I SA/Kr 533/11

Sygn. akt I SA/Kr 533/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011r., sprawy ze skargi Z.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 211, 00 zł (dwieście jedenaście złotych 00/100). I SA/Kr 533/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Z.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 14.062 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż w 2004 r. Z.B. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w spółce cywilnej "P" w K., posiadając udział w zyskach i stratach spółki wynoszący 34 procent. W związku z brakiem możliwości zapoznania się z dokumentami firmy oraz pozbawieniem jakiegokolwiek wynagrodzenia, a także udziału w zyskach Z.B. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o dokonanie korekty zeznań podatkowych za ostatnie pięć lat, m. inn. za 2004 r. Zdaniem podatniczki zeznanie roczne PIT-36L jest niezgodne z rzeczywistością, gdyż nie było sporządzane przez podatniczkę. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego na podstawie okazanych dokumentów źródłowych ustalił, że do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo zaliczono następujące wydatki: 1. na zakup benzyny do samochodu osobowego S. o nr rej. [...], który to samochód nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie była dla niego prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, kwoty przeznaczane na zakup paliwa były księgowane na podstawie dowodów PK (stanowiących sumę imiennych faktur wystawionych na T.B.) oraz dowodów wewnętrznych, poza tym faktury dokumentujące zakup paliwa do w/w samochodu oraz liczba kilometrów zostały ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu dla innej firmy, mianowicie firmy "F" prowadzonej przez T.B.. Organ powołując się na treść przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 23 ust. 5 oraz art. 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, które ponoszone są w celu uzyskania przychodu, zostały we właściwy sposób udokumentowane i mieszczą się w limicie wyznaczonym przez iloczyn kilometrów przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr. W celu ustalenia tego limitu konieczne jest prowadzenie tzw. ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z wymogami ustawy. Brak takiej ewidencji wyklucza możliwość uznania wydatku za koszt podatkowy. Organ zwrócił też uwagę, że wydatki związane z eksploatacją tego samochodu zostały zaliczone jako koszt uzyskania przychodu w innej firmie. Ponadto T.B., na którego figurują faktury nie mógł faktycznie wykorzystywać samochodu do prowadzenia działalności gospodarczej, bo w tym czasie przebywał w zakładzie karnym. 2. za montaż komory chłodniczej z paneli izolacyjnych z rdzeniem styropianowym, z uwagi na niewykazanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, 3. z tytułu wynagrodzenia pracowników za luty 2004 r., 4. z tytułu nabycia usług prawniczych według faktury wystawionej przez Kancelarię Adwokacką Z.Z.. Zdaniem organu podatniczka nie wykazała związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, z akt sprawy nie wynika bowiem o jakim charakterze były to usługi. Pełnomocnik podatniczki wskazał jedynie, że chodzi o postępowanie sądowe dotyczące spółki. 5. na zakup usług remontowo-budowlanych oraz wodno-kanalizacyjnych od firmy FHU "P" K.W.. Organ w toku postępowania stwierdził, że firma taka nigdy nie została zarejestrowana, a numer regonu widniejący na pieczątce jest niepoprawny. Sam W.K. zeznał zaś, że w latach 2004-2006 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, Firma Handlowo Usługowa "P" nie jest mu znana, nie świadczył także żadnych usług budowlanych na rzecz firmy "P". Zatem organ zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu wydatki opisane w fakturach wystawionych przez firmę "P" , gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś w toku postępowania podatniczka nie przedłożyła innych dowodów, z których wynikałoby wykonanie robót opisanych w przedmiotowych fakturach. 6. za zakup nabiału, 7. za kontrolę sanitarną, w toku której stwierdzono naruszenie wymagań higieniczno – sanitarnych. Organ podniósł, że w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków tych nie można uznać za koszt podatkowy. 8. za zakup wentylatora dachowego i modernizację systemu wentylacyjnego (w opinii organu wydatki te nie stanowiły kosztu podatkowego z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ stwierdził również, że nie wpisano do księgi i nie okazano remanentu początkowego sporządzonego w spółce na dzień 1 stycznia 2004 r., z uwagi na co przyjęto go w wartości "zero". W oparciu o powyższe ustalenia stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych spółki we wskazanym zakresie. Za podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. przyjęto zatem przychód spółki w wysokości 1.883.153,93 zł, tj. w kwocie zadeklarowanej przez wspólników, zaś koszty uzyskania przychodu przyjęto w kwocie 1.623,232,96 zł na podstawie okazanych dokumentów źródłowych, tj. z uwzględnieniem korekty o wydatki nieuznane za koszty podatkowe w wysokości 42.646,10 zł. Przy czym dochód przypadający na podatniczkę wyliczono uwzględniając 34 procentowy udział w zyskach spółki. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki podniósł, że organ podatkowy nie podał na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjął koszty uzyskania przychodu w spółce cywilnej w kwocie 1.623.232,96 zł. Zarzuty odwołania skupiły się na niezasadnym, w opinii pełnomocnika podatniczki, zakwestionowaniu jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu osobowego S. o nr rej. [...], kosztów obsługi prawnej oraz kosztów związanych z zakupem wentylatora dachowego. W uzasadnieniu podniesiono, że organ całkowicie pominął wyjaśnienia podatnika i jego pełnomocnika, że faktura wystawiona przez Kancelarię Adwokacką Z.Z. dotyczy postępowania sądowego dotyczącego spółki cywilnej [...]. W tym okresie m. inn. w Sądzie Okręgowym toczyło się postępowanie pod sygn. akt [...] z powództwa T.B. (seniora) przeciwko Z.B., T.B. i T.B.(juniorowi) o wydanie i zapłatę. Ponadto kancelaria wykonywała i inne usługi w postaci doradztwa podatkowego, czy konsultacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, co niewątpliwie pozostawało w związku z uzyskiwanym dochodem. W odniesieniu do kosztów eksploatacji samochodu osobowego pełnomocnik wskazał, że był on wykorzystywany równolegle w obydwu firmach, a zatem argument organu, że wydatki na paliwo uwzględnione zostały w firmie "F", a zatem nie mogą być wzięte pod uwagę jako koszt podatkowy w spółce jest niezasadny. Wskazano nadto, że fakt odbywania kary pozbawienia wolności przez T.B. nie może mieć wpływu na wysokość zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza że w tym czasie samochód był użytkowany przez innego wspólnika – Z.B. na podstawie upoważnienia od T.B., która to informacja znajduje się w aktach sprawy, a nawet w decyzji organu I instancji, ale do której organ podatkowy w ogóle się nie odniósł. Pełnomocnik podatniczki zaznaczył również, że nie była ona dopuszczana do prowadzenia spraw spółki , a zatem nie mogła wiedzieć, że brak jest ewidencji przebiegu pojazdu. W odwołaniu podniesiono także, że zakupiony wentylator jest immanentnie związany z faktem prowadzenia działalności gospodarczej, a brak jego ujęcia w ewidencji środków trwałych związany był z tym, że jego wartość wynosiła 3.500 zł. Zgodnie zaś ze stosownymi przepisami, jeżeli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza kwoty 3.500 zł, koszt nabycia lub wytworzenia takiego środka trwałego można w miesiącu przekazania do użytkowania zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Wtedy nie ujmuje się go już w ewidencji, jak to miało miejsce w tym przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się w swojej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu zaznaczył, że podstawową przesłanką, dla której nie zostały uznane za koszty podatkowe wydatki poczynione na zakup paliwa do samochodu osobowego S. była okoliczność braku stosownej, wymagane przepisami prawa ewidencji przebiegu pojazdu, przy czym nie ma znaczenia podnoszona przez podatniczkę kwestia, że nie wiedziała o braku takiej ewidencji, gdyż nie była dopuszczona do prowadzenia spraw spółki. Organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, że wbrew sugestiom pełnomocnika podatniczki, nie zakwestionowano, że wydatek na zakup wentylatora dachowego na kwotę 3.500 zł oraz modernizację systemu wentylacji mechanicznej w wysokości 2.000 zł nie jest związany z działalnością gospodarczą. Jednak z uwagi na fakt, że zakupiony wentylator nie mógłby działać bez poniesienia kosztu jego modernizacji, przeto przyjęto, że jego wartość wynosi nie 3.500 zł, a 5.500 zł. Powinien być zatem ujęty w ewidencji środków trwałych, a kosztem uzyskania przychodu winny być odpisy amortyzacyjne. Odnośnie do kosztów obsługi prawnej, organ wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatniczki w toku postępowania nie były składane żadne wyjaśnienia dotyczące tej kwestii – ani przez Z.B., ani też przez jej pełnomocnika. Organ podatkowy nie uznając powyższej faktury dysponował jedynie ogólnikowym stwierdzeniem zawartym w piśmie pełnomocnika pozostałych wspólników, że dotyczyła postępowania sądowego spółki. Nie przedłożono jednak żadnych dokumentów, ani szerszych wyjaśnień na temat uprawdopodobnienia związku z uzyskanym przychodem. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 28 lutego 2011 r. podatniczka Z.B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 7, art. 8, art. 10 i art. 11 k.p.a. oraz art. 124 § 1 i §2 k.p.a. poprzez sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, dla których zdaniem organu zarzuty podnoszone przez podatniczkę nie zasługują na uwzględnienie, pominięcie słusznego interesu strony postępowania, faktyczne zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności w zakresie braku podania przyczyn, dla których wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione. Zdaniem skarżącej doprowadziło to w konsekwencji do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie lub zmianę decyzji. Zarzucając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Na początku wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy nie mogły dopuścić się naruszenia wskazanych w niej przepisów k.p.a., gdyż postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – art. