I SA/Kr 562/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2019 r. nr [...], [...], [...] [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne skargi oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ egzekucyjny, organ I instancji) prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku P. V. (dalej: Zobowiązana, Spółka, Skarżąca), na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] wystawionych dnia 30 kwietnia 2018 r., obejmujących należności - zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio za: listopad 2012 r. i trzykrotnie grudzień 2012 r. W dniu 17 maja 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Zobowiązanej. Odpis ww. tytułów wykonawczych został doręczony spółce w dniu 23 maja 2018 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W ww. tytułach wykonawczych wskazano jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: N[...]UC-S) z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] Jako rodzaj odsetek wskazano odsetki za zwłokę, jako kwotę należności pieniężnej odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł i [...] zł. Jako datę, od której nalicza się odsetki wskazano odpowiednio: 28 grudnia 2012 r., dwukrotnie 26 stycznia 2013 r., 20 stycznia 2013 r. i 18 marca 2013 r. Wskazano też kwoty odsetek na dzień wystawienia danego tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 28 maja 2018 r. Zobowiązana, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc naruszenie art. 33 § 1 pkt 3 oraz pkt 10 w zw. z art. 27 pkt 6 u.p.e.a. Zarzuciła, że w tytułach wykonawczych nie naniesiono przerw w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania od decyzji przez organ odwoławczy oraz przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji ze wskazaniem, że spółka nie przyczyniła się do wydłużenia zarówno postępowania kontrolnego jak i odwoławczego. Organ egzekucyjny postanowieniami z dnia 12 czerwca 2018 r. zawiesił postępowania egzekucyjne w związku ze złożeniem zarzutów. Po rozpatrzeniu zgłoszonych przez Zobowiązaną zarzutów na postępowanie egzekucyjne, organ I instancji postanowieniami z dnia 29 czerwca 2018 r. uznał za nieuzasadniony zarzut nieprawidłowego określenia obowiązku podlegającego egzekucji oraz zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, DIAS), po rozpatrzeniu zażaleń na ww. postanowienia, postanowieniami z dnia 9 sierpnia 2018 r. uchylił ww. postanowienia w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniach postanowień organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny nie odniósł się w wystarczającym stopniu do zarzutu Zobowiązanej dotyczącego braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości objętych tytułem wykonawczym. Następnie organ egzekucyjny postanowieniami z dnia 14 listopada 2018 r. znak odpowiednio: [...], [...], [...] oraz [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. oraz niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniach postanowień organ egzekucyjny obszernie opisał przebieg postępowania egzekucyjnego i poprzedzającego je postępowania kontrolnego prowadzonego od 24 lipca 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) i następnie przez N[...]UC-S, które dorowadziło do wydania decyzji z dnia 29 marca 2017 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Organ egzekucyjny wyjaśnił zasady stosowania przerw w naliczaniu odsetek i przywołał art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720; dalej: u.k.s.). Wskazał, że ustawowy termin do rozpoznania odwołania od decyzji z dnia 29 marca 2017 r. minął zgodnie z art. 139 § 3 O.p. dnia 8 lipca 2017 r. Dlatego od 9 lipca 2017 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu egzekucyjnego jednak brak zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek nie może stanowić przesłanki do uznania zarzutów za uzasadnione, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Okoliczności bowiem skutkujące przerwą mogą wystąpić w trakcie postępowania egzekucyjnego. Ostateczna kwota naliczonych odsetek za zwłokę jest określana w momencie zapłaty zaległości podatkowej. Organ I instancji stwierdził, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie może dotyczyć odsetek za zwłokę, a jedynie samego obowiązku podlegającego egzekucji. Szczegółowo opisał kwoty orzeczone w decyzji N[...]UC-S i kwotę zapłaconą przez Zobowiązaną, z uwzględnieniem zaliczenia jej na poczet podatku i zaległości. Podsumował, że tytuł wykonawczy zawiera prawidłową wysokość zobowiązania podlegającego egzekucji, prawidłowy termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawkę tych odsetek, co czyni nieuzasadnionym zarzut Zobowiązanej. W zażaleniach Zobowiązana zarzuciła naruszenie: 1. art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie w postanowieniu, że w tytułach wykonawczych nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, do dnia dzisiejszego, ponieważ decyzja organu odwoławczego nie została wydana i pomimo tego nie wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, 2. art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu, pomimo jednoznacznego stwierdzenia w postanowieniu, że wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wg treści art. 54 § 1 O.p. począwszy od dnia 9 lipca 2017 r.; egzekwowany obowiązek został więc określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia organu, gdyż w tytułach wykonawczych nie zastosowano przerwy za okres od 9 lipca 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r. (data wydania tytułu); w konsekwencji zdaniem Zobowiązanej organ dochodzi obowiązku nieistniejącego (zawyżonej kwoty odsetek), 3. art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie w postanowieniu, że w tytułach wykonawczych nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia Zobowiązanej decyzji I instancji oraz uznanie, że przerwa taka nie miała miejsca z winy organu, 4. