I SA/Kr 569/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za kwiecień 2017r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sto złotych). W dniu 5 maja 2017 r. Spółka T. sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklarację podatkową [...] za kwiecień 2017 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W deklaracji wykazano: -podatek należny - [...] zł, -nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, -podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych - [...] zł -podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług pozostałych - [...] zł, -razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy: [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 04.07.2017 r. W wyniku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w trybie art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, iż istnieje konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia dokonanego przez Spółkę. W ocenie organu pierwszej instancji powstała wątpliwość co do zasadności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego M. nr [...] W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał postanowienie nr [...], [...] z dnia 3 lipca 2017 r., którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia 5 października 2017 r. Odpis tego postanowienia został doręczony stronie w dniu 3 lipca 2017 r. W dniu 7 lipca 2017 r. Spółka wniosła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 24 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Ze względu na konieczność dalszej weryfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem nr [...], [...] z dnia 3 października 2017 r., ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. do dnia 5 stycznia 2018 r. , a odpis tego postanowienia został doręczony stronie w dniu 6 października 2017 r. W dniu 13 października 2017 r. Spółka wniosła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 20 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Ze względu na konieczność dalszej weryfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem nr [...], [...] z dnia 21.12.2017 r., po raz kolejny przedłużył termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. do dnia 5 czerwca 2018 r. Odpis tego postanowienia doręczono stronie w dniu 11 stycznia 2018 r. (doręczenie zastępcze). Kolejnym postanowieniem nr [...], [...] z dnia 11 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł do dnia 5 grudnia 2018 r. Odpis tego postanowienia doręczono stronie 14 czerwca 2018 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła w dniu 11 czerwca 2018 r zażalenie. Postanowieniem nr [...] z dnia 14 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji postanowieniem nr [...], [...] z dnia 9 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2017 r. do dnia 5 czerwca 2019 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 29 listopada 2018 r. W uzasadnieniach wszystkich swoich postanowień organ I instancji wskazał, że podstawą prawną działania jest art. 216 § 1 i art. 274 b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które przewidują możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga weryfikacji, a jako powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do dnia 5 czerwca 2019 r., wskazał na powstałe istotne wątpliwości, związane z transakcją kupna - sprzedaży samochodu osobowego M. nr VIN: [...] udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 21.04. 2017 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł wystawioną na rzecz Spółki przez P. sp. z o. o., [...]. Ze znajdującego się w aktach dokumentu zatytułowanego "Kompensata umowna [...]" z dnia 22.05.2017 r. wynika, że zapłata nastąpiła w formie kompensaty z należnościami Spółki wynikającymi z faktur: nr [...] z dnia 4.05.2017 r.; nr [...] z dnia 8.05,2017 r.; nr [...] z dnia 12.05.2017 r. oraz nr [...] z dnia 22.05.2017 r. wystawionych przez Spółkę na rzecz P. sp. z o. o. Powyższe faktury dokumentują sprzedaż przez Spółkę dla P. sp. z o. o.: pojemników stalowych, paneli ogrodzeniowych, obudów budowlanych, stalowych regałów budowlanych oraz składanych rusztowań budowlanych. W uzasadnieniach postanowień organ wskazał, iż pomiędzy Spółką a P. sp. z o. o. istnieją powiązania osobowe i kapitałowe, polegające na tym, że prezesem zarządu w Spółce, jak również w P. sp. z o. o. jest obecnie oraz był w chwili zawarcia transakcji P. M., natomiast Spółka jest właścicielem 25% udziałów w P. sp. z o. o. Ponadto z posiadanej przez organ dokumentacji wynika, że przedmiotowy samochód był wcześniej ujęty przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2016 r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 29.09.2016 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł wystawionej przez T. sp. z o. o., ul. [...]. Zapłata nastąpiła w formie kompensaty. Również w tym przypadku pomiędzy Spółką a wystawca faktury występują powiązania osobowe. Prezesem zarządu w T. sp. z o. o. jest, tak samo jak w Spółce, Pan P. M.. Organ I instancji wskazał także, iż na kolejnym etapie obrotu samochód Mercedes [...] został przez Spółkę sprzedany na rzecz kolejnego podmiotu powiązanego ze Spółką osobowo i kapitałowo, D. sp. z o. o., [...]. W D. sp. z o. o. funkcję prezesa zarządu pełni, tak samo jak w Spółce P. M., a Spółka posiada 50% udziałów w D. sp. z o. o. Transakcja ta została udokumentowana fakturą nr [...]/17 z dnia 1.12.2017 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł wystawioną przez Spółkę na rzecz D. sp. z o. o. Zapłata nastąpiła w formie kompensaty. Zgodnie z adnotacją na fakturze nr [...] z dnia 1.12.2017 r. oraz dokumentem o nazwie "kompensata umowna nr [...]" z dnia 1.12.2017 r. należności Spółki wynikające z powyższej faktury zostały skompensowane ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur wystawionych przez D. sp. z o. o.: nr [...]