I SA/Kr 521/17

|Sygn. akt I SA/Kr 521/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi C. R. i W. H. Sp. z o.o. w J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 8 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7 427 zł (siedem tysięcy, czterysta dwadzieścia siedem złotych)., Wójt Gminy B. T. decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] określił C.R. sp. z o.o. w J. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej [...] w okresie od dnia 12 września 2012 r. do dnia 8 października 2012 r. stwierdzono, że spółka opodatkowała podatkiem od nieruchomości tylko część budowli o wartości [...] zł, podczas gdy ewidencja środków trwałych na dzień 1 stycznia 2011 r. wykazała wartość budowli w wysokości [...] zł. tj. różnica o [...] zł. W związku z powyższym, wyliczony podatek od budowli związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi [...] zł., a nie jak zadeklarował podatnik [...] zł. Według organu I instancji, będący własnością podatnika wyciąg narciarski stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - dalej - "u.p.b.", do którego bezpośrednio odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014 r., poz. 849 ze zm.) - dalej "u.p.o.l", formułując definicję pojęcia "budowla". Wyciąg narciarski tworzy bowiem jedną techniczno - użytkową całość, jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu urządzeń wyciągowych i wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego dopiero łącznie spełniają funkcję dla których zostały wzniesione. Za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął wartość w kwocie [...]zł wskazanych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w wydanej opinii z dnia 15 maja 2014 r. w pkt 1-16 budowli wraz z instalacjami i urządzeniami stanowiącymi całość techniczno -użytkową, tj.: orczyk nr [...] - duży, kolej krzesełkową, oświetlenie stoku, studnię, rurociągi sieci zaśnieżania, kanalizację, parking, trasy narciarskie, sieć rozdzieleni elektrycznej, orczyk nr [...] - mały, trasa narciarska [...], ogrodzenie, trasę rowerową i zabezpieczenie kanałów na stoku. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2014 r. podkreślono, że biegły w wydanej opinii nie przyjął do podstawy opodatkowania wartości dwóch tablic reklamowych, przychylając się w tym zakresie do argumentacji podatnika o wyłączeniu tych elementów z podstawy opodatkowania. Do wymienionej wyżej w opinii biegłego podstawy opodatkowania organ podatkowy zastosował stawkę podatku 2%. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji obszernie odniósł się co do zasadności przyjęcia jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości konstrukcji wyciągu narciarskiego jako całości techniczno - użytkowej, a nie jedynie wartości konstrukcji nośnych i podporowych kolei linowej wraz z fundamentami - jak tego chciała spółka. Jako podstawę przytoczył definicję budowli zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.o.l. wraz z odesłaniem do przepisów prawa budowlanego w tym do art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Odnosząc się do kwestii złożonego charakteru budowli, organ podatkowy przytoczył poglądy zawarte w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, oraz w orzecznictwie sądowym. Powołując się na stanowisko zawarte w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdził, że kolejka linowa (wyciąg narciarski) jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzy jedną, techniczno-użytkową całość rozumianą jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego dopiero łącznie spełniają funkcję dla której zostały wzniesione. Tym samym wyciąg narciarski jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. i w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nadto organ podatkowy nie podzielił argumentacji podatnika, że brak dokonania przez organ interpretacji przepisów prawa powoduje, iż sporządzona przez biegłego opinia dotycząca wartości budowli będących jego własnością jest bezprzedmiotowa, jako że będzie się odnosiła do nieprawidłowo określonego przedmiotu opodatkowania. Organ stwierdził bowiem, że w sporządzonej opinii biegły w oparciu o wskazane podstawy prawne, orzecznictwo, wiedzę i doświadczenie w sposób precyzyjny wskazał elementy wchodzące w skład budowli oraz instalacji i urządzeń i że podstawą do naliczenia podatku są wartości tych budowli oraz urządzeń technicznych jako całości. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych: - art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyraźnego wskazania w uzasadnieniu decyzji, które z budowli stanowiących własność spółki wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zostały uznane przez organ podatkowy I instancji za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz poprzez brak określenia wartości poszczególnej budowli jako podstawy opodatkowania, - poprzez ustalenie łącznej wartości budowli podatnika z całkowitym pominięciem wyników przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego mgr inż. S. S. oraz z pominięciem wartości budowli wynikającej z aktualnej ewidencji środków trwałych podatnika. - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez powołanie biegłego w celu ustalenia wartości budowli podatnika w sytuacji gdy nie zachodziły okoliczności, o których mowa w hipotezie tego przepisu; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania biegłemu obiektów spółki, których wartość powinna zostać przez niego ustalona, oraz pominięcia zlecenia biegłemu ustalenia, które z obiektów są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, polegające na braku jakichkolwiek ustaleń, które środki trwałe spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wskazania jednego z wariantów ustalenia wartości budowli spółki jako podstawy do ustalenia przez organ, które z obiektów stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy biegły jednoznacznie w swej opinii wskazał, że przekazane mu zlecenie nie obejmowało tego zakresu, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia elementów składowych kolei krzesełkowych i wyciągów orczykowych, ich charakteru oraz tworzenia przez te elementy kolei i wyciągów orczykowych, które nie są budynkiem techniczno - użytkowej całości. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że eksploatowane przez podatnika koleje linowe i wyciągi orczykowe nie mają cech budynku i stanowią one całość techniczno-użytkową, podczas gdy elementami składowymi kolei krzesełkowych i wyciągów są budki sterówek, bez których pozostałe elementy kolei i wyciągów nie stanowią całości techniczno-użytkowej, przez co dokonał nieprawidłowej wykładni ustawy prawo budowlane poprzez uznanie, że koleje linowe i wyciąg narciarski jest budowlą, podczas gdy jedyne odniesienie do tych obiektów znajdujące się w załączniku do ustawy w kategorii V określa je jako "obiekty sportu i rekreacji". Nadto zarzucił błędne uznanie przez organ podatkowy, że inne składniki majątkowe podatnika wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są obiektami wymienionymi jako budowlane w przepisach u.p.b., podczas gdy w przepisach tej ustawy brak jest takiego wskazania. - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegający na ustaleniu łącznej wartości budowli spółki jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości innej niż wynika z wartości poszczególnych środków trwałych określonych w ewidencji środków trwałych. Wskazując na powyższe odwołująca się spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu odwołania spółka w szczególności powołał się na fakt, że przyjęta przez organ podatkowy I instancji łączna wartość budowli w wysokości [...] zł wynika z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej zawartych w protokole pokontrolnym z dnia 16 listopada 2012 r., dokonanych na podstawie ewidencji środków trwałych spółki według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. Jednak brak jest wyszczególnienia budowli spółki oraz ich wartości. Natomiast treść uzasadnienia zakwestionowanej decyzji sugeruje, że zakres obiektów uznanych przez organ podatkowy I instancji za budowle wynika z treści opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia 15 maja 2014 r. Organ podatkowy I instancji nie odniósł się więc w swoim rozstrzygnięciu, co do rozbieżności jakie zaistniały pomiędzy stwierdzonym wykazem budowli wynikającym z protokołu pokontrolnego UKS, a tym wynikającym z treści opinii biegłego. Przyjęta również przez biegłego na podstawie ewidencji środków trwałych podatnika łączna wartość początkowa tych obiektów wyniosła [...] zł różniła się od kwoty ustalonej przez organ kontroli skarbowej. Nadto spółka zarzuciła, że powołując biegłego rzeczoznawcę organ podatkowy nie wskazał składników majątkowych spółki, tj. konkretnych budowli, których wartość powinna być przedmiotem wyceny. Powyższe spowodowało, że biegły sporządził opinie w trzech wariantach, przyjmując różne konfiguracje przedmiotu wyceny. Dalej spółka zarzuciła, że obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, które ze składników majątkowych spełniają warunki uznania ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Powołując się na wykładnię zgodną z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, że warunkiem koniecznym uznania składników majątkowych za budowlę w rozumieniu tej ustawy jest to, że muszą stanowić funkcjonalną