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § 1 lub art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 pkt 6 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie w postanowieniu, że w tytułach wykonawczych wskazano inną kwotę należności pieniężnej niż ta wynikająca z podstawy prawnej obowiązku oraz niewyczerpująco wskazano identyfikację podstawy prawnej obowiązku - brak informacji o wyegzekwowanych kwotach, 5. art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § 1 lub art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 pkt 6 u.p.e.a., a w konsekwencji art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez zaakceptowanie w postanowieniu, że brak szczegółowych informacji odnośnie identyfikacji podstawy wysokości kwoty należności pieniężnej w tytułach wykonawczych przesądza o naruszeniu istoty tak prawa do przyszłej efektywnej ochrony sądowej oraz prawa do sprawiedliwego postępowania zawartych w art. 47 Karty, a także jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności. W uzasadnieniach zażaleń Zobowiązana nie zgodziła się z organem I instancji, że zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia nie można odnosić do odsetek za zwłokę. Zobowiązana powołała się również na postępowanie kontrolne, które powinno zakończyć się w terminie 6 miesięcy (art. 24 ust. 5 u.k.s.), wskazując na konkretne czynności, które zdaniem spółki spowodowały niepotrzebne wydłużenie tego postępowania a to: a) wezwania do udzielenia wyjaśnień skierowane do różnych podmiotów były z niewiadomych przyczyn blisko miesiąc po miesiącu - [...] sp. z o.o. S.K. (27 sierpnia 2014 r.), FHU [...] (15 września 2014 r.), [...] sp. z o.o. (16 października 2014r.), [...] (29 października 2014 r.), [...] sp z o.o. (6 listopada 2014 r.) Zdaniem Spółki wszystkie wezwania miały zbliżoną treść, więc niedopuszczalne było rozciąganie tej czynności na ponad 2 miesiące; b) pytania przy przesłuchaniu świadków były bliźniaczo podobne na każdym przesłuchaniu, a pomimo to próba przesłuchania R. L. nastąpiła w listopadzie i grudniu 2015 r., S. D.-I. w lutym i marcu 2016 r., a D. M. i T. D. dopiero w czerwcu 2016 r. W tym czasie zdaniem Spółki organ nie podejmował żadnych innych znaczących czynności (nie licząc 2 wniosków do innych organów w marcu 2016 r.) Rozłożenie w czasie przesłuchań przy braku innej aktywności zdaniem Spółki świadczy o sztucznym przeciąganiu postępowania o 5-8 miesięcy; c) w momencie wszczęcia postępowania organy państwowe były w posiadaniu dokumentów i ewidencji Zobowiązanej, pomimo tego spółka została wezwana do ich przedłożenia. Z tego powodu upłynął kolejny miesiąc; d) od ostatniej czynności tj. pisma do UKS w K. do wydania decyzji w sposób nieuzasadniony upłynęły niemal 2 miesiące. Czas ten nie mógł być wykorzystany na analizę stanu faktycznego i przygotowanie treści decyzji, gdyż zdaniem Spółki z pewnością zostało to dokonane wcześniej; e) odezwy do innych organów o przesłuchanie świadków, czy dokonanie czynności sprawdzających mogły zostać załatwione w sposób równoległy, a nie jedna po drugiej ze znacznymi odstępami czasu, co opóźniło postępowanie o kolejne 4-8 miesięcy; f) podana podstawa prawna zawiadomień o niezałatwieniu sprawy w terminie tj. art. 140 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazywała na niedotrzymanie terminu z przyczyn leżących po stronie organu, a nie podatnika. Zdaniem Zobowiązanej opieszałość działania organów spowodowała narośnięcie odsetek. Zobowiązana zarzuciła, że wysokość podatku jest inna w tytułach wykonawczych niż w decyzji określającej. Brak tego rodzaju jej zdaniem nie może być uzupełniany w postanowieniu rozpoznającym zarzuty. Podsumowując wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy postanowieniami z dnia 6 marca 2019 r., odpowiednio: nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniach postanowień na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z procedurą rozpatrywania zarzutów określoną w art. 34 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie bada merytorycznie zarzutów odnoszących się do istnienia, wymagalności, wysokości czy prawidłowego określenia obowiązku. Jest w tym zakresie związany stanowiskiem wierzyciela. Zasady tej nie zmienia to, że w pewnych sytuacjach wierzyciel swego stanowiska nie wyraża w formie odrębnego postanowienia. Zasada ta jest jedną z podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego w administracji i została wyraźnie wyrażona w art. 29 § 1 u.p.e.a. W niniejszych sprawach zarzuty Zobowiązanej koncentrują się m.in. wokół naliczenia odsetek za okres postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K., tym samym formalny wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - musiał formalnie ocenić - rozpatrując zarzut, okoliczności postępowania prowadzonego przez inny organ. Organ odwoławczy odnosząc się do poszczególnych zarzutów wskazał, że podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja [...] z dnia 29 marca 2017 r. określająca Zobowiązanej wysokość należności w podatku od towarów i usług za miesiące od VII-XII 2012 r. W decyzji wymiarowej w ogóle nie określono kwoty odsetek od zaległości głównej. Kwota należności głównej wskazana w tytułach wykonawczych jest zgodna z powyższą decyzją. W postanowieniu dotyczącym listopada 2012 r. organ egzekucyjny szczegółowo wyjaśnił sposób wyliczenia kwoty stanowiącej należności pieniężne w tytule wykonawczym. Wskazał, że w zażaleniu Spółka tego nie kwestionuje. Kwestionuje natomiast w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zawyżenie odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem organu odwoławczego zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia) nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, które w decyzji nie były określane. [...] jednak organ egzekucyjny poddał analizie zarzut spółki i stwierdził, że w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Spółka złożyła odwołanie od decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, stąd też począwszy od dnia 9 lipca 2017 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Odwołanie spółki nie zostało jeszcze rozpatrzone stąd nie wiadomo jeszcze do kiedy odsetki nie będą naliczane. Wskazanie w tytułach wykonawczych kwot odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego bez uwzględnienia przerwy w ich naliczeniu od dnia 9 lipca 2017 r. nie skutkuje uznaniem zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, a co za tym idzie umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W tytułach wykonawczych wskazano datę, od której nalicza się odsetki. Nie jest to data