/17 z dnial8.05.2017 r.; [...]/17 z dnia 31.05.2017 r.; [...] z dnia 1.09.2017 r.; [...] z 12.12.2017 r. Powyższe faktury dokumentują sprzedaż na rzecz Spółki elektronicznych modułów zapłonowych oraz stalowych regałów magazynowych. Mając powyższe na uwadze, ze względu na to, że poczynione ustalenia mogą mieć bezpośredni wpływ na ocenę zasadności rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zdecydował o sprawdzeniu prawidłowości rozliczenia za ten okres, przed dokonaniem wykazanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ma wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy u podatnika wystąpiły łącznie wyżej wymienione okoliczności faktyczne, tj. powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji; dokonywanie płatności między podmiotami powiązanymi w formie kompensaty; uczestniczenie spółki Tech - Inwest sp. z o. o. w łańcuchu transakcji kupna -sprzedaży przedmiotowego samochodu, dokonywanych w krótkich odstępach czasu - głównie między podmiotami powiązanymi; dwukrotne wygenerowanie zwrotu nadwyżki podatku przez transakcje zakupu tego samego samochodu, odbywające się w obrębie podmiotów powiązanych. Wątpliwości organu I instancji powiększa brak wyczerpujących wyjaśnień ze strony Spółki dotyczących poszczególnych kwestii związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz znana organowi praktyka, stosowana przez Prezesa Zarządu T. sp. z o. o P. M., polegająca na dokumentowaniu - także w innych miesiącach okresu objętego kontrolą podatkową - obrotu różnymi towarami prawie wyłącznie w kręgu podmiotów powiązanych. Zd. organu I instancji w nin. sprawie wyjaśnienia wymagają m. in następujące kwestie: -jaki był cel gospodarczy przeprowadzenia transakcji dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 21.04.2017 r. oraz czy cel ten został osiągnięty, -jaki był przebieg transakcji dotyczących samochodu osobowego marki Mercedes [...] pomiędzy Spółką i P. sp. z o. o., a także przebieg transakcji związanych z przedmiotowym samochodem odbywających się na innych etapach obrotu, tj. wcześniejszym i późniejszym, -jakie jest źródło pochodzenia towarów wynikających z faktur dokumentujących ich sprzedaż w maju 2017 r. na rzecz P. sp. z o. o., które to faktury zostały uwzględnione w kompensacie umownej z fakturą nr [...]/17 dokumentującą zakup przez [...] samochodu Mercedes nr [...] od spółki P. -gdzie były przechowywane ww. towary, jak przebiegał ich transport oraz załadunek i wyładunek, -w jaki sposób samochód był wykorzystywany w działalności gospodarczej i czy Spółka uzyskała przychód z tytułu wykorzystywania środka trwałego w działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że termin dokonania przez organ niektórych czynności uzależniony jest od działań innych organów, takich jak udzielenie informacji, udostępnienie akt, przeprowadzenie kontroli u kontrahentów Spółki oraz przesłuchanie świadków. Na przebieg i długość weryfikacji mają wpływ także zachowania P. M., takie jak niedotrzymanie terminów stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka. Na powyższe postanowienie z dnia 9 listopada 2018 r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w którym sformułowała zarzuty dotyczące bezprawności działania Urzędu Skarbowego w O.; braku istnienia ważnych wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu, które to wątpliwości uzasadniałyby stosowanie środka w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niesprecyzowania szczegółowo i konkretnie co jest kolejnym powodem przesunięcia terminu zwrotu różnicy podatku, niewskazania jakie czynności mają zostać przeprowadzone i jakie podmioty skontrolowane. Spółka zarzuciła też organowi prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, narażający Spółkę na utratę płynności finansowej i godzący w zasadę neutralności podatku VAT. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu powyższego zażalenia działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych w sprawie co organ I instancji i podzielił wszystkie wątpliwości organu I instancji , uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r. Organ uznał wszystkie zarzuty zażalenia za nieuzasadnione. Zd. organu odwoławczego, czynności podjęte przez organ I instancji świadczą, że działa on w sposób skoordynowany a w swoim działaniu dąży do zebrania kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na wnikliwe zbadanie stanu faktycznego i weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. Sp. z o.o. w B.-B. zarzuciła powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt.l lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur; niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a to art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt.l i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych: -art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prezentowanie przez organ w decyzji stanowiska stricte pro fiskalnego; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w oparciu o wątpliwości, przypuszczenia, domysły oraz "dużą dozę prawdopodobieństwa"; art. 191 w/w ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Spółki. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że "organ nie precyzuje szczegółowo i konkretnie, co jest kolejnym powodem przesunięcia terminu zwrotu" oraz, że nie określono jakie konkretnie czynności mają być przeprowadzone i jakie podmioty mają zostać skontrolowane". Zarzuciła także, że "przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT jest nieuzasadnione i stosując je w przedmiotowej sprawie organ nadużywa swoich uprawnień, gdyż zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Organ nie wykazuje jakie wątpliwości były w jego ocenie podstawą do weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu". Ponadto strona skarżąca wysunęła zarzut, że postanowienia organów podatkowych godzą w zasadę neutralności podatku oraz zasadę proporcjonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie., przytaczając argumenty uprzednio wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innej przyczyny niż zostały w niej wskazane. Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświecimiu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał po raz kolejny przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach nin. sprawy bezspornym było, że termin zwrotu podatku przypadał na dzień 4 lipca 2017 r. Postanowieniem nr [...], BA [...] z dnia 3 lipca 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. został przedłużony do dnia 5 października 2017 r., a odpis tego postanowienia został doręczony stronie w dniu 3 lipca 2017r., czyli przed upływem terminu zwrotu podatku VAT. Kolejnym postanowieniem nr [...], BA [...] z dnia 3 października 2017 r., ponownie został przedłużony termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r. do dnia 5 stycznia 2018 r., a odpis tego postanowienia został doręczony stronie w dniu 6 października 2017 r. czyli po upływie terminu zwrotu podatku VAT, wyznaczonego poprzednio wydanym postanowieniem. Kolejnym postanowieniem nr [...], BA [...] z dnia 21 grudnia 2017 r. ponownie przedłużono termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. do dnia 5 czerwca 2018 r., a opis tego postanowienia doręczono stronie w dniu 11 stycznia 2018 r. (doręczenie zastępcze). Kolejnym postanowieniem nr [...], BA [...] z dnia 11 maja 2018 r. przedłużono termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r. do dnia 5 grudnia 2018 r., a odpis tego postanowienia doręczono stronie 14 czerwca 2018 r. Następnie zaś kolejnym postanowieniem nr [...] - [...], BA [...] z dnia 9 listopada 2018 r. przedłużono termin zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2017 r. do dnia 5 czerwca 2019 r. i odpis tego postanowienia zostało doręczone Spółce w dniu 29 listopada 2018 r. Przechodząc do rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy warunkiem jego przedłużenia, jest dokonanie przed jego upływem doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. Rozbieżne stanowiska zajmowane w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie: wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia ?". Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". W związku z tym, że rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015, a niniejsza sprawa dotyczy zwrotu za kwiecień 2017 r., czyli stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. w pierwszej kolejności należało porównać brzmienie przepisów w 2015 i 2017 r. Przepis art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., w ust. 1 stanowił, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ust. 2, ustawodawca wskazał, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikało, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), 2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji i orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie uległ zmianie, natomiast częściowo znowelizowano brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i nadano nową treść ust. 6 ustawy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 (w brzmieniu w okresie od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zatem analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2, a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508, ze zm.), wobec tego zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie, a zatem dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Sąd w składzie orzekającym podzielił i przyjął jako własne stanowisko prezentowane w tym wyroku, i dlatego uznał za stosowne odwołać się do przedstawionej tam argumentacji. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 Ordynacji podatkowej, jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. W tym kontekście w omawianym wyroku, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 w przypadku postanowień jest art. 218 o.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 o.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia. W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w zw. z art. 212 o.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 o.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 o.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 o.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 o.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 5 października 2017 r., gdyż kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 3 października 2017 r. weszło do obrotu już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął- zostało doręczone stronie w dniu 6 października 2017 r.- a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym, kolejne postanowienia, w tym zaskarżone i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, wbrew stanowisku organów nie mogły skutecznie przedłużyć terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonego w nin. sprawie postanowienia organu odwoławczego, jak i wydanie postanowienia organu I instancji, nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i w z. z art. 212o.p., dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej 100,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi.