I SA/Kr 493/08

Sygn. akt I SA/Kr 493/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008r., sprawy ze skargi A. T., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że zapisane w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3 713,19 zł (trzy tysiące siedemset trzynaście złotych 19/100). Organ I instancji Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] znak: [...]wydana na podstawie art. 207, art. 21§3, art.53§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem nr [...] z dnia 16 października 2001r.- określił : 1. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 40.217, 40 zł, 2. zaległość podatkową w wysokości 37.091,20 zł, 3. odsetki za zwłokę od zaległości w pkt 2 w kwocie 4.852,60 zł naliczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podatnik A. T. nie spełnia warunku podstawowego dla prawa do preferencyjnego rozliczenia czyli nie jest ojcem samotnie wychowującym dzieci. Zgodnie z art. 93§1i art.111 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom. Zgodnie z oświadczeniem, matka dzieci A. K. nie ma ani odebranych praw ani ograniczonych praw rodzicielskich w związku z czym w świetle prawa obydwoje rodzice mają pełne prawo do sprawowania opieki. Dzieci zamieszkują w K. gdzie uczęszczają do szkoły i do przedszkola. Obydwoje rodzice mieszkają wraz z dziećmi pod stałym adresem i nie maja ograniczonych praw rodzicielskich wobec powyższego organ podatkowy nie dał wiary, że podatnik A. T. jest ojcem samotnie wychowującym dzieci. Dodatkowo podniesiono, że konsekwencją wspólnego sprawowania opieki nad dziećmi jest nieznanie przez Urząd Skarbowy odliczeń z tytułu renty ustanowionej na rzecz A. K. w kwocie 80.000, 00 zł. Spisana umowa renty nie posiada określonego celu, przyczyny jej ustanowienia, podatnik nie określił jej również do protokołu przesłuchania. Celem jej było zastąpienie alimentów dla dzieci. Odwołanie od decyzji organu I instancji złożył podatnik , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe rozstrzygnięcie co do istoty sprawy a to błędną interpretację art. 9 i 26 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że argumentacja organu podatkowego odnosząca się do art. 6 ust. 4 i ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest absurdalna ponieważ dla prawa podatkowego nie ma znaczenia czy podatniczka A. K. ma czy nie ma odebrane prawa rodzicielskie. Renta nie wskazywała kauzy ale jest wskazanie nie jest obowiązkowe co potwierdza orzecznictwo sądowe( wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 29.06.1999r. I SA/Wr 591/99) Organ podatkowy domniemywał, że celem ustanowienia renty było zastąpienie alimentów dla dzieci ponieważ podatnik nie określił w protokole celu ustanowienia tej renty. Rentobiorczyni nie należy do grona osób uprawnionych do otrzymania świadczeń alimentacyjnych zgodnie z Działem III Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organ II instancji Izba Skarbowa, decyzją z dnia[...]. znak: [...]wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) odwołania nie uwzględnił i decyzję skarżoną utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podatnik A. T. nie spełnił wymogów dających prawo do preferencyjnego rozliczenia dla osób samotnie wychowujących dzieci a nadto wniosek o preferencyjne opodatkowanie został złożony przez podatnika dopiero w dniu 25 maja 2001r. czyli po upływie terminu, który upłynął w dniu 30 kwietnia 2001r. Przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają korekty złożonego zeznania podatkowego i dokonania wyboru innego sposobu opodatkowania po upływie terminu do składania zeznań podatkowych tj. po 30 kwietnia. Podniesiono także, że renta , którą otrzymała A. K. została przeznaczona na spłatę długów, leczenie dzieci, kursy języka angielskiego, lekcje fortepianu, wakacje, podręczniki do szkoły codzienne utrzymanie , wydatki na szkołę, wyżywienie, ubranie. Pomimo braku określenia w umowie renty celu jej zawarcia została przeznaczona na potrzeby alimentacyjne dzieci wobec których podatnik A. T. ma obowiązek alimentacyjny zgodnie z art. 128 i 133§1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Motywem zawarcia umowy renty było dążenie do obciążenia podatkowego. Zawarta umowa renty byłą czynnością pozorną nie wywołującą skutków w zakresie prawa podatkowego. Ustanowione świadczenie rentowe jest przedmiotem roszczeń alimentacyjnych a nie ulgi podatkowej. Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie złożył podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania , zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 i 5, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzję wydana w sprawie ostatecznie doręczono pełnomocnikowi strony w trybie art. 148§2 pkt 1 Ordynacji podatkowej tzn. w siedzibie organu w dniu 12 listopada 2002r. Ponadto podniósł, że z obowiązujących w 2000r. przepisów nie wynikało, że złożenia przez podatnika po dniu 30 kwietnia zeznania nie jest zeznaniem rocznym. Podatnik nie kwestionuje swoich obowiązków alimentacyjnych wobec dzieci ale zdecydował się dodatkowo na przekazanie matce swoich dzieci renty, która miała służyć poprawie warunków życia rentobiorczyni. Użycie przez Izbę Skarbową argumentu pozorności umowy renty jest niczym innym jak tradycyjną oceną organów podatkowych wszelkich działań podatnika obniżających jego zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej odrzucenie względnie o oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 02 września 2005r. (sygn. akt: I SA/Kr 2725/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał postanowienie w którym skargę podatnika odrzucił jako złożoną po terminie. Decyzja organu II instancji została skutecznie doręczona w trybie art. 144-150 Ordynacji podatkowej tj. 7 dnia od daty pozostawienia zawiadomienia (awiza) do odbioru przesyłki, zatem za dzień doręczenia uznano 15 maja 2002r. a skarga do Sądu została złożona dopiero w dniu 21 listopada 2002r. wobec powyższego na zasadzie art. 58 §1 pkt 2 i §3 ppsa –skargę odrzucono. Od powyższego postanowienia