I SA/Kr 570/16

|Sygn. akt I SA/Kr 570/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r., sprawy ze skarg A. S.A. w K. następcy prawnego A. S.A.i Wspólnicy Sp.k., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2016 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 26 745 zł (dwadzieścia sześć tysięcy, siedemset czterdzieści pięć złotych)., Decyzjami z dnia 12 października 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił A. S.A. z siedzibą w K. jako następcy prawnemu "A. S.A. i Wspólnicy Sp. k." stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od umowy zmieniającej umowę spółki komandytowej. 1. Decyzją nr [...] organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 52.473,00 zł pobranego przez notariusza od umowy zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 2 grudnia 2010r. zmieniającej umowę spółki komandytowej (sprawa zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Kr 570/16). 2. Decyzją nr [...] organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 361.054,00 zł pobranego przez notariusza od umowy zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 3 listopada 2010r. zmieniającej umowę spółki komandytowej (sprawa zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Kr 571/16). Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu 3 listopada 2010r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] nastąpiła zmiana umowy spółki komandytowej pod firmą "A.S.A. i wspólnik sp.k.". Komplementariuszem w spółce komandytowej była "A.S.A." z siedzibą w N., natomiast Komandytariuszem "A. S.A." z siedzibą w K. Spółka będąca komandytariuszem – jako użytkownik wieczysty nieruchomości położonych w K., stanowiących własność Skarbu Państwa oraz jako właściciel posadowionych na nich budynków i innych urządzeń – wniosła wkład niepieniężny (aport), którego łączna wartość jako wkładu powiększającego majątek spółki komandytowej wyniosła 72.220.078,00 zł. Od dokonanej czynności zmiany umowy spółki "A.S.A. i wspólnik sp.k.", notariusz pobrał podatek według stawki 0,5% (art. 7 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) w kwocie 361.054,00 zł, (po odliczeniu od podstawy opodatkowania w wysokości 72.220.078,00 zł kwot: 8.540,00 zł, 400,00 zł i 250,00 zł). Następnie w dniu 2 grudnia 2010r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] nastąpiła kolejna zmiana umowy spółki komandytowej pod firmą "A.S.A. i wspólnik sp.k.". Zamiana ta nastąpiła poprzez: 1. przystąpienie w charakterze komandytariusza do Spółki komandytowej za zgodą dotychczasowych wspólników Spółki "A sp. z o.o." z siedzibą w G. (uchwała nr [...] z dnia 26 listopada 2010r. w sprawie wyrażenia zgody na przystąpienie do "A.S.A. i wspólnik sp.k." nowego wspólnika – "A. sp. z o.o." z siedzibą w G); 2. wniesienie przez przystępującego do Spółki komandytowej nowego komandytariusza "A sp. z o.o." wkładu powiększającego majątek Spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości położonych w G. i O. o łącznej wartości 4.388.993,00 zł; 3. zobowiązanie dotychczasowego komplementariusza Spółki komandytowej, w postaci "A.S.A." do wniesienia dodatkowego wkładu niepieniężnego (aportu) powiększającego majątek Spółki komandytowej, w postaci praw do nieruchomości, tj. własności (udziałów we współwłasności) nieruchomości oraz praw użytkowania wieczystego gruntu o łącznej wartości 2.107.847,00 zł; 4. zobowiązanie dotychczasowego komandytariusza "A S.A." do wniesienia dodatkowego wkładu niepieniężnego (aportu), powiększającego majątek Spółki komandytowej, w postaci praw do nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz związanej z nim własności budynku i innych urządzeń o wartości 4.005.797,00 zł. Zaznaczono, że przeniesienie przez ww. Spółki będące komandytariuszami (dotychczasowego i nowego) i dotychczasowym komplementariuszem na Spółkę komandytową praw do nieruchomości, w wykonaniu zobowiązań wynikających z niniejszej umowy zmieniającej umowę Spółki komandytowej, miało zostać dokonane w tej samej dacie, na podstawie umów przenoszących prawa do nieruchomości. Z aktu notarialnego Repertorium [...] wynikało również, iż firma, pod którą działała Spółka komandytowa otrzymała nowe brzmienie: "A.S.A. i wspólnicy sp.k.". Od czynności zmiany umowy spółki "A.S.A. i wspólnicy sp.k." dokonanej w dniu 2 grudnia 2010r., notariusz pobrał podatek według stawki 0,5% . W dniu 9 października 2013r. Spółka komandytowa pod firmą "A.S.A. i wspólnicy sp.k." z siedzibą w K. – na podstawie uchwały wspólników Spółki – została przekształcona aktem notarialnym Repertorium [...] w spółkę akcyjną pod firmą "A S.A.". Przekształcenie dokonano aktem notarialnym Repertorium [...] . Następnie profesjonalny pełnomocnik Spółki A. S.A. wnioskiem z dnia 22 grudnia 2014r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 75 §1 ustawy Ordynacja podatkowa o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w dwóch kwotach: 361.054,00 zł oraz 52.473,00 zł, które zostały zapłacone przez Spółkę z tytułu zmiany umowy Spółki komandytowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 12 października 2015r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłat podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższych decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez uznanie, iż do spółki komandytowej nie mają zastosowania postanowienia Dyrektywy 2008/7, 2. art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7 poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa do nieruchomości oraz nieruchomości do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 3. