I SA/Kr 510/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala - I. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 listopada 2016r., znak: [...], po rozpoznaniu wniosku E. R. z 12 sierpnia 2016r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 4 grudnia 2015r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 lipca 2015r. nr [...], określającą: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2010r. w kwocie 42.413,00 zł, sierpień 2010r. w kwocie 149.725,00 zł, wrzesień 2010r. w kwocie 87.312,00 zł, październik 2010r. w kwocie 246.579,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010r., w kwocie 16.656,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 16.656,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł, działając na podstawie art. 248§2 pkt 2 i §3 w zw z art. 247§1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej-O.p.), odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W uzasadnieniu organ podał, że w opisanej wyżej decyzji z 4 grudnia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że E. R. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. C. Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono bowiem, że M. C. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem, nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem tzw. pustych faktur. Na w/w decyzję nie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnioskiem z 12 sierpnia 2016r. E. R. zwróciła się o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz wstrzymanie jej wykonania. We wniosku wskazała na rażące naruszenie prawa przez organ II instancji, polegające na: 1.naruszeniu art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie, pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT są "fikcyjne", tj. dotyczą pozornych czynności prawnych, 2. ewentualnym naruszeniu art. 233§2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I instancji, 3. naruszeniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 210§1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i art 233§2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez: a.sporządzenie części motywacyjnej orzeczenia w sposób niepełny, mianowicie poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których niektórym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania, w szczególności zeznaniom skarżącego odmówił wiarygodności; b.dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnianie istotnych okoliczności faktycznych sprawy; c.i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121§1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających ma celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy; 4. w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż: a.podatnik ujął w swych księgach rachunkowych, a konkretnie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT wartości netto oraz podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez "M. C." Sp. z o. o. w K., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, b.gdyby podatnik dochował należytej staranności kupieckiej wiedziałby, że "prowadzi interesy z firmą, która jedynie firmuje działalność osób trzecich", c.okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom "zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego", d.z powodów wskazanych wyżej ewidencja zakupów w kontrolowanym okresie w zakresie zapisów dotyczących otrzymanych od "M. C." Sp. z o. o. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zapisów w niej wykonanych, e w związku z powyższym podatnik w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany we wskazanych w decyzji fakturach, 5. i w konsekwencji powyższego także rażące naruszenie przepisu art. 233§1 pkt 1 O.p. - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia. Precyzując zarzuty wnioskodawczyni stwierdziła, że kwestionuje merytoryczną poprawność wydanej decyzji i podtrzymuje zarzut całkowitej dowolności w gromadzeniu materiału dowodowego i następnie rekonstrukcji stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247§1 O.p., czy te wady nie występują. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Organy podatkowe czy skarbowe, w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą ponowne badać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma więc miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe czy skarbowe w postępowaniu kontrolnym, a w takim kierunku zmierzają argumenty przedstawione w złożonym wniosku. Tryb postępowania i przesłanki stwierdzenia nieważności regulowane są przez przepisy art. 247-252 O.p. Wskazany we wniosku przepis art. 247§1 pkt 3 O.p. pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku, gdy akt ten został wydany z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Zarzuty odnoszące się do decyzji wymiarowej, którą określono wysokość zobowiązań podatkowych, zmierzały - w ocenie organu - do przeprowadzenia w istocie merytorycznej, instancyjnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 4 grudnia 2015r. Charakter sformułowanych zarzutów nie był też tego rodzaju by uzasadniał przyjęcie zaistnienia "rażącego naruszenia prawa" w znaczeniu, w którym pojęcie to akceptowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie nie stwierdzono naruszenia art. 78 Konstytucji oraz art. 127 O.p. Decyzja ostateczna której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności została wydana po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zainicjowanego złożonym odwołaniem, zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdującą swe umocowanie w art. 127 O.p. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 art. 123, art. 124, art. 180§1, art. 187§1, art. 191 O.p. organ stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji co umożliwiło dokonanie wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art.181 oraz art. 187 O.p. zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a wnioskodawczyni na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem przedmiotowej decyzji. Zdaniem organu, materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadami określonymi w art. 180§1 O.p. i art. 181 O.p. Wbrew zarzutowi organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210§1 pkt 4 i 6 O. p. Zgromadzony materiał dowodowy został zebrany z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena tego materiału mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p., bowiem w pełni odpowiada regułom logicznego rozumowania i zasadom doświadczenia życiowego. Również zarzuty odnoszące się do odmowy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. ponownego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, które zostały przesłuchane w ramach postępowania prowadzonego wobec M. C. Sp. z o.o. nie są zasadne. We wniosku o ponowne przesłuchanie ww. osób nie zostało wskazane na jakie okoliczności osoby te miałyby być przesłuchane, a także co nowego zeznania tych osób mogą wnieść do przedmiotowej sprawy. Organ podkreślił, że stwierdzenie nieważności uzasadniają tylko wady kwalifikowane, które tkwią w samej decyzji (jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego) a nie w poprzedzającym ją postępowaniu. E. R. zarzuciła również, że organ nie wskazał w jaki sposób kwalifikuje kwestionowane transakcje tj. czy uznano je za: nieważne bo zawarte dla pozoru, nieważne bo zawarte w celu obejścia prawa, nieistniejące albo ważne zawarte lecz niewykonane. W opinii wnioskodawczyni, organ uznał, iż sporne transakcje są nieważne, gdyż zawarte dla pozoru, nie biorąc pod uwagę, że na gruncie cywilistycznym nie można przyjąć pozorności oświadczenia woli w sytuacji, gdy kontrahent przyjął zobowiązanie i następnie faktycznie je wykonał. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ na żadnym etapie postępowania nie badał kwestionowanych transakcji pod kątem cywilnoprawnym. W niniejszym postępowaniu nie rozstrzyga się bowiem o skutkach cywilnoprawnych wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie o ich skutkach podatkowych. Tym samym nie ma znaczenia sposób kwalifikowania spornych transakcji wg Kodeksu cywilnego, a jedynie stwierdzenie czy wystawione na ich podstawie faktury są prawdziwe od strony przedmiotowej oraz podmiotowej. W niniejszej sprawie stwierdzono, że faktury wystawione przez M. C. Sp. z o.o. to "puste" faktury, którym nie odpowiadał rzeczywisty obrót gospodarczy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego badania dobrej wiary organ zauważył, że w sytuacji takiej jak w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 4 grudnia 2015r. (tj. sprzedający prowadzi fikcyjną działalność gospodarczą, sprowadzającą się do wystawiania jedynie faktur, które nie dokumentują jakiejkolwiek realnej dostawy), nie ma potrzeby badania dobrej wiary. Nie sposób bowiem przyjąć, że wnioskodawczyni odliczała podatek z takiej faktury, jednocześnie nie będąc świadoma oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła żadna dostawa towaru. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie można odwoływać się do orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawie C-80/11), gdyż odnosi się ono do stanu faktycznego sprawy, w którym czynność rzeczywiście miała miejsce, a wystąpiły nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których podatnik, przy dołożeniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przy wydaniu objętej wnioskiem decyzji nie doszło do rażącego naruszenia przepisów Konstytucji, ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. E. R. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, formułując zarzuty tożsame z tymi podniesionymi we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 247§1 pkt 3 oraz art. 248§1, §2 pkt 1 i §3 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy objęta wnioskiem ostateczna decyzja była wydana z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadniało stwierdzenie nieważności danej decyzji. Odwołująca domagała się orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa, względnie uchylenia decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 marca 2017r. znak: [...], na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję własną z 10 listopada 2016r. W uzasadnieniu organ podzielił w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, ponownie przytaczając zawarte w niej wywody. W szczególności stwierdził, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu kontrolnym. W postępowaniu zakończonym sporną decyzją, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę, czyli przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny i dokonał wykładni przepisów prawa, których końcowym efektem było zastosowanie procesu subsumpcji przepisów prawa w realiach faktycznych sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że zarzuty dotyczące włączenia materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki M. C. są niezasadne. Odwołując się do treści art. 180 i art. 181 O.p. wskazał, że przepisy pozwalają na włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach. Stanowisko to potwierdzają także wyroki sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016r. sygn. akt: I FSK 1943/14. Ponadto przedstawione przez odwołującą wyroki, mające potwierdzać, że jej stanowisko odwołuje się "do jednolitego i ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego" nie dotyczą kwestii prawa organów podatkowych do włączenia materiału dowodowego z innego postępowania, lecz niezapewniania stronie udziału w prowadzonym postępowaniu, dopuszczalności dowodów z pisemnych oświadczeń i związania organu podatkowego ustaleniami poczynionymi przez inny organ. Również zarzuty odnoszące się do odmowy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. ponownego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, które zostały przesłuchane w ramach postępowania prowadzonego wobec M. C. Sp. z o.o. nie były zasadne. Wskazane osoby zostały bowiem przesłuchane w toku postępowania prowadzonego wobec M. C., a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt sprawy. Przesłuchania te, wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, pozwoliły ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny w sprawie. Zatem ponowne ich przysłuchanie było zbędne. Sam tylko fakt pozyskania tych dowodów z postępowania prowadzonego wobec M. C. nie może stanowić o ponownym przeprowadzeniu tych dowodów. Organ podzielił także swoje wcześniejsze stanowisko, zgodnie z którym organ na żadnym etapie postępowania nie był zobowiązany do badania kwestionowanych transakcji pod kątem cywilnoprawnym, czy też badania dobrej wiary. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia powołanych przepisów tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 127 art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 210§1 pkt 4 i 6 O.p. Nie doszło do naruszenia art. 233§1 pkt 2 lit. a oraz art. 233§2 O.p. poprzez ich niezastosowanie ani też art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w decyzji z 4 grudnia 2015r. Decyzja ta nie narusza rażącą prawa, brak jest też podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przez skarżoną decyzję art. 247§1 pkt 3 oraz art. 248§1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p. II. E. R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: (1) naruszenie art. 233§1 pkt 2 lit a O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT są "fikcyjne", tj. dotyczą pozornych czynności prawnych, (2) ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia wniosku w pkt 1 powyżej) naruszenie art. 233§2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I Instancji, (3) naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 210§1 pkt 4 i pkt 6 w zw z art. 235 oraz art. 229 i art. 233§2 O.p. oraz art 78 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez: a) sporządzenie części motywacyjnej orzeczenia w sposób niepełny, mianowicie poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których niektórym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania, w szczególności zeznaniom skarżącej odmówił wiarygodności; b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121§1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, c) w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż : • podatnik ujął w swych księgach rachunkowych, a konkretnie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT wartości netto oraz podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez "M. C." sp. z o.o. w K., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, • gdyby podatnik dochował należytej staranności kupieckiej wiedziałby, że "prowadzi interesy z firmą, która jedynie firmuje działalność osób trzecich", okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom "zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego", z powodów wskazanych wyżej ewidencja zakupów w kontrolowanym okresie, w zakresie zapisów dotyczących otrzymanych od "M. C." sp. z o.o. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, wynika z zapisów w niej wykonanych, w związku z powyższym podatnik w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany we wskazanych w decyzji fakturach, (4)i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 247§1 pkt 3 art. 248§1, §2 pkt 1 i §3 O.p. - poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy objęta wnioskiem ostateczna decyzja była wydana z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności, (5)i w konsekwencji powyższego także rażące naruszenie przepisu art. 233§1 O.p. - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem organu I instancji pomimo tego, iż istniały podstawy dla jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, względnie jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247§1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 O.p. We wskazanym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247§1 O.p. (por. np. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX Warszawa 2015r.). Zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji wydanych w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247§1 O.p. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Art. 247§1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (J. Borkowski [w:] "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004r., s. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997r., s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004r. s. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, op. cit., s. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967r., s. 115-116). Oczywiste naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną (wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2006r. sygn. akt: VI SA/Wa 161/06 publik. w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.pl; dalej powoływana jako CBOSA). O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. W innych zaś orzeczeniach wskazuje się, że owa rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (wyrok NSA z 26 maja 2003r. sygn. akt: III FSK 2347/01 CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2007r., sygn. akt: I OSK 996/06 (CBOSA) stwierdził, że przy ustalaniu cech rażącego naruszenia prawa należy uwzględnić zasadę trwałości decyzji administracyjnej oraz istotę zastosowania sankcji nieważności decyzji administracyjnej, której zastosowanie powoduje pozbawienie mocy prawnej decyzji ze skutkiem ex tunc. W orzecznictwie podkreśla się wielokrotnie, że rażące naruszenie prawa może nastąpić: - w fazie ustalania materiału dowodowego (wyrok NSA z 29 czerwca 2000r. sygn. akt: III SA 3279/99-CBOSA), nie może dojść do rażącego naruszenia prawa, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego; - w fazie wyboru przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2004r. sygn. akt: III SA 2731/02-CBOSA); w sytuacji gdy organ zastosował niewłaściwy przepis, a zastosowanie innego - właściwego - i tak nie prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia, to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa; - w fazie subsumcji (wyrok NSA z 18 stycznia 2002r. sygn. akt: I SA 1506/00-CBOSA); nie ma rażącego naruszenia prawa, gdy zastosowanie przepisu wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego; - w fazie formułowania ocen prawych (wyrok NSA z 26 maja 2003r. sygn. akt: III SA 2347/01-CBOSA) może dojść do rażącego naruszenia prawa, gdy wbrew treści przepisu nadano uprawnienia bądź ich odmówiono albo nałożono na stronę obowiązek bądź go odmówiono, a treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przy ich pierwszym zestawieniu ze sobą. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik [w:] R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Takie rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007r., sygn. akt: I FSK 1362/06-CBOSA). Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego ( wyrok NSA z 22 kwietnia 2010r., sygn. akt: I FSK 628/09-CBOSA). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 628/09-CBOSA). Podkreślić należy, że co do zasady nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Naruszenia prawa procesowego nie wszystkie mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku "normalnego", a nie nadzwyczajnego postępowania. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie ich zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnia się cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumpcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego. Sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (por. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Ewa Śladkowska. Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, s.207, 227). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności organ posiada i wykonuje kompetencje kasacyjne, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247§1 O.p. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie iż treść rozstrzygnięcia z 4 grudnia 2015r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności zarówno z treścią przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121, art. 122 i art. 187§1 O.p. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Podnoszone przez Stronę argumenty w istocie prowadzą do przeprowadzenia przez organ podatkowy nowych ustaleń faktycznych, niż te , które zostały podjęte w postępowaniu zwyczajnym. Strona nie chce też zauważyć, że stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, wiązałoby się w rozpoznawanej sprawie z odmienną wykładnią przepisów prawa i ich subsumpcją do konkretnego stanu faktycznego niż ta, którą przyjęły i dokonały organy podatkowe. Odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi bowiem rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247§1 pkt 3 O.p. W postępowaniu dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej nie przeprowadza się nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją. Organ podatkowy szczegółowo i obszernie wyjaśnił skarżącemu zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji wydanej w I instancji, na czym polega istota nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i czego może oczekiwać strona inicjująca takie postępowanie. Gdyby Strona wniosła odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji, jej zarzuty zostały by rozpatrzone w postępowaniu zwykłym, w którym pozycja Strony jest diametralnie inna, z uwagi na obowiązek organu podatkowego do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, w tym zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W nadzwyczajnym trybie jakim jest stwierdzenie nieważności nie ma miejsca na ponowne prowadzenie postępowania dowodowego . Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargą jako bezzasadną.