (interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika), w przedstawionym wyżej rozumieniu tych ustawowych zwrotów. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia. Wybór takiej alternatywy również winien zostać poparty stosowną argumentacją faktyczną i prawną. Natomiast sąd administracyjny nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o treść art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając zaś na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania dla pełnomocnika z urzędu orzeknie referendarz sądowy na podstawie art. 258 § 1 oraz § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż referendarze sądowi mogą wykonywać czynności w zakresie postępowania o przyznanie prawa pomocy, min. poprzez wydawanie na posiedzeniu niejawnym postanowień o przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu lub rzecznikowi patentowemu za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy oraz o zwrocie niezbędnych udokumentowanych wydatków.