wystawienia tytułu wykonawczego, tylko data powstania zaległości podatkowej. Organ egzekucyjny prowadząc egzekucję samodzielnie nalicza odsetki od daty wskazanej w tytule wykonawczym. Nie sugeruje się kwotą odsetek wskazaną w tytule wykonawczym na dzień jego wystawienia. Wprawdzie w zawiadomieniach o zajęciu rachunków bankowych wskazano kwotę odsetek bez uwzględniania ww. przerwy, nie powoduje to jednak dochodzenia obowiązku nienależnego. Aktualnie postępowanie egzekucyjne jest zawieszone. W momencie jego wznowienia do banków przekazana zostanie informacja o prawidłowej kwocie odsetek za zwłokę. Ponowne przeliczenie odsetek przez organ egzekucyjny następuje również w momencie zapłaty zaległości podatkowej i wtedy ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek również będą zastosowane. DIAS podkreślił, że istotne w sprawie jest również to, że od dnia 22 maja 2014 r. wzory tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej nie przewidują wskazywania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Oznacza to, że nawet jeżeli takie przerwy wystąpią, to nie ma możliwości wskazania tego bezpośrednio w tytule wykonawczym. Odnosząc się do powołanych w zażaleniach wyroków DIAS wskazał, że wyrok z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2277/13 odnosi się do konkretnej sprawy opartej na odmiennym stanie faktycznym. Sąd w ww. sprawie wytknął, że w tytule wykonawczym nie zostały wprowadzone przerwy w naliczaniu odsetek. Sprawa dotyczy okresu kiedy w tytułach wykonawczych była jeszcze możliwość wprowadzania przerw w naliczaniu odsetek ze zwłokę. Natomiast w wyroku o sygn. akt II FSK 2482/16 sąd przyznał, że strona ma możliwość kwestionowania wysokości odsetek za zwłokę w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe określenie okresu za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozpatrywania nie jest zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, lecz zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał zarzut zawarty w zażaleniach w pkt 1 za nieuzasadniony. Egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Zarzut zawarty w pkt 2 w istocie pokrywa się z zarzutem w pkt 1 w odniesieniu do art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Niniejsze postępowanie dotyczy zarzutów na postępowanie egzekucyjne, stąd przesłanki z art. 59 u.p.e.a. dotyczące umorzenia postępowania nie mają tutaj znaczenia. W sytuacji uznania zarzutów za uzasadnione postępowanie egzekucyjne zostałoby umorzone na podstawie art. 34, a nie art. 59 u.p.e.a. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ egzekucyjny przeanalizował również czy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia stronie decyzji wymiarowej. Organ egzekucyjny opisał podejmowane w toku postępowania kontrolnego czynności i uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W zażaleniu spółka zarzuciła przewlekłość i niepotrzebne rozciągnięcie w czasie określonych czynności organu kontrolującego. DIAS wyjaśnił, że pismem z dnia 4 stycznia 2019 r. zwrócił się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z prośbą o zajęcie stanowiska. Pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. przesłał wyjaśnienia w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych stanowił podstawę stwierdzenia przez [...]-S, że Zobowiązana uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wykazała nabycie oleju od znikających podatników bądź buforów, podmiotów nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych, uczestniczących w oszustwie podatkowym. Olej rzepakowy był przedmiotem fakturowania w głównej mierze na rzecz podmiotów zagranicznych, dzięki czemu Zobowiązana wykazywała podatek VAT do zwrotu. Obraz działań Zobowiązanej stanowi, że uczestniczyła ona w oszustwach w dłuższym okresie, początkowo uzyskując zwroty podatku VAT na niższym poziomie, które w kolejnych miesiącach uzyskały milionowe wartości. Na postawie przedłożonych dokumentów w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Zobowiązana dokumentowała obrót olejem rzepakowym. Spółka zajmowała się również pośrednictwem w sprzedaży usług transportowych (spedycja). Spółka nie była właścicielem środków transportu i zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu olejem rzepakowym. Podejmowane w czasie trwania postępowania kontrolnego za okres od lipca do grudnia 2012 roku czynności wynikały z podstawowych zasad regulujących prowadzenie postępowania, a w szczególności z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt a) DIAS stwierdził, że od momentu wszczęcia postępowania do dnia 6 listopada 2014 r., o którym pisze Zobowiązana, DUKS wystosował kilkadziesiąt pism do innych organów, do Spółki oraz do kontrahentów Spółki z wnioskami o udzielnie informacji, o przedstawienie dokumentów oraz o przesłuchanie świadka czy też przeprowadzenie czynności sprawdzających. Spółka wymienia zaledwie 5 wezwań wskazując na daty wysłanych do kontrahentów pism tj. z dnia: 27 sierpnia 2014 r., 16 października 2014 r., 29 października 2014 r. oraz 6 listopada 2014 r. Oprócz tych wezwań wystosowano 32 pisma (wnioski o pomoc prawną, wezwania do kontrahentów). Udało się pozyskać dokumenty Spółki oraz dokumenty pochodzące od kontrahentów kontrolowanej Spółki, które organ odwoławczy szczegółowo omówił Ponadto, w okresie od 27 sierpnia 2014 r. do 6 listopada 2014 r., który podała Zobowiązana, przeprowadzono szereg czynności zmierzających do pozyskania dokumentów i ewidencji, a także weryfikacji transakcji z udziałem Zobowiązanej w zakresie obrotu olejem rzepakowym jak i w zakresie usług transportowych. Co więcej, w tym okresie pozyskano wyjaśnienia wraz z dokumentacją od kontrahentów kontrolowanej spółki, które były przedmiotem analizy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego treści formułowanych przez organ kontrolujący wezwań czy wniosków organ odwoławczy wskazał, że to organ prowadzący postępowanie samodzielnie sporządza pisma, kierując się koniecznością rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Konieczne jest formułowanie wezwań w sposób precyzyjny i zrozumiały dla odbiorcy wezwania. Na treść kierowanych do organów podatkowych czy też podmiotów gospodarczych wniosków/wezwań miał wpływ charakter czynności, w