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Niemniej jednak z uwagi na cytowaną wyżej treść art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd dokonał kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji niezależnie od podniesionych zarzutów oraz od sposobu ich wyartykułowania. W niniejszej sprawie sporna pomiędzy stronami stała się kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów trzech kategorii wydatków: na zakup paliwa do samochodu osobowego marki S. o nr rej. [...], zakup wentylatora dachowego wraz z modernizacją systemu wentylacji mechanicznej oraz zakup usług prawniczych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Wydatek nie może znajdować się nadto w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Przy czym wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków poczynionych na zakup paliwa do samochodu osobowego marki S. o nr rej. [...]. Co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przy czym ustawa nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu (art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Art. 23 ust. 7 tej ustawy podaje zakres minimalnych danych, jakie winna zawierać taka ewidencja przebiegu pojazdu. Nawet jeśli podatnik faktycznie wykorzystuje samochód osobowy niewprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej, to brak wymaganej przepisami prawa ewidencji przebiegu pojazdu, sporządzonej zgodnie z wymogami zawartymi w art. 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza możliwość zaliczenia kosztów jego eksploatacji, w tym wydatków na zakup paliwa do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 tej ustawy. Sprzeciwia się temu wprost brzmienie art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w razie braku stosownej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA 113/03, Monitor Podatkowy 2004/9/45, z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 478/06, LEX nr 476635, wyrok NSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 98/01, LEX nr 79408). Przepis ten zatem statuuje swoistą sankcję dla podatnika za niestaranne prowadzenie dokumentacji księgowej lub jej brak w tym zakresie (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1898/08, LEX nr 487225). Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w dokumentach księgowych spółki nie było stosownej ewidencji przebiegu pojazdu osobowego marki Skoda Felicja nr rej. [...], samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a zatem niezależnie od tego czy i który ze wspólników spółki wykorzystywał pojazd w prowadzonej działalności gospodarczej, nie można było uznać za koszt podatkowy wydatków na paliwo do tego samochodu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przy czym zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatniczka Z.B. nie wiedziała o brakach w dokumentacji księgowej w zakresie ewidencji przebiegu pojazdu oraz że nie była dopuszczona do prowadzenia spraw spółki. Nie zmienia to obiektywnego i niespornego faktu, że w spółce nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodu osobowego o nr rej [...]. Za przedwczesne natomiast Sąd uznał wykluczenie z kosztów podatkowych przez organy podatkowe wydatku w postaci ceny nabycia wentylatora dachowego oraz usługi modernizacji systemu wentylacyjnego. Organ I instancji w ogóle nie wyjaśnił w treści decyzji dlaczego nie uznał za koszt uzyskania przychodu zakupu przedmiotowego urządzenia za kwotę 3.500 zł netto oraz wydatku na modernizację systemu wentylacji mechanicznej w kwocie 2.000 zł netto. Trudno bowiem uznać za przekonującą argumentację lakoniczne stwierdzenie, że ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ani nie przytoczył brzmienia tych przepisów, ani też nie dokonał ich wykładni, nie odniósł ich nadto do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zgodnie z powyższymi przepisami co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie urządzenie w postaci wentylatora, który służy wyciąganiu dymu i gorącego powietrza z pomieszczeń gdzie pracują piekarze i utrzymaniu odpowiedniej temperatury, mogłoby stanowić środek trwały w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający wpisowi do ewidencji środków trwałych, którego wartość początkową należałoby ustalać jako cenę nabycia (kwotę netto należną zbywcy) powiększoną o koszty związane z zakupem, za które w szczególności uważa się te wyszczególnione w przepisie art. 22g ust. 3 ustawy podatkowej. Bardziej dokładnie do powyższej kwestii odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej, jednak z bliżej niesprecyzowanych przyczyn przyjął dość arbitralnie, że nabyty wentylator dachowy nie mógłby działać i nie byłby zdatny do użytkowania bez przeprowadzenia nabytej usługi modernizacji systemu wentylacji