I SA/Kr 465/16

|Sygn. akt I SA/Kr 465/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2016 r., sprawy ze skarg R. P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 26 czerwca 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku akcyzowego, , , , - skargi oddala -, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami dnia 8 kwietnia 2013r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] określił R. P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych niżej samochodów osobowych. Wydane decyzje były wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R. P. "R.", której podstawowym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych oraz furgonetek. Decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 32.478,00 złotych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cmᵌ, rok produkcji 2008, nabytego 15 maja 2009r. za kwotę 39.000,00 EUR. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego A. dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od przedmiotowego nabycia. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy T. Sp. z o.o. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymano informację, że pojazd ten został wyprodukowany w październiku 2008r. jak samochód osobowy terenowy 5 miejscowy, kraj przeznaczenia A. Organ wystąpił również do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz przesłuchane w charakterze świadka aktualnego użytkownika pojazdu. Z przesłanych materiałów tj. protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 28 sierpnia 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód posiada nadwozie pięciodrzwiowe, tylne otwierane na bok, pojazd przeszklony w całości. We wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się fotel pasażera. Obydwa fotele wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się trzyosobowa kanapa w trzy zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia zamontowane w fabrycznych miejscach. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita skórzana w kolorze kremowym. Drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z dodatkami skórzanymi i drewnianymi, wyposażone w głośniki audio i sterowniki elektryczne do szyb, w drzwiach tylnych zamontowane popielniczki. Pojazd posiada przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerska od towarowej zamontowana za drugim rzędem siedzeń. Przegroda wykonana z prętów metalowych. Przegroda zamontowana za pomocą śrub do podłogi w części bagażowej oraz do elementów karoserii. W części bagażowej samochód posiada wyposażenie w postaci: schowków oraz głośnika audio. Dach tapicerowany w całości wyposażony w szyberdach oraz uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc przez pasażerów. Pojazd dla pasażerów z drugiego rzędu jest wyposażony w kurtyny powietrzne zamontowane w słupku C. Samochód posiada bogate wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania (klimatyzacja, pakiet elektryczny). W trakcie oględzin wykonano 25 zdjęć pojazdu. Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu zeznał, że w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Do protokołu oględzin z dnia 28 sierpnia 2012r. załączono kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu - z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła w dniu 19 maja 2009r., natomiast pojazd został poddany badaniu technicznemu w dniu 18 maja 2009r. tj. 3 dni po nabyciu. W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M. w B. (N.), kartą informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 11 maja 2009r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, fakturę VAT z dnia 20 maja 2009r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210 zł, z której wynika że zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano dwa tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa wraz z zagłówkami w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym. W ten sposób pojazd stał się "samochodem ciężarowym przystosowanym do przewodu 4 osób". Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji C., tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Organ l instancji wskazał wyraźnie, że pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 18 maja 2009r., pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 19 maja 2009r., w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 18 maja 2009r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Stawka akcyzy dla przedmiotowego samochodu o pojemności silnika 2982 cmᵌ wynosi – 18,6 %. Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonał następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania – 174.615,00 zł x 18,6% (stawka podatku) = 32.478.39 zł, po zaokrągleniu 34.478,00 zł. Kolejną decyzją nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 44.845,00 złotych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. nr nadwozia [...], pojemność silnika 4461 cmᵌ, rok produkcji 2008, nabytego w dniu 8 września 2009r. na kwotę 57.600 EUR. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego A. dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od przedmiotowego nabycia. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy T. Sp. z o.o. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymano informację, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w październiku 2008r. jako osobowy terenowy 7 miejscowy, kraj przeznaczenia F. Organ wystąpił również do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz przesłuchane w charakterze świadka aktualnego użytkownika pojazdu. Z przesłanych materiałów tj. z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 15 października 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód posiada nadwozie pięciodrzwiowe, drzwi boczne przeszklone i tapicerowane, wahadłowe, wyposażone w podłokietniki ze schowkami, popielniczki, głośniki oraz szyny opuszczane elektrycznie. Drzwi tylne przeszklone, podnoszone. Samochód wyposażony jest w uchwyty boczne górne dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń oraz wentylację i oświetlenie sufitowe tylnej części pojazdu. Ilość miejsc siedzących 5-dwa rzędy siedzeń, z przodu siedzenie kierowcy i pasażera z tyłu siedzenie dla trzech osób. Siedzenia w przedniej i tylnej części pojazdu wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Punkty mocowania tylnego siedzenia oraz dolne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń niewidoczne, górne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w miejscach przystosowanych fabrycznie. Część bagażowa za drugim rzędem siedzeń oddzielona od części dla pasażerów zainstalowaną kratką metalową przymocowaną za pomocą metalowych listew do ścian bocznych. Punkty mocowania w miejscach przystosowanych fabrycznie. W części bagażowej znajdują się uchwyty górne dla pasażerów, uchwyty na napoje, podłokietniki i schowki oraz wentylacja i oświetlenie sufitowe, możliwość zamontowania dwóch siedzeń dla pasażerów po demontażu kratki oddzielającej (wg oświadczenia posiadacza pojazdu), brak widocznych punktów mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń w kolorze beżowym skórzana, jednolita, taka sama na siedzeniach przednich i tylnych. Tapicerka wewnątrz pojazdu - na suficie i słupkach w całym pojeździe w kolorze beżowym, jednolita, wykładzina podłogowa jednolita, tapicerka, tapicerka drzwi poniżej okien w kolorze ciemnoszarym z elementami beżowymi, natomiast w przestrzeni bagażowej poniżej linii okien ciemnoszara. Brak śladów naruszania (sztukowania) podsufitki i wykładziny podłogi pojazdu. Na zdjęciu stanowiącym załącznik do protokołu, widoczny jest panel do sterowania klimatyzacją przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu zeznał, że nie dokonywał zakupu samochodu marki T., jest on - własnością R. S.A., Aleja N. [...] Z. Pojazd odebrał w takim samym stanie, w jakim znajduje się obecnie. Posiadał on 2 rzędy siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa w części przedniej i tylnej dla 5 osób. Między częścią pasażerską (pierwszy rząd siedzeń) a częścią tylna nie było przegrody. Przegroda znajduje się za siedzeniami drugiego rzędu, oddziela część pasażerska od przestrzeni bagażowej. Nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. W trakcie oględzin wykonano 19 zdjęć pojazdu, wykonano kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu, z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła w dniu 14 września 2009r., natomiast pierwsze badanie techniczne pojazdu zostało wykonane w dniu 11 września 2009r., tj. 3 dni po nabyciu. W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M. w B. (N.), kartą informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 7 września 2009r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 17 września 2009r., z którego wynika, że wymontowano ścianę grodziową, zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Ścianę grodziowa zabudowano za drugim rzędem siedzeń czyniąc z pojazdu "samochód ciężarowy przystosowany do przewozu pięciu (5) osób". Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji C., tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 11 września 2009r., pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 14 września 2009r., w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 11 września 2009r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonał następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania – 241.102,00 zł x 18,6% (stawka podatku) = 44.844,97 zł, po zaokrągleniu 44.845,00 zł. Trzecią decyzją przedmiotowego postępowania jest decyzja nr [...], którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.857,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cmᵌ, rok produkcji 2008, nabytego dnia 13 marca 2008r., na kwotę 26.690 EUR. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego A. dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od przedmiotowego nabycia. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin. Z przesłanych materiałów tj. z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 26 września 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd typu pickup. Pojazd posiada podwójna kabinę, drzwi wahadłowe z przeszkleniem, 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, stałe punkty kotwiące. tapicerka wykonana ze skóry. W części przeznaczonej dla pasażerów pojazd posiada dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogowa, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3. głośniki. Za częścią osobową znajduje się skrzynia przeznaczona do przewozu ładunków. Skrzynia ta posiada nadbudowę. Zmierzono długość podłogi powierzchni do transportu towarów, która wynosi 147 cm, a z otwartą tylna burtą 205 cm. Z zapisu w protokole oględzin wynika, że w pojedzie nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne. W trakcie oględzin wykonano 21 zdjęć oraz wykonano kserokopię dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła w dniu 19 marca 2008r., natomiast pierwsze badanie techniczne pojazdu zostało wykonane w dniu 18 marca 2008r., tj. 5 dni po nabyciu. W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P., wystawioną przez firmę C., dokument identyfikujący pojazd, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego wystawionego dnia 23 stycznia 2008r., wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy. Podkreślono, że o zasadniczym przeznaczeniu, jako samochód osobowy świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, wykończenie wnętrza pojazdu oraz jego wyposażenie. Pojazdy ten – zbudowany jako osobowo-towarowy - z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS, służył przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Organ zaznaczył, że należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi przedmiotowych samochodów, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50% to w świetle Not wyjaśniających do kodu C., pojazd typu pickup podlega jednak klasyfikacji do pozycji [...]. Z akt sprawy wynika, że znajdująca się za kabiną pasażerską samochodu N. przestrzeń ładunkowa posiada wymiary, długość - 147 cm. Rozstaw osi ww. pojazdu wynosi 320 cm. Oznacza to, że stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (147 cm) do długości rozstawu osi tego pojazdu (320 cm ) wynosi 45,94%. W ocenie organu, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w/w samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pojazd ten posiada bowiem cechy, które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu [...]. Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 19 marca 2008r., natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że zostało wystawione w dniu 18 marca 2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 18 marca 2008r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Jak podkreślił, organ, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cmᵌ wynosi 13,6 %. Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonał następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania – 94.536,00 zł x 13,6% (stawka podatku) = 12.856,90 zł, po zaokrągleniu 12.857,00 zł. Decyzją kolejną o nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.777,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. nr nadwozia [...], pojemność silnika 2204 cmᵌ, rok produkcji 2008, nabytego 20 maja 2008r. za kwotę 27.690 EUR. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego A. dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od przedmiotowego nabycia. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy H. Sp. z o.o. w W. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymano informację, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejsocowy kategorii M1 z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy. Jeśli został przerobiony, miało to miejsce poza wiedzą Hondy. Jak wskazał organ, z rachunku zakupu przedmiotowego pojazdu nr 189/08 z dnia 20 maja 2008r. (po dokonanej przebudowie do przewozu 2-ch osób i towaru) wynika, że jest to pojazd, który posiada następujące wyposażenie: napęd na wszystkie koła, elektryczne szyby, immobilizer, tapicerka skórzana, felgi aluminiowe 18", kontrola stabilności, tempomat, reflektory ksenonowe, filtr cząstek stałych, wspomaganie kierownicy, centralny zamek z pilotem, ABS z EBD, poduszka powietrzna kierowcy i współpasażera, system alarmowy, system wspomagania hamowania, światła przeciwmgielne z przodu pojazdu, poduszki powietrzne kierowcy i współpasażera, światła przeciwmgielne, boczne poduszki powietrzne z przodu, ochrona zderzaka, gniazdo 12 V w bagażniku, elektrycznie sterowane lusterka boczne - ogrzewane - i składane, siedzenie kierowcy z regulacją wysokości, wyświetlacz informacyjny, skórzana kierownica, gałka dźwigni zmiany biegów ze skóry, wysokość kierownicy regulowana, podłokietnik z przodu i z tyłu, wielofunkcyjna kierownica, panoramiczny szklany dach z markizą, Radio CD/MP3, dzielone składane i przesuwne tylne siedzenia, siedzenie tylne regulowany kąt, podgrzewane fotele kierowcy i pasażera, wspomaganie parkowania przód i tył, zintegrowane relingi dachowe, tylna szyba prywatności, czujnik deszczu, 2-strefowa klimatyzacja. Ponadto z przesłanych z Oddziału Celnego w T. materiałów tj. z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z 13 listopada 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten posiada 5 drzwi. Tylne drzwi podnoszone do góry, wyposażone w przyciemniane okno. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi uchylne wyposażone w okna przyciemniane. Pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi. W części dachowej znajdują się 2 okna dachowe przesłonięte od strony wewnętrznej podsufitką. Wewnątrz pojazdu ustalono: za pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera znajduje się przegroda do wysokości sufitu wykonana ze sklejki, przymocowana blaszkami metalowymi w górnej części do otworów bocznych i w dolnej części przymocowana wkrętami do płyty podłogowej wykonanej ze sklejki. W dolnej części pionowej przegrody ze sklejki przymocowana jest płyta podłogowa wykonana ze sklejki. Na bocznych wewnętrznych częściach drzwi tylnych zamontowane płyty ze sklejki przymocowanej wkrętami do drzwi. Od strony wewnętrznej okien w panelach bocznych również znajdują się płyty ze sklejki przymocowane wkrętami. Brak możliwości stwierdzenia czy znajdują się otwory do przymocowania drugiego rzędu siedzeń, bez demontażu przegrody pionowej i podłogi ze sklejki. Brak pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W samochodzie znajdują się górne otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W części sufitowej znajduje się oświetlenie środkowej części pojazdu. Brak możliwości otwierania szyb w drzwiach tylnych z uwagi na zamontowane płyty ze sklejki. Nad drzwiami tylnymi znajdują się otwory do zamontowania uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Za pierwszym rzędem siedzeń w części podłogowej znajdują się dywaniki. Na całej przestrzeni sufitowej pojazdu znajduje się podsufitką materiałowa. W przestrzeni bagażowej znajdują się uchwyty przypodłogowe do mocowania bagażu. Za przegrodą pionową przestrzeń podłogowa jest jednolicie płaska na całej długości. Przesłuchani w charakterze świadków A. T. i W. T. zeznali, iż po zakupie w samochodzie nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych. W trakcie oględzin wykonano 24 zdjęcia oraz wykonano ksero dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła 27 maja 2008r. W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P., wystawioną przez firmę M. w B. (N.), dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 19 maja 2008r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy przez wbudowanie płyty podłogowej i ściany działowej wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, dokument z dnia 20 maja 2008r. wystawiony przez M. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy, jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji [...]. Biorąc pod uwagę pierwotne przeznaczenie samochodu (który został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy kategorii Ml z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy), oraz luksusowe wyposażenie samochodu wynikające z zapisu na rachunku zakup pojazdu jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość (co wynika z protokołu oględzin) oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego - należy jednoznacznie stwierdzić zdaniem organu, iż zmiany dokonane w tym samochodzie przystosowując go do przewozu 2-ch osób i przewozu towaru nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Organ zwrócił ponadto uwagę na istotną w jego ocenie okoliczność, a mianowicie na prosty i w łatwy sposób odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe, wskazując np. na rodzaj materiału z którego wykonana była przegroda, płyta podłogowa oraz sposób zamontowania (wykonana ze sklejki, przymocowana blaszkami metalowym za pomocą wkrętów). Zmiany te, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Powyższe dowody pozwoliły zatem organowi na przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji [...], tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 27 maja 2008r. Z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 20 maja 2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 maja 2008r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonał następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania - 93.952,00 zł x 13,6 % (stawka podatku) = 12.777,47 zł, po zaokrągleniu 12.777,00 zł. Decyzją o nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.458,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki C. nr nadwozia [...], pojemność silnika 6162 cmᵌ, rok produkcji 2008, nabytego 26 maja 2008r. za kwotę 63.500 US oraz 5.812 EUR. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego A. dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od przedmiotowego nabycia. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Organ zwrócił się od Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie oględzin. Z przesłanych materiałów tj. z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 21 września 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd w przedniej części posiada dwa fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Za fotelami stwierdzono trzy miejsca do siedzenia także wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Część osobowa oddzielona od części bagażowej zamontowaną na stałe przegrodą, w części górnej przegroda przeszklona, w części pasażerskiej stwierdzono wykładzinę na całej długości podłogi, dywaniki, podsufitkę, oświetlenie, szyberdach, uchwyty dla pasażerów, nawiewy, tapicerkę, podłokietniki, miejsce na głośniki, na wszystkich drzwiach bocznych w części pasażerskiej stwierdzono poduszki bezpieczeństwa, eklektycznie sterowanie szyb. W trakcie oględzin wykonano 24 zdjęcia oraz wykonano ksero dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła 5 czerwca 2008r., natomiast pojazd został poddany badaniu technicznemu w dniu 2 czerwca 2008r. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Świadek załączył do protokołu przesłuchania zdjęcie samochodu oraz informację o wyposażeniu samochodu, którą otrzymał od sprzedającego. Z dokumentacji fotograficznej załączonej do protokołu oględzin, oraz z informacji, którą otrzymał od R. P. wynika, że jest to pojazd typu pickup. W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P., wystawioną przez firmę T., dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego wystawionego dnia 30 maja 2008r., wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy. Organ podniósł, że biorąc pod uwagę kryteria kwalifikacji i stwierdzone przez organ cechy spornego pojazdy, wskazać należy, że główną funkcją użytkową przedmiotowego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Pojazd ten, z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS służyły przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Przesądza to, że ich charakter jest zgodny z pozycją [...]. Organ zaznaczył, że należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi przedmiotowego samochodu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50%, to w świetle Not wyjaśniających do kodu [...], pojazd typu pickup podlega jednak klasyfikacji do pozycji [...]. Z akt sprawy wynika, że znajdująca się za kabiną pasażerską samochodu C. przestrzeń ładunkowa posiada wymiary: długość - 162 cm. Rozstaw osi ww. pojazdu wynosi 330 cm. Oznacza to, że stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (162 cm) do długości rozstawu osi tego pojazdu (330 cm) wynosi 49,1%. W ocenie organu, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w/w samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pojazd ten posiada bowiem cechy, które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu [...]. Organ I instancji odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 5 czerwca 2008r. Natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wynika, że zostało wystawione w dniu 2 czerwca 2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 2 czerwca 2008 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonał następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania - 157.778,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 21.457,81 zł, po zaokrągleniu 21.458,00 zł. Decyzją nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.391,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cmᵌ, rok produkcji 2008, nabytego dnia 4 czerwca 2008r. za kwotę 28.800 EUR. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego A. dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od przedmiotowego nabycia. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 10 stycznia 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd typu pickup. We wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce pasażera. Przednie siedzenia wykonane ze skóry, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka wszystkich drzwi bocznych identyczna, dodatkowo w ww. drzwiach znajdują się sterowniki elektryczne szyb. Za przednimi siedzeniami znajdujecie drugi rząd identycznych również skórzanych siedzeń wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Dach tapicerowany w całości. Za częścią osobową znajduje się skrzynia przeznaczona do przewozu ładunków. Po zakupie pojazdu została zamontowana zabudowa skrzyni w całości ją przykrywająca. Auto przeszklone w całości przedziału pasażerskiego. Brak widocznej ingerencji posiadacza pojazdu w jego wnętrze pod katem zmiany charakteru przeznaczenia. W toku oględzin wykonano 10 zdjęć oraz kserokopię dowodu rejestracyjnego oraz wykonano kserokopie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 24 stycznia 2009r., ksero dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce w dniu 26 stycznia 2009r. Samochód został następnie nabyty przez PHU "D." G. R., w którego dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin. W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę nabycia spornego pojazdu przez R. P., wystawioną przez firmę A. z H., dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero hiszpańskiego dowodu rejestracyjnego., wraz z tłumaczeniem z języka hiszpańskiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy. Organ podniósł, że biorąc pod uwagę kryteria kwalifikacji i stwierdzone przez organ cechy spornego pojazdy, wskazać należy, że główną funkcją użytkową przedmiotowego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Pojazd ten, z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS służyły przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Przesądza to, że ich charakter jest zgodny z pozycją [...]. Organ zaznaczył, że należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi przedmiotowego samochodu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50%, to w świetle Not wyjaśniających do kodu [...], pojazd typu pick-up podlega jednak klasyfikacji do pozycji [...]. Z akt sprawy wynika, iż znajdująca się za kabiną pasażerską samochodu N. przestrzeń ładunkowa posiada wymiary: długość - 148 cm. Rozstaw osi ww. pojazdu wynosi 322 cm. Oznacza to, że stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (148 cm) do długości rozstawu osi tego pojazdu (322 cm) wynosi 45,96%. W ocenie organu, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w/w samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pojazd ten posiada bowiem cechy, które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu [...]. Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 26 stycznia 2009r. Natomiast Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zostało wystawione w dniu 24 stycznia 2009r., zdaniem organu obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 grudnia 2008r. tj. z chwilą sprzedaży uznając, iż w tym dniu pojazd ten był na terenie kraju. Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonał następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania-120.522,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 16.391,00 zł. Od powyższych decyzji R. P. reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 100 ust. 4 i ust. 1 pkt 2 u.p.a. (względnie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004r. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004r.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdów w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, 2) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004r. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004r. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą, 3) art. 3 i art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 105 u.p.a. (względnie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004r. i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. z 2004r. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia) w świetle art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy -pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE -utrzymywana jest akcyza w stawce znacznie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju. Dodatkowo w zakresie rozstrzygnięć oznaczonych numerami [...], [...] i [...] wytknięto dodatkowo organowi uchybienie: 1) art. 100 ust. 4 u.p.a. (względnie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. (względnie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004r.) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporne pojazdy w realiach spraw, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczących spornych pojazdów i jego klasyfikacji według kodów CN, mimo iż zachodziło duże prawdopodobieństwo, iż wynik klasyfikacji będzie odmienny od ustaleń faktycznych organu podatkowego. Decyzjom oznaczonym numerami [...], [...], [...] i [...] zarzucono także naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004r. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornych pojazdów wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo że w sprawach tych zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004r. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004r. oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem tej zasady. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono dodatkowo o przeprowadzenie dowodów z odebrania wyjaśnień od importera marki spornych samochodów, z wystąpienia do Urzędu Statystycznego celem wydania opinii klasyfikacyjnych dotyczących przedmiotowych pojazdów. Nadto zażądano zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Komisją Europejską, w sprawie naruszenia przez Państwo Polskie zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej). Decyzjami z dnia 26 czerwca 2013r. o numerach [...], [...], od [...] do [...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przypomniał w pierwszej kolejności o zasadniczych dowodach potwierdzających słuszność kwestionowanych rozstrzygnięć, a to dokonanych przez organ pierwszej instancji oględzinach, a w sprawach dotyczących H. oraz obu T. dodatkowo jeszcze pism importerów tych marek. Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją [...], do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe oraz faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki. Końcowo podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji. Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cmᵌ, podlegałyby tej samej stawce akcyzy. W skargach na powyższe decyzje ostateczne, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. P. zarzucił organom naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. (względnie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r.) poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów, - art. 100 ust. 4 u.p.a. (względnie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r.) poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdów, które były zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił ponadto pełnego zakresu zmian, których dokonano w przedmiotowych pojazdach. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zarzucono, że organ powoływał się na pojęcie konstrukcji pojazdu, konstrukcyjnych cech, czy przeznaczenia, choć pojęcia te są obce ustawie. Wskazano też, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Wskazano też, że organ nieprawidłowo odczytał Noty wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornych pojazdów, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not wyjaśniających, a brak punktów kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych not, że były to pojazdy towarowe, niezależnie od tego, czy posiadały przegrodę i oszklenie w tylnej części. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o ich oddalenie. W pismach procesowych z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawach dotyczących decyzji o numerach [...], [...] i [...] skarżący postawił organom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z tych przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT klasyfikujących pojazdy posiadające taką samą (zdaniem skarżącego) zabudowę jak pojazdy będące przedmiotem postępowania w momencie nabycia - do pozycji [...], wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z dnia 12 lipca 2012r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013r. Ponadto w każdej ze spraw, skarżący złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich. W uzasadnieniach pism podniesiono, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie [...], a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji [...], nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja f. i n.) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji [...], o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 11 października 2013r. W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji [...] i [...] również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporne pojazdy był pojazdami "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów". Skarżący dodawał również, że w wersji niemieckiej w treści pozycji [...] posłużono się zwrotem L. nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporne pojazdy nabyte zostały właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu L. co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji. Na koniec skarżący wskazywał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, ze sporne pojazdy, które w momencie nabycia posiadały jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa powinny być zaklasyfikowane do pozycji [...]. W datowanych na ten sam dzień pismach w sprawach dotyczących decyzji o numerach [...], [...] oraz [...] skarżący zarzucił natomiast organom uchybienie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie zapisów pozbawionych charakteru normatywnego, a w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa materialnego, - art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. i art. 80 ust. 1 u.p.a z 2004r. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w związku z niepodaniem żadnej argumentacji prawnej pozwalającej podważyć stanowisko skarżącego odwołujące się do proporcji ładowności, jak również żadnej argumentacji uzasadniającej tezę organu odnośnie dezaktualizacji tego kryterium. W uzasadnieniach podkreślono, że organ błędnie klasyfikuje pojazdy typu pickup, zapominając o ich specyficznej budowie, na którą składa się oddzielna kabina pasażerska oraz odseparowana naczepa z panelami bocznymi, gdzie brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów. Dodatkowo nie można utożsamiać towarowego charakteru pojazdu z ascetycznym – jak przyjmuje organ – wykończeniem. Zdaniem strony organ przydaje też zbyt wielką wagę do oznaczenia spornych pojazdów jako "osobowo-towarowych", gdy tymczasem określenie to znane jest wyłącznie polskiej wersji pozycji [...]. Pozycja ta obejmuje jedynie pojazdy typu kombi, a nie pickup. Stwierdzono, że organ podatkowy pominął w ogóle wnioski płynące z Not HS stawiając przed nimi Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, co było działaniem nieuprawnionym. Odnosząc się zaś do kryterium z not CN: proporcja długości osi, podniesiono, że proporcja ta powinna być w pierwszej kolejności oceniana przez pryzmat ustawowego kryterium zasadniczego przeznaczenia. W świetle tego kryterium niewątpliwie fakt, że sporne pojazdy posiadały fabryczną tj. przewidzianą przez producenta możliwość przedłużenia części towarowej na burtę pojazdu wskazywał na dominację charakteru towarowego pojazdu. Skarżący wskazał też, że w innych postępowaniach organy podatkowe występowały do producenta celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdu, czego zaniechano w przypadku pojazdów, których dotyczyły wspomniane decyzje. Podkreślono, że sporne pojazdy od momentu produkcji posiadały cechy pozwalające na rejestrację w charakterze samochodu ciężarowego i nie wymagały w tym celu żadnych przeróbek. Końcowo zwrócono natomiast uwagę, że towarowe przeznaczenie pojazdu nadane fabrycznie, można było ustalić zarówno w oparciu o kartę pojazdu jak i dokumentów rejestracyjnych państwa pochodzenia. Zwrócono również uwagę, że w przypadku decyzji nr [...] sporna proporcja długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi nie została ustalona w toku oględzin, lecz przez aktualnego właściciela na wezwanie Oddziału Celnego. Co istotne, wezwany miał problem z samodzielnym dokonaniem pomiarów, nie udzielono mu natomiast jakiejkolwiek pomocy w tym zakresie. Tymczasem jedynie 6 cm dzieliło sporny pojazd od uznania go przez organy za towarowy. Odpowiadając na wątpliwości skarżącego w pismach z dnia 30 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podnoszona przez skarżącego kwestia ładowności pozostaje bez wpływu na klasyfikację taryfową pojazdów, których dotyczyły decyzje o numerach [...], [...] oraz [...]. Odnosząc się do zarzutu zaniechania wystąpienia do producenta/importera celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdu podniesiono, że pojazdy te nie podlegały przeróbkom, nie ma zatem wątpliwości co do ich zasadniczego przeznaczenia, czy też ustalenia jakie stałe elementy posiadały te samochody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014r., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1420/13 do I SA/Kr 1425/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1420/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1420/13 oddalił skargi R. P. na w/w decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2014r. skarżący rozwinął argumentację dotyczącą wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie cech spornych pojazdów. Do pisma dołączył ekspertyzę prawną. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2015r. skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu w postaci protokołów rozprawy z dnia 15 stycznia 2015r. sygn. akt II 1 K 213/13 i II 1 K 389/13. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 880/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w pierwszej kolejności (po dokonaniu wykładni art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), że sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku. Następnie wskazał, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają rozumianemu wzorcowi uzasadnienia zgodnego z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw; - po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, co nie odpowiada stanowi rzeczy, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie; - po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; - po czwarte, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonując akceptacji ustaleń faktycznych organów, wskazując na fabryczne przeznaczenie pojazdów VAN jako osobowe, pominął okoliczność wyprodukowania pojazdów typu pickup jako ciężarowe. Ponadto Sąd I instancji wskazywał, iż we wszystkich sprawach typu VAN organy ustaliły występowanie punktów mocowania dodatkowych siedzeń, podczas gdy z protokołu oględzin marki H. wynika, iż nie stwierdzono takich punktów, co poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd rzetelnego przedstawienia stanu sprawy. W podsumowaniu Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 880/14. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu połączonych spraw na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2016r. Ponownej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych. Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego co do połączenia do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt od I SA/Kr 1420/13 do I SA/Kr 1425/13 podnoszonych na etapie postępowania przed sądem I instancji, mając na względzie omówiony wyżej art. 190 p.p.s.a. należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2016r. stwierdził, że "Odnosząc się do skonstruowanego w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http:[...]). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku". Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji i wykonując wskazania Sądu II instancji, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu, to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotem zaskarżonych decyzji było opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Nabycie przez skarżącego przedmiotowych pojazdów miało miejsce w 2008r. i 2009r. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w 2008r. zostały nabyte: samochód osobowy marki N. nr nadwozia [...] – data nabycia 13 marca 2013r., samochód osobowy marki H. – data nabycia 20 maja 2008r., samochód osobowy marki C. – data nabycia 26 maja 2008r., samochód osobowy marki N. nr nadwozia [...] – data nabycia 4 czerwca 2008r. Zatem określając ramy prawne w stosunku do spraw dotyczących samochodów nabytych w 2008r. należy wskazać, że sprawach miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a. z 2004r.") w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Natomiast według ustaleń faktycznych w 2009r. zostały nabyte: samochód osobowy marki T. nr nadwozia [...] – data nabycia 15 maja 2009r. oraz samochód osobowy marki T. nr nadwozia [...] – data nabycia 8 września 2009r. Zatem określając ramy prawne w stosunku do spraw dotyczących samochodów nabytych w 2009r. należy wskazać, że w sprawach miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a. z 2008r.") w brzmieniu obowiązującym w 2009r. oraz rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na prawidłowej podstawie materialnoprawnej. Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponieważ w przypadkach nabycia samochodu osobowego marki N. nr nadwozia [...] – data nabycia 13 marca 2013r., samochodu marki H. – data nabycia 20 maja 2008r., samochodu osobowego marki C. – data nabycia 26 maja 2008r., podatnik pomimo wezwania nie wskazał dat przemieszczenia przedmiotowych pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ I instancji przyjął jako datę powstania obowiązku datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju (odpowiednio: 18 marca 2008r., 20 maja 2008r., 2 czerwca 2008r.) jako pierwszą pewną datę potwierdzającą, że przedmiotowe samochody osobowe znajdowały się w kraju z prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast w przypadku samochodu marki N. nr nadwozia [...] – data nabycia 4 czerwca 2008r. podatnik nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (data badań technicznych na terenie kraju - 24 styczeń 2009r., data pierwszej rejestracji - 26 stycznia 2009r.). Organ I instancji uznając, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony (stawka 13,6%) uznał, że w tym konkretnym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 grudnia 2008r. tj. z chwilą sprzedaży (faktura VAT [...] z dnia 29 grudnia 2008r.) przyjmując, że w tym dniu pojazd ten był na terenie kraju. Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe. Natomiast zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008r. obowiązek podatkowy tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5). Organ pierwszej instancji w decyzjach dotyczących samochodów T. nabytych w 2009r. wyjaśnił w uzasadnieniach, że z uwagi na to, że podatnik nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowych pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju za dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i tym samym dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów organ uznał 18 maja 2009r. oraz 11 września 2009r. tj. daty, w którym wykonano w kraju badania techniczne (były to pierwsze pewne daty wskazujące, że pojazdy znajdowały się na terytorium kraju). W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie należy również uznać za prawidłowe. Sąd podziela przy tym pogląd WSA wyrażony w wyroku z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Bd 164/13 zgodnie z którym "właściwa wykładnia analizowanego przepisu uzasadnia stanowisko, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego wiążą się dwie różne i samoistne przesłanki powstania obowiązku podatkowego (nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub rejestracja samochodu w kraju) i w zależności od tego, która z ww. przesłanek wystąpi w konkretnym stanie faktycznym, jako pierwsza - kreuje moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Stosownie do przepisów u.p.a. z 2004r. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU [...] oraz do pozycji [...], niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004r. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004r.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r.). Natomiast w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie [...], pojazdów typu meleks o kodzie [...] oraz pojazdów typu quad o kodzie [...]. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura Towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną ustanowiona została Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jest ona zawarta w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie spraw wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji [...], obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji [...], obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto Noty wyjaśniające do pozycji [...] "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...], tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...] jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja [...]). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją [...], takie jak: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją [...] to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją [...]; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja [...]), albo do transportu towaru (pozycji [...]). Zdaniem skarżącego elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów świadczą, że w momencie nabycia posiadały one cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji [...]. Odmiennego zdania były organy podatkowe, albowiem z ustaleń faktycznych wynikało, że sporne samochody w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadały cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją [...], zostały wyprodukowane jako samochody osobowe bez przegrody, w pełni oszklone. Przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji [...]) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W przypadku samochodów marki T. pozyskano informację od firmy T. Sp. z o.o., że pojazd tej marki o nr nadwozia [...] opuścił fabrykę jako osobowy/terenowy, 7-miejscowy. Z protokołu oględzin z dnia 15 października 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że samochód posiada nadwozie pięciodrzwiowe, drzwi boczne przeszklone i tapicerowane, wahadłowe, wyposażone w podłokietniki ze schowkami, popielniczki, głośniki oraz szyny opuszczane elektrycznie. Drzwi tylne przeszklone, podnoszone. Samochód wyposażony jest w uchwyty boczne górne dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń oraz wentylację i oświetlenie sufitowe tylnej części pojazdu. Ilość miejsc siedzących 5-dwa rzędy siedzeń, z przodu siedzenie kierowcy i pasażera z tyłu siedzenie dla trzech osób. Siedzenia w przedniej i tylnej części pojazdu wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Punkty mocowania tylnego siedzenia oraz dolne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń niewidoczne, górne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w miejscach przystosowanych fabrycznie. Część bagażowa za drugim rzędem siedzeń oddzielona od części dla pasażerów zainstalowaną kratką metalową przymocowaną za pomocą metalowych listew do ścian bocznych. Punkty mocowania w miejscach przystosowanych fabrycznie. W części bagażowej znajdują się uchwyty górne dla pasażerów, uchwyty na napoje, podłokietniki i schowki oraz wentylacja i oświetlenie sufitowe, możliwość zamontowania dwóch siedzeń dla pasażerów po demontażu kratki oddzielającej (wg oświadczenia posiadacza pojazdu), brak widocznych punktów mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń w kolorze beżowym skórzana, jednolita, taka sama na siedzeniach przednich i tylnych. Tapicerka wewnątrz pojazdu - na suficie i słupkach w całym pojeździe w kolorze beżowym, jednolita, wykładzina podłogowa jednolita, tapicerka, tapicerka drzwi poniżej okien w kolorze ciemnoszarym z elementami beżowymi, natomiast w przestrzeni bagażowej poniżej linii okien ciemnoszara. Brak śladów naruszania (sztukowania) podsufitki i wykładziny podłogi pojazdu. Na zdjęciu stanowiącym załącznik do protokołu, widoczny jest panel do sterowania klimatyzacją przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W przypadku samochodu tej marki o nr nadwozia [...] pozyskano informację od T., Sp. z o.o. że pojazd ten opuścił fabrykę jako osobowy/terenowy, 5-miejscowy. Z protokołu oględzin z dnia 28 sierpnia 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że samochód posiada nadwozie pięciodrzwiowe, tylne otwierane na bok, pojazd przeszklony w całości. We wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się fotel pasażera. Obydwa fotele wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się trzyosobowa kanapa w trzy zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia zamontowane w fabrycznych miejscach. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita skórzana w kolorze kremowym. Drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z dodatkami skórzanymi i drewnianymi, wyposażone w głośniki audio i sterowniki elektryczne do szyb, w drzwiach tylnych zamontowane popielniczki. Pojazd posiada przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerska od towarowej zamontowana za drugim rzędem siedzeń. Przegroda wykonana z prętów metalowych. Przegroda zamontowana za pomocą śrub do podłogi w części bagażowej oraz do elementów karoserii. W części bagażowej samochód posiada wyposażenie w postaci: schowków oraz głośnika audio. Dach tapicerowany w całości wyposażony w szyberdach oraz uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc przez pasażerów. Pojazd dla pasażerów z drugiego rzędu jest wyposażony w kurtyny powietrzne zamontowane w słupku C. Samochód posiada bogate wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania (klimatyzacja, pakiet elektryczny). W przypadku samochodu marki H. pozyskano informację z firmy H. Sp. z o.o., że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscow, kategorii M1 z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy. Z protokołu oględzin z dnia 13 listopada 2012r. wynika, że samochód ten posiada 5 drzwi. Tylne drzwi podnoszone do góry, wyposażone w przyciemniane okno. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi uchylne wyposażone w okna przyciemniane. Pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi. W części dachowej znajdują się 2 okna dachowe przesłonięte od strony wewnętrznej podsufitką. Wewnątrz pojazdu ustalono: za pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera znajduje się przegroda do wysokości sufitu wykonana ze sklejki, przymocowana blaszkami metalowymi w górnej części do otworów bocznych i w dolnej części przymocowana wkrętami do płyty podłogowej wykonanej ze sklejki. W dolnej części pionowej przegrody ze sklejki przymocowana jest płyta podłogowa wykonana ze sklejki. Na bocznych wewnętrznych częściach drzwi tylnych zamontowane płyty ze sklejki przymocowanej wkrętami do drzwi. Od strony wewnętrznej okien w panelach bocznych również znajdują się płyty ze sklejki przymocowane wkrętami. Brak możliwości stwierdzenia czy znajdują się otwory do przymocowania drugiego rzędu siedzeń, bez demontażu przegrody pionowej i podłogi ze sklejki. Brak pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W samochodzie znajdują się górne otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W części sufitowej znajduje się oświetlenie środkowej części pojazdu. Brak możliwości otwierania szyb w drzwiach tylnych z uwagi na zamontowane płyty ze sklejki. Nad drzwiami tylnymi znajdują się otwory do zamontowania uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Za pierwszym rzędem siedzeń w części podłogowej znajdują się dywaniki. Na całej przestrzeni sufitowej pojazdu znajduje się podsufitką materiałowa. W przestrzeni bagażowej znajdują się uchwyty przypodłogowe do mocowania bagażu. Za przegrodą pionową przestrzeń podłogowa jest jednolicie płaska na całej długości. Cechy wszystkich opisanych wyże pojazdów, takie jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdów i ich wyposażenie nie miało wpływu na ich zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin, zakres przeprowadzonych przeróbek). Wskazane wcześniej cechy stwierdzone w czasie oględzin potwierdzają, że budowa wszystkich w/w pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towarów), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Podkreślić należy, że wszystkie wymienione wyżej samochody zostały w istocie kupione nie bezpośrednio u producenta (lub powiązanego z producentem importera) ale niemieckiego dealera samochodów (M. w B.), który to dealer dokonywał przeróbek samochodów w celu uzyskania rejestracji na samochód ciężarowy. W opisanych samochodach takie przeróbki zostały dokonane. W samochodzie T. nr nadwozia [...] zdemontowano drugi rząd siedzeń i zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerska od towarowej. Przegroda wykonana z prętów metalowych. Przegroda zamontowana za pomocą śrub do podłogi w części bagażowej oraz do elementów karoserii. Z kolei w samochodzie T. nr nadwozia [...] zdemontowano tylne rzędy siedzeń i [i]zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerska od towarowej za pierwszym rzędem siedzeń. Przegroda wykonana z prętów metalowych. Przegroda zamontowana za pomocą śrub do podłogi w części bagażowej oraz do elementów karoserii. Natomiast w samochodzie H. za pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera zamontowano przegrodę do wysokości sufitu wykonana ze sklejki, przymocowana blaszkami metalowymi w górnej części do otworów bocznych i w dolnej części przymocowana wkrętami do płyty podłogowej wykonanej ze sklejki. W dolnej części pionowej przegrody ze sklejki przymocowana jest płyta podłogowa wykonana ze sklejki. Na bocznych wewnętrznych częściach drzwi tylnych zamontowane płyty ze sklejki przymocowanej wkrętami do drzwi. Od strony wewnętrznej okien w panelach bocznych również znajdują się płyty ze sklejki przymocowane wkrętami. Po przemieszczeniu powyższych pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju samochody marki T. zostały poddane kolejnym przeróbkom, co zostało udokumentowane zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z opisem zmian dokonanych w pojazdach z dnia: 20 maja 2009r. – T. nr nadwozia [...] (zamontowano dwa siedzenia wraz zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych w drugim rzędzie siedzeń i przeniesiono kratę za drugi rząd siedzeń), z dnia 17 września 2009r. – T. nr nadwozia [...] (wymontowano ścianę grodziową, zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, ścianę grodziową zamontowano za drugim rzędem siedzeń). Natomiast w przypadku samochodu H. z przeprowadzonych oględzin wynika, że w samochodzie tym na terenie kraju nie były dokonywane przeróbki. Organy podatkowe zatem oceniły charakter dokonanych przeróbek w samochodzie w firmie M. na terenie N. w kontekście jego cech jaki ten samochód posiadał w dacie opuszczenia fabryki. Zasadnie organy ustaliły, że zmiany dokonane w samochodzie przystosowujące go do przewozu 2 osób i przewozu towarów nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochody osobowego. Wskazano na prosty i łatwy sposób odwrócenia dokonanych przeróbek. Wskazano na materiał z którego wykonane były przegroda i płyta podłogowa i sposób wykonania (wykonane ze sklejki, przymocowane blaszkami metalowymi za pomocą wkrętów). Odnosząc się do zawartych w wyroku Sądu II instancji zastrzeżeń, że we wszystkich sprawach dotyczących samochodów typu VAN organy ustaliły występowanie punktów mocowania dodatkowych siedzeń, a z protokołu oględzin samochodu marki H. wynika, że nie stwierdzono takich punktów, wskazać należy, że w protokole oględzin samochodu marki H. odnotowano, że cyt. "Brak możliwości stwierdzenia, czy znajdują się otwory do przymocowania drugiego rzędu siedzeń bez demontażu przegrody pionowej i podłogi ze sklejki". Takie stwierdzenie było jak najbardziej uzasadnione w sytuacji, gdy wnętrze samochodu za pierwszym rzędem siedzeń zostało zabudowane nietrwałą konstrukcją ze sklejki, w związku z tym były niewidoczne punkty mocowania dodatkowych siedzeń (w protokole natomiast odnotowano, że znajdują się górne otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń). W ocenie Sądu zasadne było stanowisko organów obu instancji, że dokonane w samochodach marki T. i samochodzie marki H. zmiany nie pozbawiły tych samochodów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Zmiany te z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter w żaden sposób nie mogą przesądzać o ich kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia w/w samochodów do przewozu osób. Dokonane zmiany nie miały charakteru trwałego. Skoro zatem samochody zostały wyprodukowane jako osobowe, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały je również w dacie nabycia przez skarżącego. Próba podważenia wymowy powyższych ustaleń poprzez twierdzenie skarżącego, że "występowanie otworów technologicznych jest tożsame z fabryczną możliwością montowania dodatkowych siedzeń. Bez tych otworów nie byłoby możliwe zamontowanie punktów kotwiących i urządzeń do montażu siedzeń, ale samo występowanie tych otworów nie jest tożsame z istnieniem tych punktów i urządzeń" musi być odebrane wyłącznie jako "gra słów" służąca jedynie do gołosłownej polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe. W kontekście powyższego odnosząc się do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu Not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty są niezasadne. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojazdach osobowych, wbrew stanowisku skarżącego, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów - z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdzają wyniki przeprowadzonych oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w przedmiotowych samochodach nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tych pojazdów na terytorium kraju. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogły wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. Dodatkowo należy zauważyć, że z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji [...] oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007r., na którą powoływał się skarżący, do pozycji [...] należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario - do pozycji [...] powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń, jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14). W stanie rozpoznawanych spraw na żadnym etapie postępowania skarżący nie wykazał, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa – sporne pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizował, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowe pojazdy, skoro nie wykazywały cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji [...] a nie jak tego oczekiwał skarżący – [...]. Jakkolwiek należy się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa i mają charakter uzupełniający i nie mogą wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to wskazać trzeba, że w rozpoznawanych sprawach zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 382/11 i C - 383/11, z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł O., pozycję CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w rozpoznawanych sprawach. W sprawach wszystkich omówionych wyżej samochodów organy podatkowe wskazaną procedurę klasyfikacji pojazdów zachowały. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały także prawidłowej klasyfikacji samochodów marki N. oraz samochodu marki C. nabytych w 2008r. (samochodów typu pickup). Jak już wcześniej zaznaczono, procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zakwalifikowany do kodu [...]. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe potwierdzają zasadność zaliczenia przedmiotowych pojazdów do kodu CN [...]. Z protokołu oględzin samochodu marki N. nr nadwozia [...] z dnia 26 września 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd typu pickup. Pojazd posiada podwójna kabinę, drzwi wahadłowe z przeszkleniem, 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, stałe punkty kotwiące. tapicerka wykonana ze skóry. W części przeznaczonej dla pasażerów pojazd posiada dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogowa, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3. głośniki. Za częścią osobową znajduje się skrzynia przeznaczona do przewozu ładunków. Skrzynia ta posiada nadbudowę. Zmierzono długość podłogi powierzchni do transportu towarów, która wynosi 147 cm, rozstaw osi pojazdu – 320 cm. Z zapisu w protokole oględzin wynika, że w pojedzie nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne. Z protokołu oględzin samochodu marki N. nr nadwozia [...] z dnia 10 stycznia 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd typu pickup. We wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce pasażera. Przednie siedzenia wykonane ze skóry, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka wszystkich drzwi bocznych identyczna, dodatkowo w ww. drzwiach znajdują się sterowniki elektryczne szyb. Za przednimi siedzeniami znajdujecie drugi rząd identycznych również skórzanych siedzeń wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Dach tapicerowany w całości. Za częścią osobową znajduje się skrzynia przeznaczona do przewozu ładunków. Po zakupie pojazdu została zamontowana zabudowa skrzyni w całości ją przykrywająca. Auto przeszklone w całości przedziału pasażerskiego. Brak widocznej ingerencji posiadacza pojazdu w jego wnętrze pod katem zmiany charakteru przeznaczenia. Zmierzono długość podłogi powierzchni do transportu towarów, która wynosi 148 cm, rozstaw osi pojazdu – 322 cm. Z protokołu oględzin samochodu marki C. z dnia 21 września 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd w przedniej części posiada dwa fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Za fotelami stwierdzono trzy miejsca do siedzenia także wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Część osobowa oddzielona od części bagażowej zamontowaną na stałe przegrodą, w części górnej przegroda przeszklona, w części pasażerskiej stwierdzono wykładzinę na całej długości podłogi, dywaniki, podsufitkę, oświetlenie, szyberdach, uchwyty dla pasażerów, nawiewy, tapicerkę, podłokietniki, miejsce na głośniki, na wszystkich drzwiach bocznych w części pasażerskiej stwierdzono poduszki bezpieczeństwa, eklektycznie sterowanie szyb. Właściciel pojazdu zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Zmierzono długość podłogi powierzchni do transportu towarów, która wynosi 162 cm, rozstaw osi pojazdu – 330 cm. Należy zauważyć, że dnia 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu [...] i [...]. Zmiana ta znajduje zastosowanie w niniejszych sprawach. Na mocy tej zmiany pozycja [...] obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pojazd pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji [...], jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Omawiana zmiana dotyczy także pozycji [...] i wprowadza zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji [...] uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do CN w pozycji [...] opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane do pozycji [...], nie zaś do pozycji [...]. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej spraw, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdów (samochodów marki N. i samochodu marki C., organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdów. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdów (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechowały się sporne pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Zauważyć należy, że w postępowaniu dowodowym dotyczącym klasyfikacji pojazdu w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz w świetle treści Not wyjaśniających do HS i aktualnych Not wyjaśniających do CN, znaczenie zasadnicze mają oględziny pojazdu. To właśnie w wyniku oględzin możliwe jest ustalenie, czy pojazd zasadniczo służy do przewozu osób. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, (która jest przecież niesporna, bo chodzi o pojazdy wielofunkcyjne) posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organy działały zgodnie z art. 120, art. 121 i art. 122, art. 188 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej uznając protokoły oględzin, uzupełnione dokumentacją fotograficzną, za wystarczające dowody na okoliczność ustalenia cech przedmiotowych samochodów wskazujących, iż są one pojazdami osobowo-towarowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Mając zatem na uwadze wskazane w protokołach oględzin cechy pojazdów N. i C. uznać należy za trafne stanowisko organów podatkowych, że przesądzają one o ich osobowym charakterze. Zdaniem Sądu, jeżeli pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 5 osób w komfortowych warunkach, takich jak w zwykłym samochodzie osobowym (z tyłu trzyosobowa kanapa, tapicerka, czworo drzwi, popielniczki, schowki w drzwiach) z pełnym zabezpieczeniem (pasy bezpieczeństwa, poduszki i kurtyny powietrzne, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i uchwyty górne dla pasażerów), to nawet jeżeli posiada oddzielną część (bryłę) przeznaczoną do przewozu towarów, to jest pojazdem osobowo-towarowym, o którym mowa w poz. [...], nie zaś samochodem ciężarowym z pozycji [...]. Zauważyć należy, że do pozycji [...] należą pojazdy "zasadniczo przeznaczone" do przewozu osób, w tym także pojazdy osobowo-towarowe. Taka treść pozycji oznacza, że pojazdy o "funkcji podwójnej" służące do przewozu i osób i towarów, co do zasady, należą do pozycji [...]. Właściwe ustalenie zakresu pozycji [...] jest więc zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a co za tym idzie prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Według Not wyjaśniających do CN, ogłoszonych dnia 31 marca 2007r., cechą szczególną, przy ocenie "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu jest stosunek długości podłogi w części towarowej do rozstawu osi. Wynik tego pomiaru ma znaczenie dla określenia "przewagi" funkcji towarowej nad osobową i wiąże się oczywiście z innymi cechami konstrukcyjnymi pojazdu pozwalającymi na przewóz towarów w dłuższej części towarowej. Cecha ta może być pomocna przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu jakkolwiek nie decydująca (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., sprawa C-486/06) i zdaniem Sądu powinna być każdorazowo ustalona w postępowaniu dowodowym. W niniejszych sprawach miało to miejsce. Organy ustaliły stosunek długości podłogi części towarowej do rozstawu osi, który wynosił: w przypadku samochodu marki N. nr nadwozia [...] - 45,94%, samochodu marki N. nr nadwozia [...] – 45,96%, samochodu marki C. – 49,1%. Jakkolwiek skarżący wniósł zastrzeżenia, co do sposobu dokonania obmiarów w samochodzie C., to jednak ostatecznie nie podważył poprawności tych pomiarów. Prawdą jest, że najpierw zwrócono się o dokonanie pomiarów do aktualnego posiadacza, jednakże po wyrażeniu przez niego obaw co do możliwości dokonania prawidłowych ustaleń, ponownych oględzin połączonych z pomiarem dokonał funkcjonariusz celny, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym protokole. W sprawach dotyczących pojazdów pickup, oprócz ustalonych wszystkich cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla 5 osobowego pojazdu osobowego, w wyniku niekwestionowanych pomiarów stwierdzono, że długość części towarowej wynosi mniej niż 50% długości rozstawu osi. Okoliczność ta stanowi dodatkowy argument przemawiający z tym, że przedmiotowe pojazdy są "zasadniczo przeznaczone" do przewozu osób, zatem nie mogą być klasyfikowany do pozycji [...]. W tej kwestii za chybiony należało uznać zarzut skarżącego, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U.UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (z wielu por. choćby wyrok: WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Kr 534/13, WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1211/13, WSA w Gdańsku 18 września 2013r., sygn. akt I SA/Gd 854/13 i inne). Według skarżącego organy podatkowe pominęły istotny dla klasyfikacji pojazdu stosunek ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M. P. Nr 86, poz. 880). Dokonując oceny natury ogólnej dotyczących wszystkich zaskarżonych decyzji, za niezasadne należało uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Przy czym zarzuty dotyczące postępowania, jak wynika z ich uzasadnienia, były de facto rezultatem odmiennego niż organy podatkowe rozumienia przepisów obu ustaw podatkowych regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji [...]. Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z badań technicznych pojazdu, przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez skarżącego pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach poszczególnych spraw, który został poddany całościowej, wnikliwej ocenie. Należało odrzucić jako nieuzasadniony zarzut zaniechania wystąpienia do producentów pojazdów typy pickup celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdów N. i C. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt I GSK 2019/13 stwierdził, że "Dla klasyfikacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu, w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem – stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu". W tym kontekście nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, że pojazdy N. i C. były wyprodukowane jako ciężarowe wywodząc to z faktu, że od momentu produkcji posiadały cechy pozwalające na rejestrację w charakterze samochodów ciężarowych, co wynikało z kart pojazdów, dokumentów homologacji i innych dokumentów rejestracyjnych. Według Sądu niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1208/11). W ocenie Sądu nie były również zasadne argumenty skarżącego odnoszące się do samochodów VAN oparte na piśmie importera samochodów marki Honda, a odwołujące się do praktyki wszystkich producentów "produkowania" różnych wersji samochodów na bazie samochodu osobowego. Informacje "polskich" spółek producentów (w tym H. Sp. z o.o.) potwierdzały wyprodukowanie konkretnych samochodów – pierwotnie jako samochodów osobowych. Co więcej organy pozyskały dowody, że to odrębne podmioty (np. ww. M.) dokonywały przeróbek wszystkich ww. samochodów. Nie jest więc tak, jak to zdawał się sugerować skarżący, że powszechną praktyką producentów samochodów było wykorzystywanie bazy samochodu osobowego w produkcji samochodów ciężarowych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie - mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. Bez znaczenia dla podjętych rozstrzygnięć pozostaje natomiast wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdów dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego przedstawioną w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 8 stycznia 2014r., jakoby za producenta spornego samochodu należy uznać firmę M. S. A., a więc - jak wskazuje skarżący - podmiot, który podjął w stosunku do pojazdów znajdujących się w wersji fabrycznej, w zgodzie z normami prawnymi i technicznymi, czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i zasadniczego przeznaczenia pojazdów. W ocenie skarżącego producentem jest zatem ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Sąd zauważa w związku z tym, że firma M. S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornym samochodzie, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci. Słusznie organy odmówiły wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadał sporny pojazd. Po pierwsze jeśli chodzi o sugestię skarżącego o konieczności ustalenia symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanej czynności, to należy zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów (art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. i art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008r.). W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu. Z uzasadnienia składanych w sprawach pism wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej. Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu [...] poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "L." - ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) - stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. [...] użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr). Odnosząc się natomiast do wniosków złożonych na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów WIT oraz do sformułowanego dodatkowego zarzutu w pismach procesowych z dnia 18 grudnia 2013r. o naruszeniu wskazanych w pismach przepisów polskich ustaw o podatku akcyzowym oraz przepisów unijnych poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, należy w pierwszej kolejności wskazać, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Uwzględnić należy przy tym, że w myśl tego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest pozostawione swobodnemu uznaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. W opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy podatkowe był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Załączone dokumenty VIT dotyczyły - wbrew twierdzeniom skarżącego - pojazdów charakteryzujących się innymi cechami, niż samochody będący przedmiotem postępowania. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Wskazać bowiem należy, że skarżący nie udowodnił, by analogiczne, jak opisane w zaskarżonych decyzjach, pojazdy były sklasyfikowany w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to polski organ podatkowy. Z przedłożonych WIT wynika, że samochody te charakteryzowały się innymi cechami konstrukcyjnymi niż sporny pojazd lub dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, który był przedmiotem uwagi organów w niniejszych sprawach. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie. Dodać jednak na marginesie należy, że w przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "...brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" lub "punkty kotwiące lub mocujące (...) zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji". Niemniej jednak odnosząc się do argumentów skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich wskazać należy na wyrok z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z dnia 15 września 2005r. w sprawie C-495/03; z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. Ponadto należy dodać, że w ustawach o podatku akcyzowym brak było przepisu, który by odwoływał się do WIT przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Co do zasady WIT zaczęły mieć znaczenie dla podatników podatku akcyzowego dopiero z dniem 1 września 2010r. poprzez wprowadzenie art. 7b do u.p.a. z 2008r. Powyższa nowelizacja nie miała zastosowania do rozpoznawanych spraw. Z wyżej wyłożonych powodów nie mógł zostać także uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Ewentualna odpowiedź na to pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. [...] i [...]. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji [...], gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy - należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji [...]. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu fragmentu z pisma podsekretarza stanu J. K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanej sprawy. Mając to wszystko na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), skargi oddalił. -----------------------