I FSK 1456/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1328/14 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Sz 1328/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: DIS) z 9 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny spraw Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych Z. W. D., Z. N. D. W. na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Powyższa konstatacja była efektem przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym analizy udostępnionych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. materiałów śledztwa, z którego wynikało, że w latach 2008-2013 grupa przedsiębiorców z terenu S. oraz innych miejscowości posługiwała się fikcyjnymi fakturami w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Działaniom tym przewodziła grupa osób, do których według ustaleń śledztwa należeli m.in. P. M., D. G. i M. W. Natomiast Z. M. R. L. był jednym z przedsiębiorstw, które przyjęło fikcyjne faktury, umieściło w ewidencjach podatkowych i skorzystało z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto wystawcy faktur (D. W. oraz J. L.) zeznali, że nie wystawiali spornych faktur ani nie wykonali prac na nich widniejących na rzecz skarżącego. Odnośnie do Z. N. organy podatkowe wskazały, że 18 września 2007 r. firma ta została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej na wniosek D. W. Ponadto z decyzji organów podatkowych wynikało, że podatnik nie działał też w dobrej wierze albowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia, czy jego kontrahenci – podwykonawcy, są czynnymi podatnikami VAT. Skarżący nie wykazał też, iż zostały mu przedstawione przez ww. podwykonawców dokumenty dotyczące zarejestrowania ich jako czynnych podatników VAT. Zauważono, że mimo wieloletniej współpracy z podwykonawcami podatnik nie posiadał o nich żadnej wiedzy, nie znał ich i nie potrafił zidentyfikować. W ocenie organu odwoławczego, zeznania podatnika potwierdzały że powinien on mieć świadomość uczestnictwa w procederze "wystawiania fikcyjnych faktur" w celu odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W rzeczywistym obrocie gospodarczym niespotykane jest, aby faktury przekazywali ludzie bezpośrednio na budowie, albo do skrzynki pocztowej lub też za pośrednictwem pracowników podatnika, zapłata za pracę następowała zawsze gotówkę (nie zawsze były dowody KP, KW) notatki były robione w zeszycie, a zeszyt zaginął. Podatnik odliczał podatek naliczony z faktur, które nie były wystawione przez wystawców na nich uwidocznionych, nigdy nie widział ich osobiście, nie kontaktował się z nim telefonicznie, nie znał numeru ich telefonu, nie znał ich danych personalnych, nie znał siedziby prowadzenia przez nich działalności, pomimo, że jak stwierdził codziennie przebywał na budowie. Jedyną osobą, którą wymienił był J. B., której to osoby nie można powiązać z żadną z ww. firm. Podkreślono też, że na uwagę zasługuje fakt, że odwołujący podatnik oprócz faktur nie posiada żadnych dokumentów, które - prowadząc działalność gospodarczą z należytą starannością - winien był mieć, a które potwierdzałby fakt współpracy z ww. kontrahentami, np. zleceń, umów, protokołów odbioru robót, a także przelewów bankowych wskazujących na jakie konta, jakich podmiotów wpłacane były środki tytułem zapłaty za świadczone usługi. Nie zawarto bowiem pisemnych umów w zakresie świadczenia usług. Umowę ustną zawarto z osobą nie znając jej tożsamości i nie sprawdzając, czy osoba ta jest faktycznie właścicielem firmy. Zatem w sytuacji stwierdzenia, że usługi są wykonane nienależycie strona nie miałaby żadnych dokumentów uprawniających do dochodzenia jakichkolwiek roszczeń. podatnik wyjaśnił, że płacił podwykonawcom do ręki, chociaż ich nie znał, a kwota wynikająca z jednej faktury wynosiła średnio około 22.000 zł brutto. Tymczasem w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach podatnik stosował zapłaty gotówkowe i przelewy bankowe. Natomiast odnośnie spornych faktur, pomimo kilkuletniej współpracy zapłata następowała każdorazowo gotówką. Przy tym strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi. Dodatkowo analiza finansowa pobrań podatnika z banku w 2012r. dowodziła, że wartość spornych faktur wynosiła 2.794.167,10 zł, a kwota pobrań z banku (-) 924.650 zł. Zatem, stanowisko podatnika o wypłacie pieniędzy z rachunku bankowego w celu zapłaty za świadczone usługi udokumentowane spornymi fakturami nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze nie narusza zasady neutralności w podatku od towarów i usług; art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego; art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 190 § 2 O.p. przez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dalszych imiennie wskazanych przez stronę osób i poprzestanie na ujawnieniu ich zeznań w innym postępowaniu kontrolnym oraz wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w S., co pozbawiło Skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. 4.