została złożona skarga kasacyjna do NSA, w której zarzucono naruszenie art. 150 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 58§1 pkt 2 ppsa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skuteczne doręczenie zastępcze zaskarżonej decyzji w trybie art. 150 §1 Op nie miało miejsca , ponieważ pełnomocnik podatnika odebrał ją osobiście w siedzibie organu w dniu 12 listopada 2002r. Zwłoka w doręczeniu wynikała z wadliwego działania poczty , polegającego na niezgodnym prawem zawiadomieniu pełnomocnika o przechowaniu przesyłki w placówce pocztowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007r. sygn.akt: II FSK 105/06 postanowił w trybie art. 187§1 ppsa przedstawić do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące wątpliwość a to: ,,Czy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na rozprawie w oparciu o art. 184 lub 185 §1 pppsa , po rozpoznaniu sprawy skargi kasacyjnej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odrzucającego skargę , powinno mieć formę wyroku , czy też postanowienia?" W dniu 29 października 2007r. do sygn. akt: II FPS 1/07 podjęto uchwałę w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego , iż : ,, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie skargi kasacyjnej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odrzucającego skargę kasacyjną wydaje orzeczenie w formie postanowienia ‘’. Wobec podjęcia powyższej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 stycznia 2008r.(sygn.akt: II FSK 105/06) uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu podniesiono, że doręczenie skarżonej decyzji nastąpiło de facto w dniu 12 listopada 2002r. w siedzibie organu II instancji a więc skargę wniesiono w terminie wobec czego ponowne rozpoznanie przez Sąd I instancji dotyczyć będzie nadania biegu skardze wniesionej przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który stanowi, że sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 01 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 ppsa, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Skarga jest zasadna. Sąd badając legalność decyzji wydanych w tej sprawie stwierdził, że są one wadliwe. Zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organy podatkowe błędnie wywiodły, iż umowa renty nieodpłatnej zawarta w dniu 28 czerwca 2000r. pomiędzy podatnikiem A. T. a A.K. była umową renty. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 k.c. do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat (zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według Kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna (praca zbiorowa), Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle Kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253). W tym wywodzie jest niewątpliwym, że świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 2266/04, niepublik.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z 3.02.2000 r., sygn. akt III RN 192/99, OSNAPiUS 2000 nr 8, poz. 296) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2001 r., sygn. akt FSK 4/01, ONSA 2002 nr 3, poz. 96) przyjmuje się, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję wynikającą z Prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Muszą one polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych regularnych odstępach czasu w taki sposób by nie zaliczały się one do jednego świadczenia o z góry określonej wysokości. Natomiast dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na raty, należało uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1533/04, niepubl.). Jak wynika z akt administracyjnych organy podatkowe nie badały charakteru zawartej przez podatnika umowy , przyjmując arbitralnie , iż podatnik zawarł umowę renty która w ocenie organów podatkowych miała charakter czynności pozornej albowiem w rzeczywistości zmierzała do zmniejszenia obciążeń podatkowych i nie może stanowić podstawy ulgi. Dodatkowo przyjęto, że odliczenie od dochodu z tytułu renty jest nieprawidłowe ponieważ zgodnie z art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obowiązek dostarczania środków utrzymania obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo gdy tymczasem w umowie z góry określono wartość całego przysporzenia (120.000, 00 zł) i rozłożono jego realizację na raty zatem organy podatkowe powinny uznać czynność prawną za darowiznę wykonaną w ratach. Stanowisko organów podatkowych było zatem wadliwe i w konsekwencji naruszono art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w tym poddania analizie treści umowy zawartej przez podatnika z A. K. Kolejne uchybienie polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy przyjął, iż uprawnienie wynikające z art. 6 ust. 4 i 5 cyt. ustawy nie mogło zostać skutecznie zrealizowane ponieważ podatnik A. T. dopiero w dniu 25 maja 2001r. złożył wniosek o preferencyjne opodatkowanie. Stanowisko organu podatkowego jest wadliwe. Nie można podzielić poglądu, iż osoby samotnie wychowujące dzieci nie mogły korygować wcześniej złożonego zeznania podatkowego, w którym nie wystąpiły o zastosowanie korzystniejszego opodatkowania przewidzianego w ust. 4 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiej regulacji prawnej nie zawierają ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to do wniosku, że osobom dokonującym korektę zeznania podatkowego w omawianym zakresie przysługiwało uprawnienie do domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej i jej zwrotu. (por. wyrok NSA 21 grudnia 2005r. sygn.akt: II FSK 75/05 LEX nr 187437). Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia [...]wydaną przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. Z tych względów, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust.1 pkt 1 i art.45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. NT 14 poz. 176 ze zm.) co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny, przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art.205 §2-§3 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).