I SA/Kr 533/16

|Sygn. akt I SA/Kr 533/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r., ze skargi J.K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 26 lutego 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego od kwietnia do grudnia 2010 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 26 lutego 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2015r., określającej J.K. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ podał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do listopada 2010r. W dniu 10 listopada 2010r. wszczęte zostało bowiem postępowanie karne skarbowe, dotyczące skarżącego, w zakresie podatku akcyzowego za okres objęty decyzją organu I instancji. Tym samym okres przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia tego postępowania. Skarżący oraz jego pełnomocnik, zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu przedawnienia. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ przytoczył treść adekwatnych przepisów prawa. Wskazał następnie, że skarżący w okresie objętym postępowaniem, prowadził działalność w zakresie usług transportowych oraz w zakresie detalicznego handlu paliwami na dwóch dzierżawionych stacjach paliw. W badanych miesiącach, skarżący nabywał paliwo od kilku podmiotów, w tym od firmy C sp. z o.o. Była ona jednak wykorzystywana przez grupę przestępczą, zaś jej działalność polegała na dokumentowaniu nabycia paliwa fikcyjnymi fakturami zakupu (dot. faktur od firm: B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i W. Izba [...] sp. z o.o.), a następnie sprzedaży produktów ropopochodnych, w tym odbarwionego oleju opałowego. Działalność tej spółki była wspomagana organizacyjnie oraz nadzorowana przez osoby kierujące procederem odbarwiania oleju opałowego. Również wskazane powyżej trzy firmy będące fakturowymi dostawcami paliwa do C. sp. z o.o., były pod ścisłym nadzorem osób zajmujących się procesem odbarwiania oleju opałowego. C. sp. z o.o. w 2010r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku. W stosunku do spółki nie zostały wydane decyzje w zakresie podatku akcyzowego. Faktury oraz inne dokumenty wystawiane przez C. sp. z o.o. na rzecz różnych podmiotów (z wyjątkiem H. sp. z o.o.) dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. transport i dostawę produktów ropopochodnych sprzedawanych następnie jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów. Szczegółowo opisano działalność grupy przestępczej, w której zaangażowane były B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i W. Izba [...] sp. z o.o., które wystawiały na rzecz C. sp. z o.o. fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa. W konsekwencji od paliwa nabywanego przez skarżącego od C. sp. z o.o., które "dokumentacyjnie" miało pochodzić od wyżej wskazanych spółek, a faktycznie było niewiadomego pochodzenia, akcyza nie została zapłacona. W ustalonym stanie faktycznym sprawy, wypełniona została dyspozycja art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r, poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.). Przepis ten nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja w nim określona ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Istotnym jest natomiast możliwość uzyskania takich materiałów, z których wynikałoby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organowi nie udało się ustalić podmiotu, który uiściłby podatek akcyzowy od wyrobów sprzedawanych przez skarżącego. Skarżącemu wyroby dostarczane były z niewiadomego źródła, a następnie przez niego dystrybuowane. Podstawę opodatkowania ustalono poprzez jej oszacowanie, wykorzystując faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupu C. sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2010r. Na podstawie tych danych organ wyliczył procentowy wskaźnik ilości (litrów) oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy, w tym odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego (na podstawie faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i W. Izba [...] sp. z o.o.) w stosunku do całej ilości (litrów) oleju napędowego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz C. sp. z o.o. (faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o., H. Sp. z o.o., W. Izba [...] sp. z o.o., P. sp. z o.o, "A" R.K., O. sp. z o.o., H. sp. z o.o.). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą decyzję, skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy, co w konsekwencji przejawiło się w wadliwym zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., skutkującym utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona a postępowanie umorzone, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji gdy bieg przedawnienia nie został skutecznie zawieszony, co w konsekwencji przejawiło się w wadliwym zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., skutkującym utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona a postępowanie umorzone, - art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. przez błędną wykładnię, bowiem normy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w ten sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe (skarżącym, działającym w dobrej wierze) ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nie dysponuje on dostatecznymi narzędziami prawnymi i nabywający wyroby akcyzowe nie może być przez organy podatkowe zmuszany do uzyskiwania informacji innych, niż te określone w przepisach, a których uzyskanie nie jest prawnie na jego rzecz zagwarantowane i de facto niemożliwe przez niego do uzyskania, - art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż in concreto skarżący ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa, zasadą jednofazowości decyzji, aktualnym orzecznictwem sądów (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20.10.2011r., sygn. III SA/Po 643/1) oraz odpowiedzią na interpelację podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów /z upoważnienia Ministra Finansów/ nr 20028 w sprawie interpretowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy kontroli podatkowej, należało uznać, że podatek akcyzowy powinien być zapłacony przez podmiot, który dokonywał transakcji na pierwszym szczeblu obrotu, a ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy od niego, nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze., - art. 23 § 4 O.p. w zw. z art. 25 § 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, mimo wskazanych przez skarżącego do protokołu badania ksiąg istotnych uchybień w zakresie przyjętych przez organ podatkowy metod szacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. i art. 2a O.p., polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego w odrębnych sprawach podatkowych osób trzecich /dostawców paliwa/, gdzie skarżący nie mając statusu strony, nie mógł skutecznie weryfikować ustaleń stanu faktycznego dot. przedmiotu opodatkowania oraz okoliczności temu towarzyszących – przejawiające się również w procesie wykładni przepisów prawa prowadzoną przez organ podatkowy regułą interpretacyjną, w myśl której, wszelkiego rodzaju wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa, a tym samym niezastosowanie zasady, że należy rozstrzygać na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego – co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194a O.p., polegające na naruszeniach przepisów wskazanych we wcześniejszej części skargi oraz zaniechania przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Uzasadniając skargę podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy w stosunku do podatnika, którego zobowiązanie ma się przedawnić, zostanie wszczęte postępowanie karne albo karne skarbowe. Musi zatem zachodzić tożsamość podmiotowa między podatnikiem a podejrzanym. Ponadto skarżący podkreślił, że nie ponosi winy w doborze kontrahentów. W szczególności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że akcyza na wcześniejszym etapie nie została zapłacona. Organ nie może także wybierać sobie podmiotu od którego łatwiej wyegzekwować podatek. Wiadomym przy tym było od jakiego podmiotu skarżący nabywał paliwa. Prawidłowe działanie organu podatkowego, powinno prowadzić do opodatkowania podmiotu, od którego skarżący nabył paliwa, gdyż podmiot ten korzystał z wyrobów akcyzowych na wcześniejszym etapie. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Skarżący dodatkowo w piśmie z dnia 28 czerwca 2017r., wniósł o dołączenie akt Prokuratora, sygn. [...]. Z nadesłanego odpisu postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego wynika bowiem, że w trakcie tego postępowania mogło dojść do szeregu naruszeń postępowania. Akta prokuratorskie, mają nadaną sygnaturę z 2016r., gdy tymczasem organ twierdzi, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu 10 listopada 2015r. Finansowy organ postępowania przygotowawczego ma obowiązek niezwłocznego zawiadomienia prokuratora w drodze przesłania mu odpisu postanowienia. W konsekwencji skarżący wskazał, że "najwcześniejszy termin prowadzenia faktycznego śledztwa w sprawie zobowiązań w podatku akcyzowym skarżącego, stosownie do pod nadzorem prokuratora mógł mieć miejsce w czerwcu 2016r." Brak jest bowiem danych wskazujących na przedłużenie postępowania przygotowawczego na okres powyżej ustawowego terminu trzech miesięcy. Dodatkowo skarżący podniósł, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że sprzedawał jedynie olej napędowy dobrej jakości. Skoro C. sp. z o.o., sprzedawała bez akcyzy przerobiony olej opałowy, to nie mogła takiego paliwa sprzedać skarżącemu. W konsekwencji należy przyjąć, że brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż skarżący nabywał jedynie paliwo z zapłaconą akcyzą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Pierwszą kwestią sporną, jest podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy: kwiecień – listopad 2010r. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe skarżącego uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie, w dniu 2 grudnia 2015 r. doręczono skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k: 2054 i 2055 akt podatkowych – tom XI). Z zawiadomienia tego nie wynikało, jakie konkretnie postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte. Organ poinformował jedynie, że zawieszenie postępowania nastąpiło z dniem 10 listopada 2015 r. Wobec powstałych wątpliwości, Sąd przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i ustalił, że postanowieniem z dnia 10 listopada 2015r., wszczęte zostało śledztwo, związane z podejrzeniem popełnienia przez J.K. przestępstwa, polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w podatku akcyzowym w okresie od 25 maja 2010r do 25 stycznia 2011r. Postępowanie to bezpośrednio dotyczyło okresu objętego postępowaniem podatkowym i zostało umorzone postanowieniem z dnia 13 września 2016r. Pomimo przedłożenia przez organ postanowienia o wszczęciu śledztwa, postanowienia o umorzeniu postępowania, które zostało zatwierdzone przez prokuratora oraz dowodów zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, skarżący uważa, że postępowanie takie nie toczyło się. Biorąc pod uwagę treść pisma z 28 czerwca 2017r., stwierdzić można, że swoje twierdzenie wywodzi z faktu, że organ zbyt późno zawiadomił prokuraturę o wszczęciu postępowania i brak jest dowodów na przedłużanie śledztwa. Dlatego też skarżący złożył wniosek o zwrócenie się do Prokuratury o nadesłanie całości akt. Wniosek ten został przez Sąd oddalony, gdyż rolą sądu administracyjnego, nie jest badanie prawidłowości prowadzenia postępowania karno skarbowego. Nawet gdyby po analizie akt postępowania przygotowawczego Sąd stwierdził, że wystąpiły pewne uchybienia, to i tak dla rozpoznawanej sprawy istotnym było, że postępowanie takie zostało wszczęte i podatnik został o nim powiadomiony. Ewentualnie konieczność badania akt karnoskarbowych zaistniałaby, gdyby wskazywane uchybienia, czyli zbyt późne przesłanie prokuratorowi postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz brak jego przedłużenia powodowały, że postępowanie to dotknięte byłoby nieważnością z mocy samego prawa ze skutkiem ex tunc. Żaden jednak przepis sankcji takiej nie ustanawia. Również sam skarżący nie wskazał takiej normy prawnej. Wobec powyższego stwierdzenie uchybień opisywanych przez skarżącego, bądź ich braku, nie zmienia faktu, że postępowanie zostało wszczęte, zaś skarżący został o tym zawiadomiony. Dlatego też Sąd nie uwzględnił wniosku o dołączenie akt prokuratorskich, gdyż przedłużyłoby to jedynie postępowanie. Istnieje jeszcze jedna możliwość kwestionowania przez skarżącego faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jakim byłoby sfałszowanie dokumentów przez organ prowadzący postępowanie. Tezy takiej skarżący jednak nie wysunął, zaś Sąd nie ma podstaw do podejrzeń, aby do fałszerstwa doszło. W związku z usunięciem wątpliwości co do faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, z momentem jego wszczęcia, czyli z dniem 10 listopada 2015r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie ma racji skarżący podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie, ale konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, z dnia 28 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1559/13, z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13, z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15 oraz z dnia 17 maja 2017r., sygn. II FSK 1101/15 - dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam). Kolejnym zagadnieniem spornym, było należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia organów podatkowych, jak również dokonaną przez te organy ocenę materiału dowodowego. Tym samym podstawą rozstrzygnięcia przez Sąd, są ustalenia dokonane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśnił ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, organ mógł przeprowadzić dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym. Zezwala na to dyspozycja art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2016r. (sygn. akt I FSK 1456/15 – CBOSA), w którym znalazło się stwierdzenie, że w odniesieniu do dowodów włączonych do materiału dowodowego sprawy z innych postępowań, a zatem nieuzyskanych bezpośrednio przez organ podatkowy, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się przez stronę z tymi dowodami, co oczywiście nie pozbawia strony prawa domagania się przeprowadzenia dowodu z jej udziałem, np. ponownego przesłuchania świadka. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest jednak uzasadnić potrzebę ponownego przeprowadzenia dowodu. Skarżący jedynie w sposób ogólnikowy postawił zarzut, że nie brał udziału w innych postępowaniach, których materiały zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Zarzut taki uniemożliwia jakąkolwiek z nim polemikę. Jak już jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienie, stan faktyczny sprawy, został prawidłowo ustalony. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne sprowadzają się do przyjęcia, że skarżący nabywał paliwa od podmiotu C. sp. z o.o., od części których nie została zapłacona akcyza, choć stanowiły one wyrób akcyzowy. Skarżący podważając stanowisko organów, że w takiej sytuacji to na nim ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, w pierwszej kolejności wskazał, że dochował należytej staranności i nie wiedział, oraz nie mógł wiedzieć, że od części nabytego paliwa, nie została zapłacona akcyza. Zarzut ten nie może jednak doprowadzić do uwolnienia skarżącego od obowiązku zapłaty akcyzy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacja tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017r., sygn. I GSK 620/15 – CBOSA). Bez znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego, jest istnienie dobrej wiary. Skarżący twierdził bowiem, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że akcyza od nabytych towarów nie została zapłacona. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016r. (sygn. I GSK 686/15 – CBOSA) wskazując, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. Wykładany przepis nie uzależnia bowiem objęcia obowiązkiem opodatkowania nabywcy/posiadacza od jego świadomości o nieprawidłowym charakterze przebiegu obrotu. Za niezasadny należy również uznać zarzut skarżącego, że skoro znany był podmiot od którego nabył on paliwa, to ten podmiot powinien zapłacić podatek akcyzowy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017r. (sygn. akt I GSK 619/15 – CBOSA) stwierdzając, że nie jest prawdziwe twierdzenie, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017r. (sygn. akt I GSK 49/17) w którym wyjaśniono, że nie istnieje zasada kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonywały obrotu. Prawidłowo również organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, na zasadzie obowiązującego w dacie orzekania art. 23 § 4 O.p., należycie uzasadniając przyjętą metodę szacowania. Organy w oparciu o faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupu C. sp. z o.o., wyliczyły w ujęciu miesięcznym procentowy wskaźnik ilości (w litrach) oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy, w tym odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego w stosunku do ilości (w litrach) oleju napędowego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz C. sp. z o.o. przez wszystkie podmioty. W ten sposób organ obliczył procentowy wskaźnik paliwa nabytego bez zapłaconej akcyzy. Określając następnie wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, przyjęto ilość oleju napędowego nabytego przez skarżącego od C. sp. z o.o. x procentowy wskaźnik udziału oleju napędowego nabytego przez C. sp. z o.o. bez zapłaconej akcyzy w zakupach oleju napędowego ogółem x stawka podatku akcyzowego. Dokładny sposób wyliczenia, przedstawiony został na str. 37-38 decyzji organu I instancji (k: 1984 – tom 11). Przyjmując taki sposób szacowania, organ najpełniej zrealizował wymóg przewidziany w art. 23 § 5 O.p., który nakazuje, aby określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nigdy nie uda się bowiem ustalić podstawy opodatkowania, która w 100% oddawałaby rzeczywistość. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, organy podatkowe zrealizowały postulat, wynikający z wyżej wskazanego przepisu. Nadmienić należy, że skarżący nawet nie usiłował podważać przyjętej metody szacowania. Wprawdzie w piśmie z dnia 28 czerwca 2017r., uzasadnił podniesiony w skardze zarzut zastosowania błędnego szacowania. Niemniej jednak uzasadnienie to nie tyle zmierza do podważenia przyjętej metody szacowania, ile do podważenia ustaleń, że w ogóle nie nabywał paliwa bez zapłaconej akcyzy. W istocie zatem, uzasadnienie zarzutu, nie koresponduje z jego treścią. Pomijając już tę nieścisłość, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącego, jest nieuzasadnione. Swoje stanowisko skarżący zbudował na założeniu, że nigdy nie stwierdzono u niego, aby paliwo nie spełniało należytych norm. Wywodzi z tego, że zawsze musiał nabywać paliwo legalnego pochodzenia. Czym innym jest jednak spełnianie norm jakościowych, czym innym zaś nabycie paliwa bez zapłaconej akcyzy. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący uzasadniając swoje twierdzenie, wskazał na miesiąc grudzień 2010r. Jest to bowiem jedyny miesiąc, w którym spółka C. nabyła bez akcyzy jedynie 44,36% ogólnie nabytego paliwa. W takim przypadku, skarżący miał możliwość nabycia jedynie paliwa z zapłaconą akcyzą. Biorąc jednak pod uwagę miesiące kwiecień i czerwiec 2010r., kiedy od 100% paliwa sprzedanego przez spółkę C., nie została zapłacona akcyza, czyli skarżący nabył 100% takiego paliwa, powinno podczas kontroli zostać stwierdzone, że paliwo nie spełnia norm. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Wobec powyższego budowanie koncepcji nabywania paliwa z zapłaconą akcyzą, tylko na takiej podstawie, że nie stwierdzono zaniżenia odpowiednich norm, nie może znaleźć uzasadnienia. Biorąc pod uwagę zaprezentowane wywody, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2017r., poz. 1639 ze zm.), nie stwierdził żadnych uchybień, które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 wyżej powołanej ustawy.