całość, zakwestionowała uznanie za budowle koleje krzesełkowe i wyciągi orczykowe, gdyż nie mogą one funkcjonować bez budynku sterówki dolnej i budynku sterówki górnej. Skoro elementem kolejki linowej i wyciągu są sterówki będące budynkami, to nie można zakwalifikować ich do budowli, co w konsekwencji powoduje, że koleje i wyciągi które składają się także z budynków są opodatkowane tylko w zakresie tych budynków, natomiast fundamenty, względnie fundamenty wraz z podporami stanowią techniczno - użytkową całość i one powinny stanowić przedmiot opodatkowania w niniejszym postępowaniu. W związku z tym organ podatkowy w zakresie postępowania podatkowego powinien nadto ustalić, czy fundamenty kolei linowej i fundamenty wyciągu orczykowego względnie takie fundamenty wraz podporami zostały wymienione jako budowla w przepisach ustawy prawo budowlane. Na uzasadnienie powyższych okoliczności dołączone zostały do akt sprawy zlecone przez odwołującego się opinie: K. T. L. A. G. - H. w K. w przedmiocie ustalenia elementów składowych eksploatowanych przez podatnika kolei krzesełkowych i wyciągów orczykowych ich charakteru, powiązań miedzy sobą oraz tworzenia przez nich funkcjonalnej całości oraz mgr inż. M. T. w zakresie budownictwa, wydana w przedmiocie ustalenia, że obiekty budowlane sterówki dolne i górne kolei linowych (krzesełkowych) oraz sterówki wyciągów narciarskich (orczykowych) mają charakter budynków w rozumieniu u.p.b. Powyższe opinie miały uzasadniać opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od takich budowli spółki jak: rurociągi sieci zaśnieżania o wartości [...] zł., kanalizacja o wartości [...] zł, parking o wartości [...] zł i sieć rozdzielcza elektryczna o wartości [...] zł. Stąd łączna wartość budowli podatnika powinna wynosić [...] zł, a podatek od nieruchomości powinien wynosić kwotę [...]zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji w całości oraz określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w zakwestionowanej decyzji organ podatkowy nie wymienia które środki trwałe składają się na wartość budowli w kwocie [...]zł. Wyszczególnienie takie, jak podkreśliło, znajduje się w protokole "wynik kontroli" z dnia 5 listopada 2012 r. sporządzonym z przeprowadzonej kontroli skarbowej przez organ kontroli skarbowej w części w jakiej dotyczy ustaleń w zakresie podatku od nieruchomości. Zgodnie z powyższym organ ustalił, iż na wartość budowli w wysokości [...] zł składają się środki trwałe zaliczone do grupy II o wartości [...] zł takie jak: orczyk nr [...] - duży, kolej krzesełkowa, oświetlenie stoku, studnia, system zaśnieżania, kanalizacja, parking, trasy narciarskie, orczyk nr [...] mały, trasa narciarska [...], sieć rozdzielcza elektryczna i naśnieżanie, trasa rowerowa oraz środki trwałe (urządzenia techniczne) zaliczone do grupy VI o wartości [...] zł., tj. orczyk nr [...], kolej krzesełkowa, orczyk nr [...] - mały. Całość wyliczenia zawierała się w formie tabeli. Jednak treść opisowa powyższego protokołu zawierała sformułowanie kontrolujących, że "...ewidencja środków trwałych wskazuje, że wartość budowli wynosi łącznie [...] zł i niemal w całości dotyczy środków trwałych związanych z wyciągiem narciarskim...". Zdaniem organu II instancji, sformułowanie protokołu pokontrolnego sugerujące, że przyjęta do opodatkowania wyliczona kwota wartości budowli nie w całości dotyczy środków trwałych związanych z wyciągiem narciarskim, uzasadniało powołanie biegłego rzeczoznawcy celem wydania opinii umożliwiającej zajęcie stanowiska w zaistniałej rozbieżności. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy z danych zawartych w złożonej przez odwołującą w dniu 25 września 2013 r. korekty deklaracji podatkowej na rok 2011 wynikało, iż spółka zadeklarowała jako podstawę opodatkowania wartość budowli w kwocie [...]zł. i kwotę podatku [...] zł. Wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynikał z dołączonej ewidencji środków trwałych na dzień 1 listopada 2011 r. i obejmował następujące środki trwałe: oświetlenie, studnia, rurociąg sieci zaśnieżania, kanalizacja, sieć rozdzielcza elektryczna, parking, orczyk nr [...] kolej krzesełkowa, trasy narciarskie, orczyk nr [...] (mały) trasa narciarska [...], trasa rowerowa. Ponieważ zestawienie powyższego wykazu z wykazem przyjętym przez kontrolujących wskazało na tożsamość wymienionych tam budowli, przy równoczesnej rozbieżności zaistniałej pomiędzy wartościami środków trwałych podanymi przez podatnika a wynikającymi z protokołu z kontroli skarbowej, organ podatkowy uznał za zasadne powołanie postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości budowli spółki m.in. w 2011 r. będących własnością ww. położonych