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę uznał, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dowody, w tym włączone do akt sprawy z postępowania karnego oraz innych postępowań kontrolnych w pełni uzasadniają stanowisko organów podatkowych obu instancji, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie ustaleniu, że to nie wystawcy zakwestionowanych faktur VAT (firmy: D. W. i J. L.) wykonali w 2008 r. prace stwierdzone tymi fakturami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący wadliwie interpretuje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy bowiem nie twierdzi, że prace nie zostały wykonane, lecz wskazał, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako ich strony (strony transakcji), gdyż wystawcy zakwestionowanych faktur nie istnieli, a to oznacza, że faktura taka nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w zakwestionowanych fakturach wykazany, nie odzwierciedla bowiem rzeczywistej transakcji. Przyjmując takie stanowisko, skarżący twierdzi dalej o braku podjęcia przez organy działań dowodowych niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, nie zważając na fakt, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone i zgromadzono materiał dowodowy istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym włączono dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. Nie stwierdzono naruszenia przepisów procesowych przez organy podatkowe. Zwrócono uwagę na bierność podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym i podkreślono, że podatnik ze swoich zaniedbań, braku należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej, nie może czynić zarzutów pod adresem organów podatkowych, że te nie ustaliły satysfakcjonującego dla skarżącego stanu faktycznego sprawy, gdyż te nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji zatem zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w interesie skarżącego było wykazanie, że rzeczywiste wykonanie transakcji nastąpiło przez konkretnych podwykonawców, czego skarżący nie uczynił. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy firmą skarżącego a wskazanymi wyżej firmami to tym samym w takiej sytuacji organy te nie miały obowiązku wykazywać, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub, że co najmniej mógł podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy. W takiej bowiem sytuacji, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu co do celu wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, poza dowodami wykazującymi brak istnienia kontrahentów w okresie transakcji wynikających ze spornych faktur. Tym samym nie doszło do naruszenia stawianych w skardze zarzutów prawa materialnego. 6. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności polegającymi na ograniczeniu przez organy postępowania dowodowego do posiłkowania się materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego oraz dokonywaniu ich oceny w sposób ogólnikowy i wybiórczy. 6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 7.1. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia: SN z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 7.2. W rozpoznawanej sprawie autor kasacji za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania stara się zwalczać ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym nie doszło do wykonania usług objętych spornymi fakturami. Argumentacja skargi kasacyjnej w znacznej mierze opiera się na konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w toku prowadzonego postępowania karnego. 7.3. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyroki NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583; z 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, LEX nr 596506). Powyższego jednak w sprawie nie uczyniono. Autor kasacji skupił się bowiem na samej okoliczności odmowy przeprowadzenia dowodów, a nie dokonał analizy tych dowodów pod względem znaczenia i wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., I FSK 569/15, CBOSA), jak też nie sformułował zarzutu naruszenia art. 188 O.p. regulującego kwestię przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy wnioskowanego przez stronę. 7.4. Podnoszone zaś w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. jawią się jako niewystarczające w sytuacji, gdy brak jest w niej sformułowanego zarzutu naruszenia art. 191 O.p., który byłby najbardziej miarodajny w sytuacji, gdy skarżący pragnie podważyć poczynioną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Twierdzenia zaś skarżącego, że organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia czy skarżący działał w dobrej czy złej wierze przeczą w sposób oczywisty treści decyzji organu odwoławczego. Wynika z niej wyraźnie, że o złej wierze skarżącego świadczyły m.in. brak jakiejkolwiek wiedzy na temat podwykonawców, brak działań w kierunku weryfikacji ich tożsamości, okoliczności związane z przedmiotowymi transakcjami, czy też widoczna bierność skarżącego w toku postępowania podatkowego. Ustalenia te jednak nie były konieczne o tyle, że w sprawie skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii fikcyjności przedmiotowych transakcji. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Zasadnie zatem pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT widniejącego na spornych fakturach. 7.5. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział pełnomocnika w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).