I SA/Kr 498/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: SWSA Grażyna Firek (spr.) SWSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r., znak [...] w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia adwokata, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 4 grudnia 2018 r., [...] ustalił M. C. (skarżącemu), wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla spółki F. sp. z o.o. w kwocie [...]zł, powiększonej o stawkę podatku od towarów i usług. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: w dniu 27 listopada 2017 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym został wykreślony prezes zarządu wymienionej spółki, przez co podatnik ten utracił organy i nie mógł prowadzić swoich spraw. Wobec trwającej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług organ wyznaczył skarżącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla spółki (postanowienie z dnia 15 maja 2018 r.). Po ustanowieniu przez sąd rejestrowy kuratora dla podatnika, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odwołał skarżącego z pełnionej funkcji. Skarżący złożył wniosek o zasądzenie kosztów pomocy prawnej, udzielonej z urzędu, wyliczając ich wysokość na [...] zł, podwyższoną o o stawkę podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wyliczył koszty w kwocie niższej, uznał bowiem, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu pozwalają mu obniżyć wynagrodzenie w porównaniu z podstawowymi stawkami wynagrodzenia, przewidzianymi w tym rozporządzeniu. Wynagrodzenie, z uwzględnieniem nakładu pracy pełnomocnika, ustalone zostało w wysokości Ľ stawki podstawowej. Skarżący wniósł w terminie zażalenie, zwracając się o uchylenie powyższego postanowienia i przyznanie wynagrodzenia w żądanej wysokości. Zarzucił naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten pozwala na obniżenie wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g, a nadto dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do nakładu pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 27 lutego 2019 r., [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy omówił przepisy o.p., dotyczące pełnomocnictwa, w tym instytucji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Następnie przytoczył treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, w szczególności § 3 ust. 1 i § 2 ust. 1. Zdaniem organu odwoławczego, przy zasądzaniu wynagrodzenia zasadne jest odniesienie się do niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika, charakteru sprawy, wkładu pełnomocnika w wyjaśnienie sprawy i jej rozstrzygnięcie. Niewykluczone jest zatem również obniżenie wynagrodzenia. Przyznanie wynagrodzenia w obniżonej wysokości organ odwoławczy uznał w przedmiotowej sprawie za uzasadnione. M. C. we wniesionej w terminie skardze zwrócił się o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 138n § 2 o.p. w zw. z § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i przyjęcia przez organy, że § 2 ust. 1 rozporządzenia upoważnia do obniżenia wysokości wynagrodzenia poniżej kwot przewidzianych w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g. Nadto podniósł zarzut naruszenia art. 122 o.p. przez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, że jego nakład pracy nie był znaczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153, dalej: rozporządzenia) – okazał się uzasadniony i musiał prowadzić do uwzględnienia skargi. Stosownie do art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 283 i 730). Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Stosownie natomiast do § 2 ust. 2 podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, stanowią kwoty określone w § 3. Wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do [...] zł - [...] zł, b) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, c) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, d) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, e) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, f) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, g) powyżej [...] zł - [...] zł; 2) w pozostałych sprawach - [...] zł. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym samo zredagowanie § 2 ust. 2 rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że kwoty z § 3 są "podstawą zasądzenia", a więc punktem wyjścia do ustalenia dolnego pułapu wynagrodzenia, a tym samym stanowią niezbędny i zarazem konieczny element zasądzanego wynagrodzenia. Uznanie natomiast, że zasądzenie wynagrodzenia poniżej wskazanej podstawy jest możliwe, prowadziłoby do wniosku, iż zdanie pierwsze w § 2 ust. 2 rozporządzenia pozbawione byłoby normatywnego znaczenia. W takim bowiem przypadku dla określenia ram wynagrodzenia wystarczające stałoby się samo zdanie drugie § 2 ust. 2, statuujące maksymalną wysokość wynagrodzenia (górny pułap), gdyż ustalenie kwoty niższej następowałoby wprost według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1. Już choćby ten element powinien powodować odrzucenie stanowiska zaprezentowanego w zażaleniu jako naruszającego zakaz wykładni per non est. Za niemożnością zasądzania wynagrodzenia poniżej kwot wyszczególnionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia przemawia również brzmienie zawartych w nich wstępów do wyliczeń. Prawodawca, wskazując na wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym zarówno w pierwszej (ust. 1), jak i w drugiej instancji (ust. 2), użył formy czasownikowej "wynosi". Oznacza to, że wynagrodzenie ma odpowiadać wartościom kwotowym wskazanym w tych przepisach, ma się z nimi równać. Nie ma zatem możliwości zejścia poniżej ich poziomu. Wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nieposłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych adwokatom, radcom prawnym i rzecznikom patentowym, przymiotu takiego im nie nadawać. W konsekwencji miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2014 r., II FZ 917/14; podobnie tenże sąd w postanowieniach: z dnia 8 listopada 2011 r., I FZ 350/11 i I FZ 351/11, a także w postanowieniu z dnia 13 lipca 2011 r., I FZ 75/11; por. również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Go 473/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2018 r., I SA/Po 255/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2016 r., I SA/Rz 748/16). Jako wyjątek od zasady, że wysokość wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu nie może być niższa od wysokości stawek minimalnych opłat za czynności doradcy podatkowego przewidzianych w powyższym rozporządzeniu dopuszcza się jedynie sytuację, w której pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., I FSK 645/12). W niniejszej sprawie nie było podstaw do sformułowania wobec skarżącego zastrzeżeń w zakresie sprawowania przez niego funkcji, a podstawą do miarkowania wynagrodzenia była wyłącznie błędna interpretacja przepisów rozporządzenia. Wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, bezpośrednio wpływającego na wynik sprawy, zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe przyjmą, że § 2 ust. 1 rozporządzenia nie daje podstaw do miarkowania stawek wynagrodzenia, wynikających z § 3 ust. 1 rozporządzenia, te zaś w wypadku pełnomocnika, któremu nie można zarzucić braku profesjonalizmu w działaniu, uznać trzeba za stawki minimalne. Ponieważ obniżenie wynagrodzenia w stosunku do stawek, wskazanych w § 3 ust. 1 rozporządzenia nie miało w niniejszej sprawie usprawiedliwionych podstaw, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do drugiego z zarzutów skargi, dotyczącego błędnych ustaleń w zakresie nakładu pracy pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II wyroku na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.