w J. w zakresie pozycji nr [...] szczegółowo opisanych w protokole kontroli z dnia 21 listopada 2013 r. Biegły w wydanej opinii z dnia 15 maja 2014 r., uwzględniającej wnioski i zastrzeżenia zgłaszane w trakcie postępowania podatkowego przez spółkę ustalił, że łączna wartość początkowa obiektów stanowiąca podstawę naliczenia podatku od nieruchomości na bazie ewidencji środków trwałych wynosi [...] zł. Środki trwałe które zostały objęte opinią obejmowały budowle wraz z instalacjami i urządzeniami stanowiącymi całość techniczno - użytkową w postaci: 1. orczyk nr [...] -duży, 2. kolej krzesełkowa, 3. oświetlenie stoku, 4. studnia, 5. rurociąg sieci zaśnieżania, 6. kanalizacja, 7. parking, 8. trasy narciarskie, 9. sieć rozdzieleni elektrycznej, 10. orczyk nr [...] - mały, 11. trasa narciarska [...], 12. ogrodzenie, 13. trasę rowerową, 14. zabezpieczenie kanałów na stoku. W ocenie organu odwoławczego, brak dokonania w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia przyczyn dla których organ podatkowy nie uwzględnił ustaleń biegłego zarówno w zakresie wartości środków trwałych - znacznie odbiegających od wyliczeń dokonanych w ramach kontroli skarbowej, jak i w zakresie składników majątkowych spółki wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej uznanych za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych. Stąd, organ odwoławczy dokonując oceny, że przedmiotem opinii biegłego jest okoliczność mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy przy równoczesnym wykluczeniu sytuacji, iż okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem, uznał, że wnioski zawarte w opinii wydanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego z dnia 15 maja 2014 r. -odnośnie ww. ustalonej listy środków trwałych spółki oraz ich wartości - są wyczerpujące, poparte dogłębną i całością analizą dokumentów finansowych, księgowych oraz podatkowych spółki za wskazany rok 2011. Jak podkreślono bowiem, w sposób spójny i konsekwentny, zgodnie z zasadami wiedzy, stosując się do przepisów prawa i ich wykładni oraz bazując na ewidencji środków trwałych przekazanych przez spółkę, biegły wyznaczył zakres elementów budowli stanowiących całość techniczno-użytkową stanowiącą podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ II instancji wskazał, że prawidłowo udokumentowana w opinii podstawa wymiaru podatku pozwala odnieść się do rozbieżności jakie zaistniały pomiędzy uwzględnionym przez organ I instancji wykazem budowli wynikającym z protokołu pokontrolnego UKS, a tym wynikającym z treści opinii biegłego i daje podstawę do uwzględnienia w całości ustaleń biegłego zarówno w zakresie wartości środków trwałych jak i w zakresie składników majątkowych podatnika wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej uznanych za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stąd zasadnym było, przyjęcie wartości budowli spółki "H ." za 2011 r. w kwocie [...]zł, to podatek od nieruchomości od budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniósł kwotę [...]zł. Co do pozostałych zarzutów odwołania, to zdaniem Kolegium, organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił, że wyciąg narciarski należy na potrzeby podatku od nieruchomości traktować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 organ stwierdził, że ustawa podatkowa w zakresie określenia "budowli" odwołuje się jedynie do u.p.b. Organ odwoławczy wskazał, że z u.p.b. wprost wynika, że wyciągi narciarskie (podobnie jak kolejki linowe) stanowią budowle (sportowe). Przy czym, za budowlę należy, zdaniem organu, traktować cały wyciąg narciarski, tj. bez rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane. Dlatego pomimo, iż niektóre elementy budowlane wyciągu narciarskiego (jak: stopy fundamentowe, słupy, podpory itp.) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu (silnikami, linami, orczykami, kołami napędowymi), to jednak dopiero te wszystkie elementy rozważane łącznie tworzą całość techniczno-użytkową, umożliwiającą korzystanie z wyciągu narciarskiego zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero ta "całość" rozumiana jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu urządzeń wyciągowych składa się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Jak podkreślił organ II instancji, przedstawioną kwalifikację wyciągu narciarskiego jako budowli akceptuje orzecznictwo sądowe, w którym zwraca się uwagę na to, że wszystkie elementy wyciągu narciarskiego stanowią całość techniczno-użytkową albowiem wszystkie służą zasadniczemu celowi tego wyciągu jakim jest przewóz osób przy użyciu urządzeń wyciągowych (za pomocą: lin, orczyków, tzw. talerzyków). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów proceduralnych, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, polegające na braku jakichkolwiek ustaleń, które środki trwałe skarżącej spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l., tj. stanowiący techniczno-użytkową całość obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, expressis verbis wskazany jako "budowla" w którymkolwiek przepisie u.p.b.; - art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia elementów składowych kolei krzesełkowych i wyciągów orczykowych, ich charakteru oraz tworzenia przez te elementy kolei krzesełkowych i wyciągów orczykowych, które nie są budynkiem techniczno-użytkowej całości; - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie określenia w tezie dowodowej dla powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. S. S. zlecenia polegającego na ustaleniu, które z obiektów spółki są budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; takie sformułowanie tezy dowodowej pozwoliło biegłemu unikać odpowiedzi na stawiane mu zarzuty dotyczące wadliwie określonego przez niego zakresu składników majątkowych spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle; przy czym nie stanowiło to następnie przeszkody do tego, aby organ podatkowy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia co do przyjętego do opodatkowania zakresu obiektów powołał się na opinię tego biegłego ze wskazaniem, że biegły zakres ten ustalił; - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez powołanie biegłego w celu ustalenia wartości budowli skarżącej spółki w sytuacji, w której nie zachodziły okoliczności, o których mowa w hipotezie tego przepisu; - oraz przepisów materialnych, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b.; - poprzez uznanie, że eksploatowane przez spółkę koleje linowe i wyciągi orczykowe nie mają cech budynku i stanowią one całość techniczno-użytkową, podczas gdy elementami składowymi kolei krzesełkowych i wyciągów orczykowych są budynki sterówek, bez których pozostałe elementy kolei i wyciągów całości techniczno-użytkowej nie stanowią; - poprzez uznanie, że koleje linowe i wyciągi narciarskie zostały w przepisach u.p.b. nazwane budowlą, podczas gdy jedyne odniesienie do tych obiektów znajdujące się w załączniku do tej ustawy, w kategorii V określa je jako "obiekty sportu i rekreacji"; - poprzez uznanie, że inne składniki majątkowe spółki, w szczególności oświetlenie stoku, studnia, trasy narciarskie, trasa narciarska [...], trasa rowerowa i zabezpieczenie kanałów na stoku są obiektami wymienionymi jako budowle w przepisach u.p.b., podczas gdy w przepisach tej ustawy brak takiego wskazania. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej jej punkt II i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ww. ustawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że zarzuty skargi częściowo zasługiwały na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentrował co do zasady się na tym, czy należące do skarżącej spółki urządzenia stacji narciarskiej w J. jako całość techniczno-użytkową tworzą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki 2%. Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Należy jednak wskazać, że na zakres ustaleń faktycznych, które kwestionuje skarżąca spółka, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane stanowiące budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b. należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami (art. 3 pkt 1 lit. b). W art. 3 pkt 3 u.p.b. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W skardze zostało sformułowanych szereg zarzutów natury procesowej tj. art. 122, art. 187, art. 180, art. 188 oraz 190 § 2 Ordynacji podatkowej, które w ocenię Sądu w znacznej części zasługują na uwzględnienie, i do których mimo, że były podnoszone w toku postępowania odwoławczego (m. in. w odwołaniu) organ odwoławczy w ogóle się nie ustosunkował, co w powiązaniu z ewidentnym naruszeniem także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów administracji publicznej, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określając skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w innej (niższej) wysokości niż organ I instancji. Ponieważ kontroli Sądu poddana zastała podatkowa decyzja wymiarowa, obowiązkiem organu podatkowego było jednoznaczne wskazanie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spór pomiędzy organami podatkowymi obu instancji, a skarżącą spółką toczył się na dwóch płaszczyznach; (1) które ze środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych należy opodatkować jako budowle, (2) od jakiej wartości tych środków trwałych (budowli) powinien być naliczony podatek według stawki 2%. W zakresie pierwszej kwestii uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest niejasne i nie daje tym samym jednoznacznej odpowiedzi, dlaczego właśnie te, a nie inne składniki majątkowe skarżącej spółki zostały zaliczone do budowli i uznane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki 2%. Zaskarżona decyzja wymiarowa organu wymienia następujące środki trwałe, które według organu zostały uznane przez biegłego za budowle wraz z instalacjami i urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową: 1. orczyk nr [...] - duży, 2. kolej krzesełkowa, 3. oświetlenie stoku, 4. studnia, 5. rurociąg sieci zaśnieżania, 6. kanalizacja, 7. parking, 8. trasy narciarskie, 9. sieć rozdzieleni elektrycznej, 10. orczyk nr [...] - mały, 11. trasa narciarska [...], 12. ogrodzenie, 13. trasa rowerowa, 14. zabezpieczenie kanałów na stoku. Z uzasadnienia decyzji trudno wywnioskować na jakiej podstawie (w oparciu o jaką dokumentację) organ odwoławczy przyjął, że wymienione 14 środków trwałych tworzą budowlę (jako całość techniczno-użytkową) stanowiącą podstawę opodatkowania. W powyższym zakresie organ odwołuje się do wykazu budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych załączonych do korekty deklaracji podatkowej na 2011 r., ale także do wykazu przyjętego przez kontrolujących w protokole kontroli UKS z dnia 16 listopada 2012 r. oraz ostatecznie jak się wydaje do wykazu ustalonego i przyjętego do określenia wartości przez biegłego w opinii sporządzonej w dniu 15 maja 2014 r. Jednakże rację ma skarżąca spółka, kiedy podnosi zarzut, że z postanowienia z dnia 26 lutego 2014 r. jednoznacznie wynika, że rzeczoznawca majątkowy S. S. został powołany na biegłego w celu określenia wartości budowli skarżącej spółki położonej w J. , powołując się przy tym na art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ powoła biegłego, który określi tę wartość. Nie budzi zatem wątpliwości (takie stanowisko prezentuje również sam rzeczoznawca), że biegły został powołany do określenia wyłącznie wartości budowli. Tymczasem z ustaleń faktycznych wynika, że to de facto biegły dokonał sporządzenia wykazu budowli stanowiących podstawę opodatkowania. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że obowiązkiem organu podatkowego, który dokonuje decyzją określenia zobowiązania podatkowego, jest jednoznaczne ustalenie podstawy opodatkowania. W swojej decyzji organ odwoławczy przedstawiając wykaz budowli wymienia 14 pozycji, tymczasem w piśmie uzupełniającym do opinii z dnia 11 września 2014 r. określającą łączną wartość budowli na kwotę [...]zł przyjętą przez organ odwoławczy do opodatkowania wymienionych jest 13 pozycji środków trwałych (w tabeli dotyczącej 2011 r.). W tym miejscu należy wskazać, że ostateczną wersję opinii co do wartości budowli, biegły zawarł właśnie w piśmie z dnia 11 września 2014 r., jednakże decyzja organu II instancji odwołuje się wyłącznie do opinii z dnia 15 maj 2014 r., która zawiera tabelę dotyczącą 2011 r., w której zostały wymienione 16 środków trwałych zakwalifikowanych jako budowle, o łącznej wartości [...] zł, a w ogóle nie odwołuje się do stanowiska biegłego zawartego w piśmie z dnia 11 września 2014 r., chociaż przyjmuje jako wartość budowli kwotę [...]zł ( nie wyjaśniając w jakim zakresie zostały przyjęte zastrzeżenia spółki). Należy także pamiętać o treści końcowego akapitu opinii z dnia 15 maja 2014 r., gdzie rzeczoznawcza wskazał, że cyt. "Należy jednocześnie zwrócić uwagę na podkreślany wcześniej fakt niezgodności pomiędzy dokumentami będącymi przedmiotem analizy, a w szczególności niezgodności wartości zawartych w ewidencji środków trwałych z sprawozdaniami finansowymi. Fakt ten wymaga wyjaśnień ze strony Spółki, które to wyjaśnienia mogą w znaczący sposób wpłynąć na wskazane wartości". W przedmiotowej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki, o tym czy takie postępowanie wyjaśniające zostało ze skarżącą spółką przeprowadzone i jakie przyniosło efekty. Tak skonstruowane uzasadnienie nie spełnia wymogów zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej dla poprawnego uzasadnienia decyzji administracyjnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma charakter bardzo ogólny i schematyczny i pozbawiona jest niezbędnej konkretyzacji w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego (identyfikacji budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania). W ocenie Sądu, organ odwoławczy z uwagi na wynikający z zasady dwuinstancyjności postępowania, obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy i podniesione w odwołaniu zarzuty oraz wnioski dowodowe, zobligowany był przeprowadzić postępowanie odwoławcze z uwzględnieniem reguł określonych w art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest wobec tego zebrać i rozpatrzyć wszystkie dowody zgromadzone lub odzwierciedlone w aktach sprawy, w tym w ich wzajemnej łączności. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania. Odwołanie z dnia 10 marca 2015 r. zawiera jasno i precyzyjnie wypunktowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania ( art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego postępowania, wskazując na konkretne okoliczności, które zdaniem spółki wskazują na wadliwość tego postępowania. Organ odwoławczy pominął milczeniem powyższe zarzuty. Zasadny jest zarzut skarżącej sformułowany w kontekście naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b., że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonej przez niej argumentacji w toku postępowania, że elementami składowymi kolei krzesełkowych i wyciągów orczykowych są budynki sterówek, bez których pozostałe elementy kolei i wyciągów całości techniczno-użytkowej nie stanowią. Argumentacja ta mimo, że stanowiła istotę odwołania została zupełnie pominięta przez organ odwoławczy. W tym zakresie organ odwoławczy ograniczył się do jedynie do przytoczenia stosownych przepisów (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 u.p.b. i konkluzji, że wyciąg narciarski należy na potrzeby podatku od nieruchomości traktować jako budowlę, a przedstawiona kwalifikacja wyciągu narciarskiego akceptowana jest przez orzecznictwo sądowe, w którym zwraca się uwagę na to, że wszystkie elementy wyciągu narciarskiego stanowią całość techniczno-użytkową, albowiem wszystkie służą zasadniczemu celowi tego wyciągu jakim jest przewóz osób przy użyciu urządzeń wyciągowych. Zignorował również całkowicie, pozostawiając bez jakiegokolwiek komentarza, złożone w toku postępowania wnioski dowodowe oraz dowody (np. Opinie K. dotyczące wyciągu narciarskiego i kolei linowej, Opinia dotycząca budynków sterówek dolnych i górnych kolei linowych oraz sterówek wyciągów narciarskich). Jakkolwiek co do zasady Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanym przez organ orzecznictwie sądów administracyjnych, niemniej jednak akceptacja takiego poglądu nie zwalniała organu II instancji od skonfrontowania przyjętego stanowiska ze zindywidualizowanym stanem faktycznej ustalonym w rozpoznawanej sprawie i ustosunkowania się do zarzutów zgłaszanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego. Organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu, całkowicie pominął podniesione w odwołaniu wątpliwości skarżącej spółki, co do uznania, że koleje linowe i wyciągi narciarskie zostały w przepisach u.p.b. nazwane budowlą, podczas, gdy jedyne odniesienie się do tych obiektów znajdujące się w załączniku do tej ustawy, kategorii V określa je jako "obiekty sportu i rekreacji". Powyższe kwestie, mimo podnoszenia ich przez skarżącego, pozostały w ogóle poza rozważaniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Tym samym rozstrzygnięciu organu II instancji zarzucić należy brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu oraz brak wskazania przyczyn nieuwzględnienia jego twierdzeń i zarzutów. Stanowi to niewątpliwie o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania. Podkreśla się nadto, że obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00 niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1371/12, wyrok NSA z 20 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1758/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07). Z kolei z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada zaufania do organów administracji publicznej. Istotnym dla jej zachowania jest ustosunkowanie się przez organy do twierdzeń uznawanych przez stronę za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym odniesienie się przez organ II instancji do zarzutów odwołania. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje bowiem, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ. Działania zgodnego z powyższymi ogólnymi zasadami postępowania zabrakło w postępowaniu przed organem II instancji. W związku z powyższym, rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobligowane będzie do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd oceny prawnej i poczynionych uwag, a w szczególności do przestrzegania ogólnych zasad postępowania regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej, w tym do odniesienia się do zarzutów odwołania oraz dania temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji, które będzie spełniało wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.