I SA/Kr 539/17

|Sygn. akt I SA/Kr 539/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Małgorzata Kruszec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7717 zł (siedem tysięcy siedemset siedemnaście złotych), III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 4957 zł (cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem brakującej części wpisu od skargi. Decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił P. P. I. sp. z o.o. S.K.A. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 15 października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu 29 grudnia 2010 r. aktami notarialnymi zostały podjęte uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia P. P. I. Sp. z o.o. S.K.A. w K., mocą których podwyższeniu uległ kapitał zakładowy poprzez emisję nowych akcji imiennych. Powyższe akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Notariusz działający jako płatnik ustalił i pobrał od tych czynności podatek według stawki 0,5 % wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismami z dnia 21 lipca 2011 r. strona skarżąca złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych powołując się na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw Unii Europejskiej w przypadku braku lub niewłaściwej ich implementacji do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Swoje żądanie oparła na treści art. 2 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1a Dyrektywy Rady 69/336/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zastąpionej przez dyrektywę 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Organy podatkowe uznały, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji imiennych pokrytych w całości wkładem niepieniężnym kwalifikowane jest jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu. Organy nie podzieliły przy tym argumentacji strony skarżącej jakoby w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały regulacje Dyrektyw 69/336 i 2008/7. Wyrokiem z dnia 15 października 2012r. o sygn. akt I SA/Kr 1917/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję z dnia 15 października 2012 r. nr [...]. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie stanowi spółki kapitałowej ani w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7, ani w rozumieniu ust. 2 tego przepisu. Z tego też powodu, przepisy dyrektywy nie mogą w stosunku do niej znaleźć zastosowania. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2294/13, uchylił powyższy wyrok, jak również zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że u podstaw podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia legło błędne założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b dyrektywy 69/335. Tym samym do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego, a mianowicie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektywy unijnej. Tymczasem zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność przypomnienia regulacji Dyrektywy 69/335, a zwłaszcza właściwej wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił między innymi uwagę na skuteczność zasady stand-still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych. W konsekwencji dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powodowała, iż Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,, w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. W związku z powyższym art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez stronę skarżącą w dniu 29 grudnia 2010 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2012r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych dla P. P. I. Sp. z o.o. S.K.A. w K. (dalej: strona skarżąca) i orzekł o wysokości nadpłaty w tym podatku w kwocie 545.700 zł w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika od dokonanego aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 29 października 2010r. podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a w rezultacie zmiany jej statutu. Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II SA/Kr 724/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję z dnia 20 kwietnia 2016r. nr [...]. Sąd zauważył, że decyzja, w której orzeczono o wysokości nadpłaty, nie musi w swoim rozstrzygnięciu zawierać orzeczenia o oprocentowaniu. Orzeczenie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty nie stanowi bowiem jej koniecznego elementu, który powinno zawierać rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wydając decyzję nie podał jednak, który z przepisów dotyczących nadpłaty miał zastosowanie w sprawie. W szczególności nie podał, czy nadpłata powstała na podstawie art. 74 o.p., jak chce tego strona skarżąca, czy też na podstawie art. 73 o.p., jak w odpowiedzi na skargę twierdzi organ, wskazując jednocześnie, że do stwierdzenia nadpłaty koniecznym było złożenie wniosku o którym mowa w art. 75 § 1, zaś termin zwrotu nadpłaty określony został w tym przypadku w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Wywody organu przesądzające tę kwestię powinny w ocenie sądu znaleźć się w treści decyzji określającej wysokość nadpłaty. Decyzją z dnia 17 marca 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł o stwierdzeniu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 545 700 zł w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 77 § 1 pkt 1 o.p. P. P. I. sp. z o.o. S.K.A. w K. wniosły w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji z dnia 17 marca 2017 r. w części dotyczącej terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty i zasądzenia kosztów postępowania. W obszernej skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu; - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 o.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 o.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt IIFPS 1/12; - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 o.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 o.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. l oraz art. 3 ust. l lit. b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. l a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. l pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1389 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na wstępie rozważań wypada zauważyć, że większość istotnych kwestii została już przesądzona w wyrokach z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2294/13 oraz z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II SA/Kr 724/16, które wiążą w niniejszej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. również Sąd w składzie, rozpoznającym tę sprawę obecnie. Następnie należy zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja wskazuje wyraźnie – zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu – że zdaniem organu podatkowego podstawą do stwierdzenia nadpłaty jest art. 73 o.p. Tymczasem zdaniem strony skarżącej winno to nastąpić w oparciu o art. 74 o.p. W związku z tym zagadnieniem trzeba też wskazać, że kwestia tego, czy organ podatkowy ma obowiązek ustalić w decyzji termin, od którego powinny być naliczane odsetki została już przesądzona w wyroku sygn. akt II SA/Kr 724/16, w związku z czym organy podatkowe oraz Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę są obowiązane przyjąć, że takiej konieczności nie ma. Niewątpliwie jednak sposób obliczania odsetek (termin, od którego winny być liczone) wynika z podstawy prawnej, wskazanej w decyzji stwierdzającej nadpłatę, na co wyraźnie wskazuje treść art. 78 o.p. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 73 § 1 pkt 2 o.p., stosownie do którego nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W takim wypadku nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 o.p., a nie, jak błędnie wskazał organ w ostatniej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, art. 77 § 1 pkt 1 o.p., albowiem nie doszło do uchylenia wcześniejszej decyzji czy stwierdzenia jej nieważności). W takim wypadku, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 o.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Natomiast art. 74 o.p. dotyczy sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Termin zwrotu nadpłaty określa wówczas art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a. Wówczas, zgodnie z art. 78 § 5 o.p. oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Wobec tego wskazanie w podstawie prawnej art. 73 albo art. 74 o.p. skutkuje z mocy prawa wiążącym ustaleniem daty, od której należne będzie oprocentowanie nadpłaty. Wyroki prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości UE mogą być podzielone na interpretacyjne (wskazujące na sposób wykładni określonego przepisu prawa wspólnotowego) oraz derogacyjne (stwierdzające sprzeczność prawa krajowego ze wspólnotowym), niemniej art. 74 o.p. nie zawiera takiego rozróżnienia. Również art. 267 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którym Trybunał orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii nie rozróżnia tych kategorii, na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza wiążącej interpretacji w danej kwestii. Wobec tego zawarte w art. 74 pkt 1 o.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15, Lex Omega nr 2035581). Każde orzeczenie TSUE, dające podatnikowi podstawę do żądania stwierdzenia nadpłaty będzie skutkować obowiązkiem po stronie organu podatkowego, aby stwierdził taką nadpłatę na podstawie art. 74 o.p. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 o.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, Lex Omega nr 989831). W niniejszej sprawie uznanie w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (Lex Omega nr 1665983). Bez tego wyroku organy podatkowe nie zaakceptowałyby wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji nie może być żadnej wątpliwości, że nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych z przedmiotowych rozliczeń Spółki powstała na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-357/13. Uchylenie zaskarżonej decyzji "w części dotyczącej ustalenia terminu" nie było możliwe z tego chociażby powodu, że decyzja nie zawierała wprost takiego rozstrzygnięcia. Konieczne było uchylenie decyzji w całości, co nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w punkcie I wyroku. Rozpatrując sprawę po raz kolejny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjmie, że nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości, a zatem w podstawie prawnej decyzji wskazany winien być art. 74 o.p. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku, za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. O ściągnięciu brakującej części wpisu rozstrzygnięto w punkcie III w oparciu o art. 223 § 2 p.p.s.a.