niektórych przypadkach żądano okazania dokumentów, złożenia wyjaśnień na okoliczności nawiązania współpracy, zweryfikowania miejsca załadunku i rozładunku towaru, czy też poznania wcześniejszych i późniejszych dostawców i odbiorców. Każde wezwanie czy wniosek miały na celu ustalenie stanu faktycznego i weryfikacje transakcji z udziałem kontrolowanej Spółki. DIAS podkreślił, że kierowane były także wnioski o zweryfikowanie transakcji z udziałem wszystkich zagranicznych kontrahentów Spółki w okresach badanych. Zatem zarzut co do zasadności kierowanych wezwań oraz "rozciągania w czasie" czynności w żaden sposób nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do treści formułowanych pytań na przesłuchanie wymienionych przez Zobowiązaną świadków, które jej zdaniem są bliźniaczo podobne, organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy brak jest treści pytań formułowanych na przesłuchanie R. L.. Organ prowadzący postępowanie podejmował próby przesłuchania, które okazały się nieskuteczne. Z Prokuratury Okręgowej w G. pozyskano natomiast protokół przesłuchania R. L. z dnia 6 sierpnia 2014 r. Nie doszło również do przesłuchania S. D.-I. oraz D. M.. W dniu 31 marca 2016 r. doszło do przesłuchania T. D., a w czynności przesłuchania świadka uczestniczyła pełnomocnik Zobowiązanej. Formując treść pytań na przesłuchanie kierowano się koniecznością ustalenia stanu faktycznego i pozyskania wszelkich dowodów w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Z uwagi na pełnione role w spółkach [...], treść pytań wskazanych we wniosku o przesłuchanie do S. D.-I. oraz T. D. była podobna. Pytania kierowane do M. M. w dniu 7 czerwca 2016 r. na wniosek pełnomocnika Zobowiązanej były zupełnie różne od tych przygotowanych czy kierowanych do wymienionych przez pełnomocnika świadków. Odnosząc się do podejmowanych przez organ czynności kontrolnych w okresie wskazanym przez Zobowiązaną, tj. od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. DIAS wyjaśnił, że w tym okresie wystosowano kilkadziesiąt wniosków i wezwań do kontrahentów czy przewoźników, bądź tez organów podatkowych. Otrzymano także wyjaśnienia i dokumenty od kontrahentów, innych podmiotów i organów podatkowych, które były na bieżąco analizowane. Organ odwoławczy podkreślił, że kontakt z wystawcami faktur do Zobowiązanej był utrudniony, a w większości przypadków niemożliwy. Znacząca część firm była nieuchwytna. Jak wykazało postępowanie dostawcami oleju byli tzw. "znikający podatnicy", którzy nie stawiali się na wezwania, nie przedkładali dokumentów i wyjaśnień, zatem konieczne było pozyskiwanie dowodów w każdy dostępny sposób. Odnosząc się do zarzutu zażalenia zawartego w pkt c), DIAS wskazał, że pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Zobowiązana została wezwana do okazania dokumentów i ewidencji dotyczących przedmiotowego postępowania kontrolnego, w szczególności wnioskowano o dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży, umowy cywilnoprawne, dokumenty księgowe, dokumenty magazynowe, oraz dokumenty przewozowe z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, która miała zajmować się obrotem olejem rzepakowym, a także spedycją usług transportowych. W dniu 21 sierpnia 2014 r. wpłynęło pismo Spółki informujące, że część dokumentów źródłowych i ewidencje podatkowe za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K.. Dokumenty podatkowe za te okresy zostały także przekazane do Urzędu Skarbowego w Z., w szczególności dokumenty kosztowe za okres od czerwca do grudnia 2012 r. w związku z czynnościami sprawdzającymi. Zobowiązana wyjaśniła, że w jej dyspozycji są jedynie dokumenty źródłowe za sierpień 2013 r. oraz dzienniki księgowań. Spółka dołączyła kopie dokumentów tj.: postanowienie o zatwierdzeniu czynności zatrzymania z dnia 4 lipca 2013 r. wraz z opisem rzeczy zabezpieczonych (9 segregatorów zawierających dokumenty i ewidencję Zobowiązanej), protokół potwierdzający przekazanie dokumentów do Urzędu Skarbowego w Z.. Z uwagi na konieczność weryfikacji dokumentów i ewidencji będących podstawą zapisów w księgach oraz w deklaracji podatkowych VAT-7 konieczne było wystąpienie do organów będących w posiadaniu przedmiotowych dokumentów. Pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. DUKS wnioskował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie dokumentów źródłowych i ewidencji Zobowiązanej za okres objęty postępowaniem kontrolnym. W tym samym dniu organ kontrolujący wnioskował do Prokuratury Okręgowej w K. o przekazanie dokumentów wcześniej zabezpieczonych należących do Zobowiązanej. Dokumenty zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 3 września 2014 r., zatem w ciągu 5 dni roboczych udało się pozyskać wnioskowane dokumenty. W tym samym dniu przekazane zostały przez Zobowiązaną dokumenty bankowe, ewidencje podatkowe za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Pismem z dnia 11 września 2014 r. uzyskano zgodę na wykorzystanie dokumentów źródłowych Zobowiązanej, które zostały zabezpieczone przez organy ścigania. DIAS wskazał, że w okresie od dnia wszczęcia postępowania do momentu pozyskania dokumentów Spółki, w tym także pozyskanej od Spółki ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku VAT wystosowano do kontrahentów kontrolowanej spółki 10 wezwań o złożenie wyjaśnień i okazanie dokumentów źródłowych w zakresie zawieranych transakcji z udziałem Spółki, które znajdują się w aktach sprawy. Zatem wskazane przez pełnomocnika Spółki zarzuty w ocenie DIAS nie znajdują uzasadnienia. Organ bez zwłoki podjął wszelkie czynności w celu pozyskania dowodów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt d), e), f) zażalenia, dotyczących podejmowanych czynności w okresie od daty pisma kierowanego do UKS w K. do dnia wydania decyzji, tj. w terminie od 1 lutego 2017 r. do dnia 29 marca 2017 r. DIAS wyjaśnił, że pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. wpłynęły do organu zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, wraz z wnioskami dowodowymi, które były przedmiotem rozpatrzenia przez organ prowadzący postępowanie, a których realizacja miała wpływ na czas prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy wskazał szczegółowo na podjęte