I SA/Kr 447/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 31 stycznia 2018 r. nr [...] interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy K. Sp. z o.o. w K. przedstawione we wniosku z 29 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: -wnioskodawca w latach 2015 - 2017 prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku amortyzowanego zgodnie z ustawą o PDOP w części stanowiącej 15% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe, -wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, wydatki na nabycie sprzedawanej nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe, -w latach 2012-2017 dochód wnioskodawcy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej przez wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na budowę i rozbudowę Budynku oraz na nabycie nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub wnioskodawca) jest podmiotem zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną w (...) (zgodnie z § 1 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej, Dz.U. Nr 232, poz. 1552 ze zm. dalej jako: "Rozporządzenie w sprawie SSE"). Zakres świadczonych przez wnioskodawcę usług obejmuje między innymi: -wydawanie zezwoleń strefowych (do czerwca 2018)/decyzji o wsparciu (od września 2018) uprawniających do ulg podatkowych, -współpracę z samorządami, organizację szkoleń i podnoszenie kompetencji samorządów w kwestiach obsługi inwestora, -prowadzenie rejestru gruntów inwestycyjnych, przygotowywanie gruntów pod inwestycję (najczęściej we współpracy z gminą, w ramach pomocy i doradztwa), obrót nieruchomościami, -sprawowanie opieki poinwestycyjnej (doradztwo i szkolenia z zakresu korzystania z ulg podatkowych, pośrednictwo w kontaktach z gminami, dostarczycielami mediów, uczelniami), -najem infrastruktury (biura, wyposażenie, sprzęt) dla młodych firm technologicznych, -świadczenie usług szkoleniowych, doradczych, mentoringowych, -udzielanie wsparcia finansowego poprzez system pomocy publicznej, -realizowanie programów akceleracyjnych łączących inwestorów ze strefy z młodymi firmami technologicznymi, -prowadzenie inkubatora technologicznego, -wspieranie szkolnictwa zawodowego, -promocję gospodarczą regionu. Ponadto, wnioskodawca jest organizatorem klastrów i licznych wydarzeń dla firm i ludzi związanych z(...) systemem innowacji, takich jak konferencje, seminaria, konkursy czy hackatony. W celu realizacji swoich zadań oraz w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą wnioskodawca ponosił: 1.w latach 2016 - 2017 wydatki na nabycie gruntów inwestycyjnych oraz 2.w latach 2012 - 2016 wydatki na budowę i rozbudowę budynku parku technologicznego (dalej jako: "Budynek"). Wszelkie wydatki na nabycie gruntów oraz budowę i rozbudowę Budynku były ponoszone przez wnioskodawcę w celu rozwoju (...) specjalnej strefy ekonomicznej i były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabycie nieruchomości gruntowych służyło docelowo osiąganiu przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop). Sprzedaż nieruchomości gruntowych miała miejsce w 2016 r. i 2017 r. W przypadku sprzedaży gruntów wnioskodawca rozpoznawał dochód ze sprzedaży skalkulowany jako nadwyżka otrzymanego przychodu nad kosztami nabycia zbywanych gruntów. Budowa i rozbudowa Budynku została sfinansowana w 85% z otrzymanej dotacji. Otrzymanie dotacji nie podlegało opodatkowaniu pdop. W pozostałej części (to jest w 15%) budowa i rozbudowa Budynku została sfinansowana ze środków własnych wnioskodawcy. Budynek na dzień oddania do używania był kompletny, zdatny do użytku, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok. Budynek był wykorzystywany przez wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz oddawany do używania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu. Dla celów rozliczeń pdop, Budynek klasyfikowany jest jako środek trwały. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w październiku 2015 r. Po dniu wprowadzenia Budynku do ewidencji środków trwałych wnioskodawca ponosił koszty jego rozbudowy, która zakończyła się w 2016 r. Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Budynku zgodnie z przepisami ustawy o pdop i rozpoznawał koszty podatkowe z tytułu amortyzacji podatkowej Budynku w części odpowiadającej 15% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Obecnie wątpliwości wnioskodawcy dotyczą sposobu zastosowania: 1.przepisów ustawy o pdop określających zasady rozpoznawania kosztów amortyzacji podatkowej Budynku, 2.przepisów ustawy o pdop określających zasady rozpoznawania w kosztach wydatków na nabycie sprzedawanych nieruchomości gruntowych, 3.zwolnienia przewidzianego w § 2 Rozporządzenia w sprawie SSE, zgodnie z którym dochód wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1.Czy wnioskodawca w latach 2015 - 2017 prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku amortyzowanego zgodnie z ustawą o pdop w części stanowiącej 15% dokonywanych odpisów amortyzacyjnych? 2.Czy wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, wydatki na nabycie sprzedawanej nieruchomości gruntowej? 3.Czy w latach 2012 - 2017 dochód wnioskodawcy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o pdop korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej przez wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na budowę i rozbudowę Budynku oraz na nabycie nieruchomości gruntowych? Zdaniem wnioskodawcy: Ad. 1. Po przywołaniu treści art. 15 ust. 6 , art. 16 ust. 1 pkt 48, 1 art. 16a ust. ustawy o pdop wnioskodawca stwierdził, że przysługiwało mu prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących amortyzowanego Budynku w części stanowiącej 15% dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ad. 2. Po przywołaniu treści art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a i b ustawy o pdop, wnioskodawca stwierdził, że uwzględniając regulacje w nich zawarte oraz uwzględniając fakt, że: 1.nabycie i sprzedaż gruntu związane są z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, 2.przychody wnioskodawcy ze sprzedaży gruntu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że prawidłowo rozpoznawał wydatki na nabycie sprzedawanego gruntu w kosztach podatkowych roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości. Ad. 3. W latach 2012-2017 dochód wnioskodawcy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o pdop, korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej przez wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na budowę i rozbudowę Budynku oraz na nabycie nieruchomości gruntowych. Po przywołaniu treści §2 Rozporządzenia w sprawie SSE, wskazaniu, iż przepisy ustawy o pdop, wprowadzają odrębną definicję dla następujących pojęć: przychód, koszt, dochód, nie zawierają natomiast wyjaśnienia, jak należy rozumieć kategorię "wydatek", nie ulega żadnej wątpliwości, że pojęcie wydatku nie jest tożsame z pojęciem kosztu w rozumieniu ustawy o pdop. W szczególności wydatek poniesiony przez podatnika może być kosztem lub jego rozpoznanie w kosztach może być niemożliwe. Istotne jest również aby mieć świadomość, że ani kategoria zysku netto (w rozumieniu ustawy o rachunkowości), ani dochodu (w rozumieniu ustawy o pdop) nie wskazuje stanu środków pieniężnych podatnika, których posiadanie jest niezbędne do poczynienia wydatku. Zarówno dochód jak i zysk kalkulowane są zgodnie z przewidzianymi w przepisach zasadami i są wykorzystywane do celów odpowiednio podatkowych oraz sprawozdawczych. W tym kontekście, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że przepis § 2 Rozporządzenia w sprawie SSE wskazujący sposób ustalenia kwoty obniżającej dochód należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania dochodu przysługuje wnioskodawcy w kwocie nie wyższej, niż niższa z: 1.wartości dochodu za dany rok podatkowy, 2.kwoty wydatkowanej przez wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez wnioskodawcę nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Oceniając powyższe DKIS uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w odniesieniu do pytania 1. i 2., a w części dotyczącej pytania 3. jest nieprawidłowe. Organ przywołał art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj.Dz.U. z 2017 r. poz.1010 ze zm) , § 1 ust. 4 i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej, Dz.U. Nr 232, poz. 1552 ze zm. dalej jako: "Rozporządzenie w sprawie SSE"), art. 7 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: "updop"), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., art. 12 ust.1 pkt 1, art. 15 ust.1 i 6 , art. 15 ust. 4-4e, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16a ust. 1 cyt. updop i odnosząc te przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, organ stwierdził, iż zgodzić się należy z wnioskodawcą, że przysługiwało mu prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących amortyzowanego Budynku w części stanowiącej 15% dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Co do pytania 2. organ stwierdził, że również to stanowisko uznał za prawidłowe, wnioskodawca prawidłowo rozpoznawał w kosztach podatkowych roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, wydatki na nabycie sprzedawanej nieruchomości gruntowej. Natomiast co do pytania 3. organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane -zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop, pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 updop. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej został wydatkowany bezpośrednio na realizację celów rozwoju strefy w roku jego uzyskania lub w roku po nim następującym. Jeżeli jednak wydatki sfinansowane z dochodu nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu. Zgodnie z cyt. powyżej § 2 rozporządzenia, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Należy jednak zauważyć, że konstrukcja tego zwolnienia wskazuje, że nie chodzi w nim o wydatki uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Organ podkreślił, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustała się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Oznacza to, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Tym samym ustalając podstawę zobowiązania wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić przychód i koszty uzyskania przychodów, a następnie od prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku. Przy czym, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie będzie korzystał dochód w części przeznaczonej i wydatkowanej przez wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na budowę i rozbudowę Budynku oraz nabycie nieruchomości gruntowych, bowiem jak wcześniej wskazano, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to nie może być równocześnie traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Organ podkreślił także , iż takie stanowisko znajduje uzasadnienie w ukształtowanej i dominującej od kilku lat linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą brak jest podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania - jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulującymi kwestie przychodu, kosztu, dochodu, których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych ani rozporządzeniami tworzącymi te strefy.