I SA/Kr 538/17

|Sygn. akt I SA/Kr 538/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 13 marca 2017 r. nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług, , - skargę oddala -, Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2017r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po ponownym rozpoznaniu odwołania spółki M. Sp. z o.o. w W. w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 2081/14 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 października 2011r. nr [...], [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2001r. i październik 2001r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2001r. w kwocie 147.539 zł, październik 2001r. w kwocie 102.027 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Skarżąca spółka będąc zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług, zadeklarowała i wpłaciła do Urzędu Skarbowego w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r. w wysokości 325.127 zł, po czym, z uwagi na fakt, iż posiadała status zakładu pracy chronionej, otrzymała zwrot tego podatku w kwocie 95.714 zł zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Z kolei za październik 2001r. zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 196.677 zł i otrzymała zwrot podatku VAT w kwocie 94.650 zł. Wnioskiem z dnia 26 lipca 2002r. skarżąca spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r. (w kwocie 229.413 zł) i za październik 2001r. (w kwocie 102.027 zł) oraz o jej zwrot wraz znaleźnym oprocentowaniem uznając, że jest jej należna jako zakładowi pracy chronionej, gdyż ma do niej zastosowanie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. Podstawę ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, w którym stwierdzono m.in., iż przepis zmieniający brzmienie art. 14a ww. ustawy tj. art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 30 listopada 1999r. nr 95, poz. 1100), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Decyzją z dnia 2 września 2002r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r. w kwocie 229.413 zł i za październik 2001r. w kwocie 102.027 zł, uznając, że w tym przypadku wskazany przez spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w K. decyzją nr [...] z dnia 17 grudnia 2002r. Decyzja ta została zaskarżona przez skarżącą spółkę i następnie kilkukrotnie poddano ją kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr [...], uchylił decyzje organów obu instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po uzupełnieniu w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję nr [...], [...] z dnia 31 października 2011r., którą ponownie odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r. i za październik 2001r. we wnioskowanych kwotach, ponownie uznając, że spółka przed zmianą art. 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie rozpoczęła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym nie ma do niej zastosowania ten przepis w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. Decyzja ta została utrzymana w mocy Decyzją Dyrektora Izby skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012r., nr [...] W odniesieniu do tej decyzji skarżąca spółka znów złożyła skargę, ponownie uruchomiając postępowanie sądowe, w toku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 21 sierpnia 2014r. oddalił skargę Spółki - wyrok z dnia 21.08.2014r. o sygn. akt I SA/Kr 1122/14. W wyroku tym Sąd - kierując się wytycznymi zawartymi w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 939/09 i I FSK 511/13 stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca nie rozpoczęła realizacji długookresowego przedsięwzięcia przed zmianą przepisów podatkowych o których mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną w efekcie czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2016r. sygn. akt I FSK 2081/14 uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, iż "nie można podzielić stanowiska organów podatkowych uznanego za prawidłowe przez Sąd I instancji, iż prowadzone rzeczywiście w latach 1999-2001 przez Skarżącą inwestycje jako rozpoczęte i zakończone w danym roku, tj. 1999 lub 2000 nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem były odrębnymi zadaniami. W związku z powyższym należy uznać, że materiał dowodowy wskazuje, że zakupy i inwestycje poczynione przez Skarżącą w latach 2000-2001 pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999r., a także stanowiły ich strategiczną kontynuację. Stanowiły zatem realizację długookresowego przedsięwzięcia i nie były pojedynczymi wydatkami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem Spółki." W wyniku powyższego organ odwoławczy przystąpił do rozpoznania odwołania skarżącej z dnia 11 listopada 2011r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] [...], w którym decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie : - art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z pkt l wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt: K 45/01 i art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji jego skutków, pomimo iż jest ostateczny oraz posiada moc powszechnie obowiązującą od chwili ogłoszenia, tj. od dnia 5 lipca 2002r., - art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt K 45/01) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż powyższy przepis utracił w stosunku do Strony moc obowiązującą, jako niezgodny z zasadami ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji; - art. 14a ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r.) w związku z wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01 - poprzez niezastosowanie w sprawie, mimo iż Strona spełniała podmiotowo przedmiotowe przesłanki tego wyroku; - art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1), art. 74 pkt 1), art. 75 § 2 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - poprzez niezastosowanie w sprawie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001r., powstałej w wyniku prawomocnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w sprawie wadliwych i sprzecznych z zebranym materiałem ustaleń faktycznych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 listopada 2011r. Orzekając co do istoty sprawy stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2001r. w wysokości 147.539 zł, tj. kwocie o 81.874 zł niższej od wnioskowanej przez skarżącą i za październik 2001r. w wysokości 102.027 zł, tj. w kwocie wnioskowanej przez skarżącą spółkę. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca jest podatnikiem, którego dotyczy rozstrzygnięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. tzn., że w zaufaniu do przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującego przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej z dnia 20.11.1999r., rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Do oceny zasadności ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty i art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r. w zakresie, w jakim regulował on zasady wyliczania kwoty podatku objętej zwolnieniem z wpłat do urzędu skarbowego - zgodnie z wykładnią ww. wyroku Trybunału. Rozpatrując złożony przez skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty Dyrektor Administracji Skarbowej opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 15/01 oraz uchwale NSA z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04, wyliczył kwotę nadpłaty w sposób szczegółowo opisany na karach 15 i 16 zaskarżonej decyzji. Organ stanął na stanowisku, że kwota nadpłaty nie może przekraczać kwoty odpowiadającej iloczynowi liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, w przeliczeniu na pełny etat czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, tj. w wysokości określonej w art. 14 a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2000r. Na powyższą decyzję skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w części w zakresie w jakim nie stwierdza nadpłaty za wrzesień 2001 r. w kwocie wskazanej w złożonym wniosku, tj. 229.413 zł. W skardze zarzucono naruszenie: 1/ art. 1 pkt 8) i art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz. 1100 w związku z art. 2, oraz art. 190 ust. 1 i Konstytucji RP, a także w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 (Dz.U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923) – poprzez błędną wykładnię, polegającą na wadliwej ocenie skutków ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku przyjęcia, że podatnikowi spełniającemu kryteria podmiotowo-przedmiotowe określone w tym wyroku przysługuje prawo domagania się nadpłaty w podatku do towarów i usług w wysokości nieprzekraczającej iloczynu liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, tj. w wysokości określonej w art. 14a ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r., nadanym mu przepisem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm.), zwanej w skrócie "ustawą o VAT", chociaż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. - zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997r. nr 123 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lutego 2003r.), w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy - zwolnieniem objęta była pełna kwota podatku od towarów i usług stanowiąca różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy, podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego przez zakład chronionej, zaś ewentualna nadwyżka ponad ww. iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia podlegała przekazaniu Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji); 2/ art. 73 § 2 pkt 1) w zw. z art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, poprzez niestwierdzenie przez organ nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. zgodnie z wnioskiem skarżącej z dnia 26 lipca 2002r. (tj. w kwocie 229.413,00 zł), chociaż skarżąca zgodnie - z mającym w jej sytuacji zastosowanie - art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. zwolniona była od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności prowadzonego przez nią zakładu pracy chronionej, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w następstwie zapadłych w sprawie wyroków sądów administracyjnych, nie było spornym między stronami, że skarżąca spółka spełnia przedmiotowo-przedmiotowe kryteria, określone w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, związku z czym jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany z uwzględnieniem przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. Badając tę kwestię Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w argumentacji organu (szczegółowo przedstawionej na kartach 9-20 zaskarżonej decyzji), która została podzielona przez stronę skarżącą. Sporny między stronami był sposób obliczania wysokości nadpłaty za wrzesień 2001r. Organ stanął na stanowisku, że wysokość tej nadpłaty nie może przekraczać kwoty odpowiadającej iloczynowi liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, w wysokości określonej w art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2000r. Natomiast skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1stycznia 2000r. zwolnieniem objęta była pełna kwota wpłaty, stanowiąca różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym, w tym również ta, która podlegała przekazaniu na PFRON. W opinii strony skarżącej obowiązek przekazania tej kwoty nie oznaczał bowiem, że kwota ta nie była przedmiotem zwolnienia. Przechodząc do rozważań dotyczących spornej kwestii w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że zasady obliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej zmieniły się w następujący sposób. Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r. zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W ustępie 3 ww. artykułu postanowiono, iż jeżeli kwota zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Przez najniższe wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 3, rozumie się najniższe wynagrodzenie pracowników ogłoszone przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" na podstawie Kodeksu pracy. Do wyliczeń przyjmuje się najniższe wynagrodzenie obowiązujące w kwartale poprzedzającym miesiąc obliczeniowy (ust.4). Na mocy art. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r., Nr 95 poz. 1100) nadano mu nową treść. Od 1 stycznia 2000r. zgodnie z ustępem 1 art. 14 a, zakłady pracy chronionej nie korzystały już ze zwolnienia z wpłat podatku od towarów i usług tylko wpłacone kwoty podlegały zwrotowi. W art. 14a ust. 3 postanowiono, iż kwotę zwrotu, o której mowa w ust. 1, stanowi iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie Kodeksu pracy. Do wyliczeń przyjmuje się najniższe wynagrodzenie obowiązujące w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc obliczeniowy, z tym że w przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych zaliczonych do: 1) lekkiego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się jednokrotność najniższego wynagrodzenia, 2) umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się dwukrotność najniższego wynagrodzenia, 3) znacznego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 14 a ust. 4, jeżeli kwota zwrotu, obliczona zgodnie z ust. 3, jest wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłaca kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Zwrot dokonany zostaje na podstawie wniosku złożonego przez prowadzącego zakład wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług w terminie określonym do złożenia tej deklaracji do urzędu skarbowego. Urząd skarbowy zwraca tę kwotę, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc. Zwrot dokonywany jest na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika (art. 14a ust 4 - 6). W związku z zaskarżoną do Trybunału Konstytucyjnego nowelizacją art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W konsekwencji powyższego sytuację podatników, do których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, reguluje stan prawny istniejący przed dniem 1 stycznia 2000r., czyli obowiązujący przed wejściem w życie ustawy z 20 listopada1999r. nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. Natomiast przepisy regulujące instytucję nadpłaty dotyczą jedynie skutków pośrednich stwierdzenia niekonstytucyjności nowej regulacji prawnej wprowadzonej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20.11.1999r. (por. wyr. NSA z dn. 5.10.2005 r., sygn. akt I FSK 481/05). Fakt, iż przedmiotową sprawę należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących nadpłaty został przesądzony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04. Stwierdzono tam, że sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej, lecz odnoszą się do niej skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Stosownie do treści tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Na gruncie postępowania podatkowego przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w wyżej cytowanym przepisie, są między innymi postanowienia ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące instytucję stwierdzenia nadpłaty. W szczególności przepisem regulującym zasady zwrotu podatnikom nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 Ordynacji podatkowej (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04). W powołanej wyżej uchwale NSA wyraźnie wskazał, że w sentencji wyroku TK 45/01 Trybunał wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej (a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 3 – 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych) w zakresie, w jakim ww. art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej nie przewiduje regulacji przejściowych. Zatem ww. przepis ustawy zmieniającej, nie został uznany za niezgodny z Konstytucją w całości, ale jedynie w wymienionym zakresie. Jak stwierdzono w treści uchwały NSA sygn. akt FPS 4/04 orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie, w jakim dotyczyło stwierdzenia niezgodności z Konstytucją, nie dotykało kwestii konstytucyjności zastąpienia zniesienia zwolnienia od wpłat prawem do żądania zwrotu różnicy podatku. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku wyraźnie wskazał, że mimo wynikającej z tej zmiany niedogodności dla podatników nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że Trybunał stwierdził utratę mocy obowiązującej znowelizowanego art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim zmieniał on zasady wyliczania kwoty podatku od mrów i usług podlegającej zwrotom oraz że tylko w takim zakresie stosować należy przepis wiązujący przed dniem 1 stycznia 2000r. (do podmiotów wskazanych w tym wyroku Trybunału). Taka interpretacja skutków wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest zasadna nie tylko z uwagi na fakt, iż wynika z jego treści (punkt l wyroku sygn. akt K 45/01), z uchwały NSA sygn. akt FPS 4/04, ale też ze względu na wskazaną wyżej okoliczność, iż gdyby przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r. miał być stosowany w całości do rozliczenia podatku VAT skarżącej za wrzesień 2001r. to pozbawiona byłaby ona zarówno zwolnienia z wpłat tego podatku (na podstawie art. 14a obowiązującego przed nowelizacją z uwagi na ustęp 5 tego przepisu) jak i prawa do ubiegania się o jego zwrot (na podstawie art. 14a znowelizowanego, bo ten przepis do jej rozliczenia nie miałby już zastosowania). W kontekście zakresu stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług Sąd zwraca też uwagę na pogląd zawarty w cyt. uchwale NSA, że kwestie nadpłaty ze strony zakładów pracy chronionej, o których mowa w wyroku, nie będą związane z samym faktem dokonania wpłaty, wobec brzmienia sentencji wyroku nie jest bowiem możliwe powoływanie się przez nie na uprawnienie do zwolnienia od wpłat. Rozważanie ewentualnej nadpłaty ze strony tych zakładów możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi. Z tych też względów nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki jakoby mogła się ona domagać zwrotu pełnej kwoty wpłaty, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, w tym również tej, która podlegała przekazaniu na PEFRON. Nie może też znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie powołane w skardze orzecznictwo dotyczące skutków ww. wyroku TK na zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych gdzie stwierdzono, że zwolnienie z podatku obejmuje całą kwotę podatku także i tę część przekazywaną na PEFRON. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę skorzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym nie było obwarowane żadnym warunkiem (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast w przypadku objęcia zwolnieniem wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku VAT ustanowiono warunek wynikający z art. 14 a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 2000r., tj. przekazanie kwoty różnicy, o której mowa w art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Kwestie omawianego zwolnienia te nie były zatem jednakowo uregulowane w ustawach o podatku od towarów i usług i w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ich brzmieniu obowiązującym przed 2000r. Ponadto inna jest też treść wyroku TK odnośnie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a inna odnośnie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym. W pierwszym przypadku wyrok TK dotyczy jedynie zakresu w jakim ustawa zmieniająca zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej. W związku z tym inaczej należy interpretować skutki ww. wyroku TK w stosunku do nowelizacji dokonanej w wymienionych ustawach. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na postawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.