mechanicznej, zatem na koszt nabycia wentylatora de facto składa się cena wynikająca z faktury Vat nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. wystawionej przez "H" Sp. z o.o. w K. powiększona o koszt modernizacji, czyli o 2.000 zł. W takim wypadku wartość wentylatora wynosi 5.500 zł i winien on stanowić środek trwały wciągnięty do ewidencji środków trwałych spółki, a kosztami podatkowymi powinny być wówczas jedynie odpisy amortyzacyjne. Organ II instancji nie wyjaśnił jednak na jakiej podstawie, w oparciu o jakie konkretnie dowody i przesłanki doszedł do przekonania, że modernizacja dotyczyła tego konkretnego zakupionego wentylatora, a nie innego systemu wentylacyjnego i że bez modernizacji nabytego urządzenia nie mogłoby ono należycie działać, a więc że modernizacja stanowiła nieodzowny element montażu i uruchomienia urządzenia. W aktach sprawy brak jest na ten temat jakichkolwiek ustaleń. Wbrew twierdzeniom organu o powyższym nie przesądza definitywnie i jednoznacznie fakt wystawienia faktur w tym samym dniu i przez tego samego wystawcę. Brak jest zresztą w aktach sprawy przedmiotowych faktur dokumentujących nabycie wentylatora i usługi modernizacji, co utrudnia dodatkowo Sądowi kontrolę podjętej przez organ decyzji i możliwość zweryfikowania stanowiska organów podatkowych. Ustalenie wszystkich tych okoliczności np. w drodze zeznań wspólników spółki, kontrahenta widniejącego na fakturze, czy odebrania wyjaśnień od samej podatniczki, jest niezbędne, zwłaszcza w kontekście podnoszonej przez pełnomocnika podatniczki w odwołaniu argumentacji zmierzającej do wykazania, że wartość początkowa środka trwałego w postaci wentylatora wynosiła 3.500 zł, a zatem zgodnie z treścią art. 22d ust. 1 ustawy podatkowej, wydatki poniesione na jego nabycie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania, bez konieczności wciągania tego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dotychczasowe działania organów, które nie wyjaśniły wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności doprowadziły zatem do naruszenia przepisów postępowania w postaci zwłaszcza art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 cytowanej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika z kolei, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazano wyżej, co do zasady w zakresie wykazania, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu inicjatywa dowodowa spoczywa na podatniku. Jednakże w sytuacji, gdy organ kwestionuje określony wydatek i argumentuje to określonymi okolicznościami, winien wskazać stronie na podstawie jakich przesłanek i w oparciu o jaki materiał dowodowy uznał za udowodnione zaistnienie tych okoliczności, a obowiązek powyższy należało wykonać przy wykorzystaniu zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej wszelkich możliwych środków dowodowych. W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu organy nie podjęły również wszelkich kroków w celu wyjaśnienia kwestii charakteru i związku z prowadzoną działalnością usługi prawnej udzielonej przez Kancelarię Adwokacką Z.Z.. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że faktura (której również brak w aktach sprawy) została wystawiona w związku z wykonaniem usługi związanej z prowadzeniem sprawy sądowej, jaką wspólnikom spółki cywilnej "P" wytoczył T.B. o wydanie i zapłatę. Pełnomocnik podatniczki zawnioskował nadto o przeprowadzenie dowodu z akt powyższej sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy pod sygn. IX GC 1214/02, co niewątpliwie pozwoliłoby na ustalenie czego sprawa dotyczyła, czy faktycznie związana była z funkcjonowaniem spółki i czy można w tej sytuacji wskazać na związek poniesionego wydatku z uzyskiwanym przychodem. W odwołaniu zaznaczono również, że usługi adwokackie miały charakter doradczy w zakresie podatkowym czy konsultacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Do argumentów tych oraz do wniosku dowodowego organ II instancji w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji, powtarzając jedynie za Naczelnikiem US, że organ podatkowy nie uznając powyższej faktury dysponował ogólnikowym stwierdzeniem zawartym w piśmie złożonym przez pełnomocnika pozostałych wspólników, że dotyczyła ona postępowania sądowego spółki. Podkreślić należy nadto, że treść decyzji organu II instancji wskazuje na to, iż działał on w sprawie jedynie jako organ kontrolny, nie dokonał zaś powtórnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zatem organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i dowodowe we wskazanym zakresie, a jego wyniki winny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Braki postępowania dowodowego nie mogą bowiem zostać sanowane w postępowaniu odwoławczym, gdyż mogłoby to doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Sąd orzekł również na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określając w sentencji wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonywana do czasu jego uprawomocnienia się. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).