( vide: wyroki NSA z 4 lipca 2018 r. sygn. akt: II FSK 1889/16, II FSK 1890/16, II FSK 1891/16, wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3368/15, wyrok NSA z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, wyroki NSA z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1679/11 i II FSK 1680/11). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. Sp. z o.o. w K. zarzuciła powyższej interpretacji dopuszczenie się błędu w wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1552 ze zm.), polegających na uznaniu, iż zwolnienie przewidziane w § 2 powyższego rozporządzenia uprawnia podmiot zarządzający strefą do uwzględnienia przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania wyłącznie takich wydatków poniesionych na rozwój specjalnej strefy ekonomicznej, które są co do zasady neutralne podatkowo czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia § 2 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że zwolnienie z opodatkowania dochodu nie zależy od neutralności podatkowej powyższych wydatków, a w konsekwencji prawidłowa wykładnia i właściwa ocena co do zastosowania wskazanego przepisu prowadzą do wniosku, iż w latach 2012-2017 dochód KPT ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w części wydatkowanej przez Spółkę w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na budowę i rozbudowę budynku oraz na nabycie nieruchomości gruntowych, a zatem stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji należało uznać za prawidłowe. W konsekwencji strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko uprzednio wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w nin. sprawie koncentruje się wokół prawidłowej wykładni § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1552 ze zm.), a wątpliwości rysują się na tle uznania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, uznania, że dopuszczalne jest, by ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego na podstawie ww. przepisów rozporządzeń, a drugi raz - w tym samym lub następnym roku podatkowym - jako koszt uzyskania przychodu. Zd. Sądu, wskazany wyżej przepis rozporządzenia, zgodnie z treścią którego, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy, wbrew temu co uważa strona skarżąca, nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie obejmuje "dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej jako updop) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 2 rozporządzenia RM – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Jeżeli bowiem dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowy jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Wykładnia § 2 rozporządzenie RM przedstawiona przez stronę skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą we wskazanym wyżej art. 7 ust. 2 updop .Podkreślić bowiem należy, iż warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu, którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 updop, a nie przychodu. Takie też stanowisko zajął NSA w wyrokach z 4 lipca 2018 r. sygn. akt: II FSK 1889/16, II FSK 1890/16, II FSK 1891/16, w wyroku z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3368/15,z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15 oraz w wyrokach 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1679/11 i II FSK 1680/11, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni je podziela. Słusznie zatem organ wskazał, że konstrukcja zwolnienia z § 2 cyt. rozporządzenia wskazuje, że nie chodzi w nim o wydatki uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele, a każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustała się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Oznacza to, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, to tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Zatem ustalając podstawę zobowiązania strony skarżącej należy w pierwszej kolejności ustalić przychód i koszty uzyskania przychodów, a następnie od prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku. Przy czym, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie będzie korzystał dochód w części przeznaczonej i wydatkowanej przez wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na budowę i rozbudowę Budynku oraz nabycie nieruchomości gruntowych, bowiem jak wcześniej wskazano, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to nie może być równocześnie traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania - jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulującymi kwestie przychodu, kosztu, dochodu, których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych ani rozporządzeniami tworzącymi te strefy. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i dlatego skargę oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a.