czynności, wystosowane pisma i uzyskane od właściwych organów podatkowych odpowiedzi. DIAS podkreślił, że konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających czy przesłuchań świadków była oceniana w toku postępowania. Z chwilą zaistnienia okoliczności, wnioski były kierowane do właściwych organów. W większości przypadków wnioski do innych organów o dokonanie określonej czynności poprzedzone były próbą nawiązania kontaktu z podmiotami w celu pozyskania wyjaśnień czy dokumentów. Z uwagi na przepisy art. 156 O.p. wnioski o przesłuchanie kierowane były do właściwych organów ze względu na miejsce zamieszkania czy przebywania świadka. Z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego konieczne było wystąpienie do właściwych organów z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających, przesłuchanie świadków, bądź pozyskanie innych dowodów i informacji. Postanowieniami DUKS z dnia 29 września 2016 r., z dnia 13 października 2016 r. i z dnia 22 listopada 2016 r. włączono do akt sprawy zgromadzone dokumenty dotyczące zakładania spółek, zawierania pozornych transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy oraz dowody dotyczące usług transportowych, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W okresie, w którym formułowane i przesyłane były wnioski do innych organów, pozyskiwane były dowody od Zobowiązanej i jej kontrahentów oraz od firm transportowych, przesyłane były wnioski do innych organów podatkowych, w tym zagranicznych. Na każdym etapie postępowania gromadzono i analizowano dowody, które przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem DIAS postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki było prawidłowo zorganizowane, przeprowadzone czynności były uzasadnione i podejmowane bez zbędnej zwłoki. Organ prowadząc postępowanie dokonał szczegółowej analizy podejmowanych czynności. Wziął pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów i celowość niezbędnych czynności, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie działania organu wnikliwe i konieczne, a uprawnienia strony były respektowane. Organ podatkowy, w każdym przypadku informował stronę o niezałatwieniu sprawy. W zawiadomieniu organ podawał przyczyny, z powodu zaistnienia, których postępowanie nie mogło zostać zakończone w terminie, jednocześnie wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. Na każdym etapie postępowania organ podejmował szereg czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Analizował dokumenty i przeprowadzał dowody, również te wnioskowane przez pełnomocnika strony. Z chwilą pozyskania wszelkich możliwych dowodów, oceniono je i wydano rozstrzygniecie. Mając powyższe na uwadze zdaniem DIAS nie było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 11 sierpnia 2014 r. do dnia 10 kwietnia 2017 r., stąd zarzut zawarty w pkt 3 zażalenia jest nieuzasadniony. DIAS wyjaśnił nadto odnośnie zarzutu w pkt 4, że tytuł nie spełnia wymogów z art. 27 u.p.e.a., iż zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. w tytule wykonawczym należy m.in. wskazać podstawę prawną prowadzenia egzekucji oraz podstawę prawną obowiązku. Przez podstawę prawną wszczęcia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, natomiast podanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji uzależnione jest od tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji. W przypadku, gdy obowiązek taki wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym. Podstawę prawną egzekucji obowiązków objętych niniejszym tytułem wykonawczym stanowią przepisy art. 2 oraz art. 3 u.p.e.a. Natomiast podstawą do wystawienia tytułu była decyzja [...] z dnia 29 marca 2017 r. określająca należności w podatku od towarów i usług. Informacja o podstawie prawnej znalazła się w tytułach wykonawczych. W sprawie prawidłowo wskazano akt prawny będący podstawą wydania decyzji administracyjnej, jak i oznaczenie tej decyzji poprzez wskazanie jej numeru i daty wydania. Dane zawarte w części E wystawionych tytułów wykonawczcyh pozwalają na prawidłową identyfikację orzeczenia stanowiącego podstawę ich wystawienia. W momencie wystawienia tytułu wykonawczego nie jest możliwe umieszczenie informacji o wyegzekwowanych kwotach, gdyż w momencie wystawiania tytułu wykonawczego nie jest jeszcze prowadzona egzekucja. DIAS podkreślił również, że organ egzekucyjny w postanowieniach wyjaśnił sposób wyliczenia kwot stanowiących należności pieniężne w tytułach wykonawczych. Spółka natomiast nie zawarła konkretnych zarzutów przeciwko takiemu wyliczeniu, podnosząc jedynie ogólny zarzut, niezgodności kwoty należności pieniężnej z kwotą wynikającą z decyzji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu egzekucyjnego w tym zakresie. Wskazał, że z decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w zakresie należności za listopad 2012 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie [...]zł. Spółka w dniu 27 grudnia 2012 r. wpłaciła kwotę [...]zł. Suma należnego podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wynosiła [...] zł (45.226,00 zł + [...] zł). Dokonana przez Spółkę wpłata została rozliczona na zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, natomiast kwota [...]zł została zarachowana na poczet podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT. Na powstałą w ten sposób kwotę zaległości [...] zł (43.375,00 zł - [...] zł) został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] Natomiast z decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych w zakresie należności za grudzień 2012 r. określono: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: [...] zł, - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług): [...] zł, - kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: [...] zł. Dokonany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym zrealizowany przez urząd skarbowy wg deklaracji [...] za [...] wynosił [...] zł. Według decyzji [...] z dnia 29 marca 2017 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. W tej sytuacji obowiązkiem Spółki jest dokonanie wpłaty nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę. Z kwoty zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za [...] w wysokości [...] zł, kwota [...]zł została zaliczona z datą 20 stycznia 2013 r. na poczet zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok, a pozostała kwota tj. [...] zł została w dniu 18 marca 2013 r. zwrócona na rachunek bankowy [...] Sp. z o.o. W związku z powyższym zaległość Spółki związana z nienależnie wykazanym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2012 roku obejmowała kwotę [...]zł z odsetkami liczonymi od dnia 20 stycznia 2013 r. oraz kwotę [...]zł z odsetkami liczonymi od dnia 18 marca 2013 r. Należności te w sposób prawidłowy zostały wykazane w sekcji E.1 i E.2 tytułu wykonawczego nr [...] Kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - [...] zł została objęta tytułem wykonawczym nr [...], natomiast kwota podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT - [...] zł. została objęta tytułem wykonawczym nr [...] Odnosząc się do ostatniego zarzutu zażalenia zawartego w pkt. 5, DIAS nie zgodził się ze stwierdzeniem, że prawo do obrony zobowiązanej spółki zostało skutecznie utrudnione. Postępowanie obecnie znajduje się na etapie administracyjnego postępowania odwoławczego. W żadnym wypadku rozstrzygnięcie egzekucyjne, a tym bardziej treść tytułu wykonawczego nie narusza prawa strony do sądu z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienia Skarżąca zarzuciła: - rażące naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096; dalej: K.p.a.) w zw. z art. 34 § 4 w zw. z 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu, pomimo jednoznacznego stwierdzenia w postanowieniach II instancji, iż za wyrokiem NSA z dnia 30 sierpnia 2018 roku, sygn. II FSK 2482/16 "wadliwe określenie okresu za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części". Jednocześnie egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia organu, gdyż w tytułach wykonawczych nie zastosowano przerwy za przyznany wprost okres, tj. od 9 lipca 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r. (data wydania tytułu wykonawczego). W konsekwencji organ wskazując zawyżoną kwotę odsetek dochodzi obowiązku nieistniejącego; - naruszenie art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1, art. 9, art. 11 i art. 14 K.p.a., poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia organu l instancji w sposób odmienny niż przyjęty przez tamten organ, tylko i wyłącznie w tym celu, ażeby utrzymać rozstrzygnięcie w mocy, a także by pozbawić skarżącą możliwości poznania rzeczywistej kwoty do zapłaty - Skarżąca ani z tytułu wykonawczego, ani z treści postanowień nie uzyskała informacji o wysokości odsetek do zapłaty, czym dodatkowo naruszono przymus pisemności rozstrzygnięć oraz zasadę informowania stron; - naruszenie art. 15 K.p.a., poprzez uzasadnienie postanowienia opierając się na kompletnie innej podstawie niż organ l instancji, przez co naruszono prawo strony do rozpoznania tej samej sprawy przez organy dwóch instancji; - naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez brak umorzenia postępowania, pomimo iż w tytułach wykonawczych nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, do dnia dzisiejszego, gdyż decyzja organu odwoławczego nie została wydana we wzmiankowanym terminie i pomimo tego - brak wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stało się tak nawet pomimo jednoznacznego stwierdzenia w postanowieniu organu l instancji, iż "wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wg treści art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, począwszy od dnia 09.07.2017 roku". Stanowisko to potwierdził organ II instancji. Egzekwowany obowiązek został więc określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia organu, gdyż w tytule wykonawczym nie zastosowano przerwy za przyznany wprost okres, tj. od 9 lipca 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r. (data wydania tytułów wykonawczych); - naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez brak umorzenia postępowania, pomimo iż w tytułach wykonawczych nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia stronie decyzji organu l instancji oraz uznanie, iż przerwa taka nie miała miejsca z winy organu. W sprawach o sygn. akt I SA/Kr 562/19 i 565/19 zarzucono dodatkowo naruszenie: - naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § 1 lub art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 pkt 6 u.p.e.a., poprzez brak umorzenia postępowania, pomimo iż w tytułach wykonawczych wskazano inną kwotę należności pieniężnej niż ta wynikająca z podstawy prawnej obowiązku, oraz niewyczerpująco wskazano identyfikację podstawy prawnej obowiązku – brak informacji o wyegzekwowanych kwotach; - naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § 1 lub art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 pkt 6 u.p.e.a., a w konsekwencji art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez brak umorzenia postępowania, pomimo, iż brak szczegółowych informacji odnośnie identyfikacji podstawy wysokości kwoty należności pieniężnej w zaskarżonych tytułach wykonawczych doręczonych Skarżącej przesądza o naruszeniu istoty tak prawa do przyszłej, efektywnej ochrony sądowej oraz prawa do sprawiedliwego postępowania zawartych w art. 47 Karty, a także jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności, przy czym poszanowanie obydwu tych elementów należy do przesłanek wymaganych przez art. 52 ust. 1 Karty, jeżeli ewentualne ograniczenie prawa wynikającego z Karty miałoby zostać uznane za zgodne z prawem. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz poprzedzających je postanowień I instancji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania właściwemu organowi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skarg powtórzono stanowisko zawarte w zażaleniach i rozwinięto argumentację zawartą w ww. zarzutach. