I SA/Kr 545/15

|Sygn. akt I SA/Kr 545/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r., sprawy ze skargi G.O., o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego, 2011 r. sygn. akt. III SA/Kr 1118/10 w sprawie ze skarg G.O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2008 r. o numerach:, [...],[...],[...],[...],[...],[...],w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r., , I. wznawia postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie III SA/Kr, 1118/10 z 9 lutego 2011 r.;, II. zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że:, -uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji i umarza postępowania podatkowe w sprawach,, -zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 18.503 zł (osiemnaście tysięcy pięćset trzy złote) tytułem kosztów, sądowych;, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 4.520 zł ( cztery tysiące pięćset dwadzieścia złotych) tytułem kosztów, wznowionego postępowania sądowego., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Kr 1118/10 oddalił skargi G.O. F.H.U. "T" w N. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2008r. o numerach od [...] do [...] przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące; czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008r. Wyrok wraz z uzasadnieniem został doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 marca 2011r. W związku z niezłożeniem skargi kasacyjnej wyrok uprawomocnił się w dniu 30 kwietnia 2011r. Podstawą wydania zaskarżonych decyzji był między innymi § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), określającym warunki zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Warunkiem zwolnienia od podatku akcyzowego było złożenie przez nabywcę będącego osobą fizyczną oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele opałowe. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015r., poz. 235) orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2003r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w zakresie w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. G.O. reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę z dnia 19 marca 2015r. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Kr 1118/10 w oparciu o art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skarżący wniósł o zmianę wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi odwołując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego skarżący wskazał, że w skargach na przedmiotowe decyzje podnoszony był zarzut naruszenia art. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe jego zastosowanie. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor Izby Celnej przyznał, że przepisy prawa uznane za niekonstytucyjne miały zastosowanie w sprawach. Kwestie zasadności skargi praz zastosowanego przez skarżącego trybu postępowania w niniejszej sprawie (wniosek o wznowienie postępowania sądowego) pozostawił uznaniu sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 281 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), na rozprawie Sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak - zgodnie z powołanym przepisem - połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Instytucja wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu uregulowana została w przepisach art. 270-285 ustawy p.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania wskazując na przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Są to tzw. podstawy wznowienia, które muszą być wskazane przez wnoszącego w skardze o wznowienie (art. 279 ustawy p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 280 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności dokonuje weryfikacji formalnej skargi tj., czy skarga wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Oparcie skargi na ustawowej podstawie wznowienia w rozumieniu powyższego przepisu oznacza powołanie jednej lub kilku podstaw wznowienia, wymienionych w przepisach art. 271-274 ustawy p.p.s.a. G.O. wnosząc skargę o wznowienie postępowania wskazał na podstawę określoną w art. 272 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - art. 272 § 2 ustawy p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2011r. r. sygn. akt III SA/Kr 1118/10 została oparta na wskazanej wyżej przesłance. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stało się wyjaśnienie użytego w art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrażenia "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". Należyte odczytanie tego wyrażenia wymagało bowiem, wobec rozbieżności w orzecznictwie, odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do orzekania przez sąd administracyjny. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale, podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt II GPS 1/10 stwierdzając, że: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". W świetle przedstawionego w uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 641). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, został ogłoszony w dniu 20 lutego 2015r. w Dzienniku Ustaw i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu 23 marca 2015r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - art. 272 § 2 p.p.s.a. W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwione podstawy, podlega uwzględnieniu. Wymaga wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 2075/08, wyrok NSA z dnia 9 października 2007r., sygn. akt I FSK 1261/07). Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. W wyroku z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny uznał przepis § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2003r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w zakresie w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście sformułowanej przez Trybunał sentencji orzeczenia, Sąd rozpoznając skargę o wznowienie postępowania przeanalizował wydany przez Sąd wyrok oraz wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia i akta sprawy i stwierdził, że zachodzą uzasadnione przesłanki zastosowania powyższego orzeczenia TK do rozpoznawanej sprawy. Z sentencji wyroku TK z dnia 14 lutego 2015r. wynika, że Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisów § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002r., które stanowiły również podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach przywołując treść § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego a także § 6 ust. 1, § 6 ust. 2, § 6 ust. 5 rozporządzenia stwierdził, że organ pierwszej instancji przyjął, że w przypadku wskazanych osób fizycznych istnieje podstawa do zastosowania § 5 rozporządzenia i opodatkowania przedmiotowych transakcji sprzedaży oleju opałowego podatkiem akcyzowym. Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że zwolnienie od podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze uzależnione jest w głównej mierze od uzyskania przez sprzedawcę odpowiedniego oświadczenia od nabywcy, dlatego w interesie sprzedającego ten wyrób jest, aby wymagany przez prawo dokument (oświadczenie) spełniał wszystkie formalne wymogi określone w powołanym przepisie oraz aby był zgodny ze stanem rzeczywistym. Według organu odwoławczego przedstawione w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że dane zawarte w przedmiotowych oświadczeniach są nieprawdziwe. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącego, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za przyjęcie wadliwego oświadczenia (zawierającego fikcyjne dane nabywcy), skoro przepis art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym daje mu jedynie uprawnienie, a nie obowiązek, do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości. Zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia. Inaczej mówiąc w przypadku zwolnienia podatkowego ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. W tych okolicznościach brak było podstaw do uznania, że transakcje zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne, spełniały wymogi określone w powołanych przepisach prawa, uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku. Stosownie, zatem do § 6 ust. 5 rozporządzenia, w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego osobom fizycznym ma zastosowanie § 5, co oznacza opodatkowanie według stawki właściwej dla olejów napędowych. Według organu odwoławczego, dla podjętego rozstrzygnięcia bez znaczenia są także ustalenia dokonane w toczącym się postępowaniu karnym. Okoliczność, iż ani skarżący ani pracownicy jego firmy nie podrabiali dokumentów (oświadczeń) objętych badaniem grafologicznym nie zmienia faktu, że złożone oświadczenia są nieprawdziwe. Z kolei w uzasadnieniu swojego orzeczenia Trybunał sformułował ocenę, że, "Norma prawna, wyinterpretowana w orzecznictwie z § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002r., jest niedopuszczalną konstytucyjnie ingerencją w prawa majątkowe podatnika (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji), naruszającą jednocześnie zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji). Zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania lub zwolnienia podatkowego. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. Wysoka stawka podatku wyznaczona dla tego typu wyrobów pełni określoną funkcję. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym należy przyjąć, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (zob. sygn. P 24/12). Swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. sygn. P 24/12 i cytowane tam orzeczenia). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał pragnie podkreślić, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy". Podsumowując, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa". Implikacją wznowienia postępowania sądowego w tej sprawie było ponowne rozstrzygnięcie, w zgodzie z wartościami i zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dni 12 lutego 2015r. W związku z powyższym, skoro decyzje określające G.O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do listopada 2003r. zostały wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w warunkach zakreślonych w wyroku TK, to oznacza że zostały wydane w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje Sąd do przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczenia. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004r., sygn. SK 32/01, OTK-A 2004/4/35). Instrumentem, o którym mowa wyżej jest uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Umarzając postępowania podatkowe w sprawach wymiaru podatku akcyzowego, Sąd oparł się na przepisie art. 145 § 3 p.p.s.a., w świetle którego w wymienionych w art. 145 przypadkach, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 145 § 3, art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4, art. 206 p.p.s.a. oraz przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).