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. WSA w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Kr 562/19 do sygn. akt I SA/Kr 565/19 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 562/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wola ustawodawcy wyrażona w tym ostatnim przepisie przesądziła o treści niniejszego wyroku. Przywołany art. 134 § 2 P.p.s.a. reguluje tzw. zakaz reformationis in peius. Precyzyjne ustalenie treści tego zakazu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone. Napotykane trudności łączą się przede wszystkim z nie do końca jasnym i ostrym sposobem rozumienia pojęcia "niekorzyści". Stąd ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius, wymaga wnikliwego rozważenia tego zagadnienia w każdej sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt II OSK 367/07 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia (tu: skarg na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonych postanowieniach naruszenia prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem ich nieważności. Natomiast Sąd kontrolując zaskarżone postanowienia stwierdził, że naruszają one przepis art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem Sąd powinien uchylić zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia organu I instancji. Wydając taki wyrok Sąd pozbawiłby jednak Skarżącą rozpoznania zarzutów podniesionych przez Nią w kwestii błędnego określenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym, a szczególności przerwy, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., t.j. przerwy w naliczaniu odsetek związanej z nie wydaniem decyzji organu odwoławczego w terminie określonym art. 139 § 1 O.p. t.j. dwumiesięcznym od wniesienia odwołania. Tym samym w sposób oczywisty, Sąd orzekł by na niekorzyść Skarżącej, jednocześnie naruszając przepis art. 134 § 2 P.p.s.a. Dlatego też rozpoznając sprawę zgodnie z powyżej zakreślonymi regułami, Sąd oddalił skargi. Przechodząc do przedstawienia przyczyn stwierdzonych przez Sąd wadliwości zaskarżonych postanowień, należy wskazać, że zaskarżone postanowienia wydane zostały w postępowaniach zainicjowanych wniesieniem zarzutów przez Skarżącą na podstawie art. art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a, w związku z doręczeniem jej, wymienionych na wstępie niniejszego uzasadnienia tytułów wykonawczych z dnia 30 kwietnia 2018 r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. W wyniku ich rozpatrzenia organ I instancji uznał je za nieuzasadnione, a DIAS utrzymał w mocy postanowienia. Wyjaśnić należy, że postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1607/12). Zgodnie zaś z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany ma prawo wniesienia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni, o czym pouczenie zawiera tytuł wykonawczy. Instytucja zarzutów, jako środek prawny przysługujący zobowiązanemu, uregulowana została w art. 33 i nast. u.p.e.a. Stanowią one swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, który uruchamia postępowanie wpadkowe toczące się w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego, które służy zbadaniu zasadności podjęcia i prowadzenia egzekucji. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a. Zarzuty kierowane są w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną i stanowią podstawowy środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Zgłaszane są one organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Interpretując reguły oraz tryb rozpoznawania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym należy też podkreślić, że instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony zobowiązanego wysoce sformalizowanym. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Tryb rozpatrzenia zarzutów ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. Zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie z procedurą rozpatrywania zarzutów określoną w art. 34 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie bada merytorycznie zarzutów odnoszących się do istnienia, wymagalności, wysokości czy prawidłowego określenia obowiązku. Zwrócić również należy uwagę, na specyfikę postępowania w niniejszych sprawach, że wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. W takiej sytuacji zbędne jest podejmowanie przez ww. organ odrębnych rozstrzygnięć jako czynności przypisanych odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, w której przyjęto, że bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Dlatego też w niniejszej sprawie organ I instancji, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prawidłowo zdecydował się zawrzeć stanowisko wynikające z dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a. w postanowieniach z dnia 14 listopada 2018 r. Trzeba wskazać, że tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1285/12; z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 290/13; z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2594/13). Organ nie jest w żadnym wypadku uprawniony do rozpoznania zarzutów niezgłoszonych przez zobowiązanego. W razie natomiast jakichkolwiek wątpliwości co do kwalifikacji zarzutów, organ egzekucyjny może wezwać zobowiązanego do sprecyzowania zarzutów. Wreszcie Sąd wskazuje na okoliczność, która ma szczególne znacznie na gruncie rozpatrywanej sprawy, a mianowicie, że to na podmiocie, do którego skierowano tytuł wykonawczy, czyli na zobowiązanym, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. opiera zarzut. To zobowiązany decyduje, który zarzut podnosi i wskazując podstawę prawną zgłoszonego zarzutu. (por: wyroki NSA: z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1441/10, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 407/10, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I OSK 522/07). Oczywiście okoliczność ta nie musi być identyfikowana wprost poprzez przywołanie konkretnego punktu § 1 art. 33, ale powinna być opisana w taki sposób, aby organ egzekucyjny mógł ją przyporządkować do konkretnego punktu § 1 art. 33 u.p.e.a. Przechodząc do oceny konkretnych podniesionych przez Skarżącą zarzutów należy podkreślić, że w pismach z dnia 28 maja 2018 r. profesjonalny pełnomocnik Zobowiązanej, (radca prawny - co również jest istotne w rozpoznawanych sprawach) jednoznacznie wskazał jako podstawę prawną wnoszonych zarzutów art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. (podkreślenie Sądu). Przy tym merytorycznego uzasadnienia ww. zarzutów Skarżąca upatrywała przede wszystkim w błędnym jej zdaniem nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek od egzekwowanej sumy zaległości podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że organ podatkowy określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, w trybie art. 21 § 3: O.p., nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m. in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy O.p. i aktów wykonawczych do niej. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu za który powinien uregulować odsetki, uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. Zatem odsetki nie wynikają z orzeczenia (decyzji organu), co przesądza, że nie można kwestionować sposobu ich naliczenia w tytule wykonawczym w ramach zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. gdyż przepis ten wymaga aby obowiązek był określony w orzeczeniu o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. (decyzji, postanowienia). Kwestionowanie stanowiska wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek i istnienie obowiązku ich zapłaty odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe bowiem określenie okresu za jaki należne są odsetki lub przerw w ich naliczaniu, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego, a nie określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., ani też niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2482/16). W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego po pierwsze obowiązek wynikający z decyzji określającej wobec Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za konkretny okres, po drugie odsetki od tej zaległości. Kwota podatku od towarów i usług (należność główna) została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny. Nie określono natomiast kwotowo wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Zatem rozpoznanie przez organy, w ramach zarzutu sformułowanego jako zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zarzutów polegających na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek, mieszczących się w podstawie określonej przez ustawodawcę w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., stanowiło naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., które gdyby nie regulacja art. 134 § 2 P.p.s.a., skutkowałoby uchyleniem wydanych w sprawach postanowień (podkreślenie Sądu). Inaczej rzecz ujmując należy wskazać, że w zakresie wyliczenia wysokości odsetek, organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, miałby obowiązek badania, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek, tylko i wyłącznie w przypadku wniesienia zarzutu kwestionującego sposób ich wyliczenia, opartych na wyłącznie na podstawie przepisu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zatem nie ma zatem racji Skarżąca, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, można odnosić do odsetek za zwłokę które nie były określone w decyzji. Zauważyć należy, że organy, co prawda dostrzegły, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie można odnosić do odsetek za zwłokę (przerw w ich wyliczeniu), które w decyzji nie były określane, jednak pomimo to rozpatrzyły ten zarzut w kontekście przerw w naliczaniu odsetek, podczas gdy powinny uznać ten zarzut, jako nie mieszczący się w przepisie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., za nieuzasadniony i nie wypowiadać się merytorycznie w kwestii naliczenia odsetek. Sąd w pełni podziela stanowisko organów w zakresie zgłoszonego zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze z dnia 30 kwietnia 2018 r. zostały wystawione prawidłowo. Prawidłowo wskazano w nim akt prawny będący podstawą wydania decyzji administracyjnej, identyfikację podstawy prawnej obowiązku (decyzję [...] z dnia 29 marca 2017 r.), rodzaj odsetek (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych), kwoty należności pieniężnych oraz daty, od których nalicza się odsetki. Kwoty należności głównych wskazane w tytułach wykonawczych są zgodne z powyższą decyzją [...]. Odnośnie listopada 2012 r. powyższe konkluzje potwierdzają wyliczenia zawarte w uzasadnieniach postanowień obu instancji w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem nr [...] (I SA/Kr [...]), polegające na prostym odjęciu od kwoty zaległości części kwoty wpłaconej przez Skarżącą tytułem zapłaty podatku zarachowanej na spłatę zaległości. Natomiast w sprawach dotyczących grudnia 2012 r. powyższe konkluzje potwierdzają wyliczenia zawarte w uzasadnieniach postanowień obu instancji w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem nr [...] (I SA/Kr 565/19), zgodnie z którymi prawidłowo wystawiono tytuły wykonawcze w zakresie należności za grudzień 2012 r. odpowiadające zaległościom podatkowym wynikającym z decyzję [...] z dnia 29 marca 2017 r., a to: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: [...] zł (I SA/Kr 564/19), - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług): [...] zł (I SA/Kr [...]), - uprzednio zwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, której część (22.768,00 zł) zarachowano z datą 20 stycznia 2013 r. na poczet zobowiązania Zobowiązanej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok, a pozostałą kwotę tj. [...] zł w dniu 18 marca 2013 r. zwrócono na rachunek bankowy Skarżącej. W związku z powyższym zaległość Spółki związana z nienależnie wykazanym zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2012 roku obejmowała kwotę [...]zł z odsetkami liczonymi od dnia 20 stycznia 2013 r. oraz kwotę [...]zł z odsetkami liczonymi od dnia 18 marca 2013 r. Należności te w sposób prawidłowy zostały wykazane w sekcji E.1 i E.2 tytułu wykonawczego nr [...] Zatem wszystkie zarzuty skarg w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Podsumowując, należy wskazać, że organy naruszyły przepis art. 33 §1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez rozpoznanie w ramach tego przepisu, zarzutu dotyczącego naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, które nie były określone w orzeczeniu, przy czym stwierdzone naruszenie tego przepisu, nie ma związku z argumentacją skarg. Jednocześnie naruszenie to bezprzedmiotowymi czyni wszystkie zarzuty skarg, sformułowane w różnych konfiguracjach, związane z naliczeniem odsetek za zwłokę. Sąd pomimo stwierdzonego naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych postanowień, stosując przepis art. 134 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.