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, pomimo że przed 1 stycznia 2007r. czynność ta nie była opodatkowana, co skutkowało naruszeniem klauzuli stand still wyrażonej w tym przepisie. W odwołaniach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 233 §1 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzjami z dnia 30 marca 2016r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy obie zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2015r. uznając, że płatnik był zobligowany do pobrania, a następnie do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. W uzasadnieniach do decyzji organ II instancji powołał przepisy prawne mające zastosowanie w przedmiotowych sprawach, tj. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) regulujące kwestię nadpłaty podatku oraz ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 3 listopada i 2 grudnia 2010r. (Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.), tj. w dniach zawierania umów notarialnych zmieniających umowę spółki komandytowej. Za pełnomocnikiem strony odwołującej wskazał w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych na sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. na przepisy art. 2 pkt 4 i art. 2 pkt 6 w brzmieniu obowiązującym w dniu 3 listopada i 2 grudnia 2010r. Zgodnie z ww. przepisami nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, oraz za wyjątkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Nadto nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (art. 2 pkt 6 u.p.c.c.). Organ wskazał, że w oparciu o powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w dniu 3 listopada i 2 grudnia 2010r. w postaci praw do nieruchomości, tj. własności (udziałów we współwłasności) nieruchomości oraz praw użytkowania wieczystego gruntu i związanej z nim własności budynku i innych urządzeń, powiększającego majątek Spółki komandytowej pod firmą "A.S.A. i wspólnicy Sp.k.", na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest kwalifikowane jako zmiana umowy spółki i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki, zgodnie z którym na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 lit. c w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008r. s. 11) oraz na podstawie orzeczeń sądów administracyjnych spółkę komandytową należy traktować jak spółkę kapitałową w rozumieniu powołanej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił natomiast w swoich rozstrzygnięciach, że w przedmiotowych sprawach nie znajduje zastosowanie Dyrektywa 2008/7, gdyż przepisy tej Dyrektywy mają zastosowanie jedynie do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, a nie do spółki komandytowej, która zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych jest spółką osobową. Uzasadniając rozstrzygnięcia odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowych sprawach organ wywiódł, analiza problemu w niniejszych sprawach sprowadza się do uznania, czy Polska skorzystała z uprawnienia wskazanego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednika przepisu art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE). Wskazał, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. zobowiązała się do respektowania i stosowania prawa wspólnotowego. Wskazał na przepis art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (tekst skonsolidowany Dz.Urz. z 24.12.2002r. C 325), który stanowi, iż "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Organ podniósł, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE.L 249, str. 25 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje Państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej. W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984r.) w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. Nr 45, poz. 226) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d cytowanej ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, z kolei §54 ust. 1 oraz ust. 3 cytowanego Rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Następnie organ wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2001r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła - w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych - regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959) podatkiem objęto umowę spółki (akty założycielskie), a także jej zmiany, o ile powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Organ zauważył, że do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego i mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności oraz mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Wskazał, że w konsekwencji realizacji obowiązku implementowania rozwiązań unijnych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i następnie ustanowienia odpowiednich przepisów krajowych wykonujących postanowienia zawarte w Dyrektywach Unijnych, od dnia 1 maja 2004r. w polskim porządku prawnym obowiązywała nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Zmiana ta jest konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która przewidywała obciążenie wszystkich transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach jednolitą stawką podatku nieprzekraczającą 1%. W nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto stawkę w wysokości 0,5%. W ocenie organu odwoławczego, aby czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu), powiększającego majątek Spółki komandytowej, w dniu zaistnienia zdarzeń tj. w dniu 3 listopada 2010r. oraz w dniu 2 grudnia 2010r., powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki komandytowej (bądź jakiejkolwiek innej spółki osobowej lub kapitałowej), była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,5% lub niższą. Natomiast na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dalej organ podatkowy podkreślił, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) został wprowadzony, a następnie ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. (Dz.U. Nr 44, poz. 251) został zmieniony m.in. wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej i w nowelizacji tej wdrożono postanowienia ww. Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE.L 46 z dnia 21.02.2008r. s. 11), która z kolei zastąpiła Dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych i wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Następnie organ podatkowy II instancji, odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Spółki podnoszącego w odwołaniach od decyzji organu I instancji, iż spółki komandytowe winny być uznane za spółki kapitałowe, zauważył, iż w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE z 2003r. L 236 poz. 33 ze zm.), nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG, z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a tejże Dyrektywy, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Również Dyrektywa Rady 2008/7/WE w swoich postanowieniach (art. 9) nie wyklucza możliwości dalszego decydowania przez państwa członkowskie o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe. W ocenie organu odwoławczego nowo wprowadzona Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że cytowany wyżej przepis art. 3 pkt 1 lit. a Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz załącznik 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, stanowi iż zgodnie z prawem polskim przez spółkę kapitałową należy rozumieć tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, a nie spółkę komandytową. Dalej organ odwoławczy przypomniał, że zarówno Dyrektywa 69/335/EWG (art. 3 ust. 2 zdanie drugie) jak i Dyrektywa 2008/7/WE (art. 9) wskazuje, iż na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów takich jak inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, za spółki kapitałowe, co – w ocenie organu podatkowego – oznacza, że polski ustawodawca może opodatkowywać czynności dokonywanych przez spółki osobowe (w postaci umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego), na zasadach krajowych, odrębnych od zawartych w Dyrektywach. Uprawnienie to Polska zrealizowała z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii w postaci powołanej ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia m.in. spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych, w konsekwencji czego – w ocenie organu podatkowego – wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2047/10, w sprawie spółki komandytowej orzekł, iż państwa członkowskie zachowują możliwość nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe, cyt: " ... do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o p. c.c. (...). Gdyby definiować pojęcie spółki kapitałowej w oparciu o powyższe przepisy, należałoby uznać, iż spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Jednakże, co istotne, w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawiono możliwość państwom członkowskim dla celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać /nie uznawać/ podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe, na gruncie tej Dyrektywy." Organ wskazał też na orzeczenie NSA z dnia 6 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 227/13, cyt.: "Skład orzekający NSA nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o które oparto kwestionowanie wyroku WSA, że polski ustawodawca poprzez przyjęcie, że osobowe spółki handlowe są również objęte zakresem u.p.c.c., nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i tym samym na gruncie Dyrektywy 69/338 oraz Dyrektywy 2008/07 są one uznawane za spółki kapitałowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zarazem podobnego zapatrywania wyrażonego przez inne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach: z 3 czerwca 2014r., II FSK 1667/12, z 4 kwietnia 2014r. II FSK 1915/12), uznając, że przypadku takiej spółki osobowej jak spółka komandytowa szczególnie istotne znaczenie należy przyznać - przewidzianej w powołanych Dyrektywach - możliwości nieuznawania przez państwo członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową na użytek nakładania podatku kapitałowego." Organ zacytował wyrok NSA z dnia 6 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 87/13, w którym Sąd ten stwierdził, cyt.: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że skarżąca spółka, w ramach sformułowanych podstaw kasacyjnych, nie podważyła skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7. Skład orzekający NSA nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o które oparto kwestionowanie wyroku WSA, że polski ustawodawca poprzez przyjęcie, że osobowe spółki handlowe są również objęte zakresem u.p.c.c,, nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i tym samym na gruncie Dyrektywy 69/338 oraz Dyrektywy 2008/07 są one uznawane za spółki kapitałowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zarazem podobnego zapatrywania wyrażonego przez inne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyr. z 3 czerwca 2014r., II FSK1667/12, z 4 kwietnia 2014 r. IIFSK1915/12)." Organ wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1987r. w sprawie Amro (C 112/86) jako przedmiotowo dotyczącego kwestii definicji spółki kapitałowej przedstawionej w art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, w którym – jak zaznaczył organ – wskazano co prawda, że "zespół osób, które nie mają osobowości prawnej, i którego członkowie wnoszą kapitał do wyodrębnionego funduszu w celu osiągnięcia zysku, musi zostać uznany za spółkę w świetle przepisu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 bez żadnych dodatkowych warunków", ale jednocześnie stwierdzono, że "(...) do prawodawstwa krajowego należy określenie czy tego rodzaju grupa ma być uznana na gruncie krajowego porządku prawnego za spółkę kapitałową dla celów obciążenia podatkiem od kapitałów, czy też nie." (Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej red. Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, wyd. II Gdańsk 2006, str. 196). Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w wyroku Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Grecji z dnia 7 czerwca 2007r. w sprawie C-178/05 (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21.06.2011 r. sygn. akt. I SA/Bd 206/11 odnoszący się do nowej Dyrektywy 2008/7/WE). W ocenie organu w świetle powyższych orzeczeń należy traktować spółkę komandytową jako spółkę osobową, do której mają zastosowanie przepisy krajowe (ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W dalszej kolejności organ podatkowy odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia przez polskiego ustawodawcę zasady stand-still w kontekście opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek (skarżąca Spółka przywołała w odwołaniu od decyzji organu I instancji na poparcie tego zarzutu brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych po dacie 31 grudnia 2006r. oraz po dniu 22 kwietnia 2010r., a także uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012r., sygn. II FSP 1/12), zauważył , że w polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Organ wskazał, że ustawodawca, realizując tę regułę w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Wskazał także, że z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu. Organ podniósł, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego/aportu (z wyłączeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego) podlega podatkowi od towarów i usług, jak również wypełnia dyspozycję art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidującego opodatkowanie umowy spółki lub zmiany tej umowy, polegającej na zwiększeniu majątku spółki albo podwyższeniu kapitału zakładowego. Podniósł, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podał, że na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy (tekst pierwotny) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Dodał, że od dnia 1 stycznia 2007r. nastąpiła zmiana przepisu art. 2 pkt 4 wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która spowodowała zapewnienie jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki, zgodnie z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nakładającej na państwa członkowskie obowiązek ujednolicenia podatku kapitałowego zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek. Z dniem 1 stycznia 2007r. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) rozszerzeniu uległ katalog wyłączeń (w stosunku do poprzednio istniejącego) poprzez wyraźne wskazanie, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne zwolnione z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umowy spółki i jej zmiany. W dniu 22 kwietnia 2010r. nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wykreślono umowę spółki i jej zmianę z katalogu wskazanych wcześniej wyjątków przepisu art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugie powołanej ustawy, natomiast zdanie wstępne w punkcie 4 otrzymało brzmienie: "czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany (podkreślenie organu), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest..." Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Dyrektor zgodził się ze skarżącą Spółka, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Jednakże organ wywiódł dalej, że zgodnie z wykładnią zawartą w Uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej (co stanowi jednocześnie zmianę umowy spółki), w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r., była objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spod opodatkowania, ale wyłącznie w sytuacji gdy była objęta podatkiem od towarów i usług (przy czym przed 1 stycznia 2007r. wyłączeniem z podatku od czynności cywilnoprawnych objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Organ zgodził się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w powołanej Uchwale uznał cyt.: ,,(...) porównanie ze sobą brzmienia art. 2 pkt 4 n.p.c.c. sprzed nowelizacji i po niej prowadzi do konkluzji, że była to prawotwórcza zmiana przepisów prawa. Tym samym zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r., a więc także przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej." Organ podniósł, że faktem jest, iż z dniem 22 kwietnia 2010r. polski ustawodawca w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawęził czynności wyłączone z opodatkowania wprowadzając dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (natomiast rozszerzył wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dodając art. 2 pkt 6 w ustawie, co w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia). W oparciu o powyższe organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z wykładnią zawartą w ww . Uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, czego konsekwencją ma być wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spod opodatkowania, ale wyłącznie w sytuacji gdy było objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione. W ocenie organu samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarcza, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem rozstrzygające jest ustalenie, czy z tytułu konkretnej czynności prawnej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona. Powołując się na uchwałę organ dalej twierdził, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nadto zaznaczył, że na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (np. w wyroku NSA z dnia 24 października 2008r., II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 19 listopada 2012r. wniesienie wkładu (aportu) należy rozpatrywać zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. "W stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r., a więc także przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007r. zwolnieniem (winno być wyłączeniem) w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług)." Organ wyjaśnił w swoim rozstrzygnięciu (powołując się na B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37), że wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty, natomiast zwolnienia dotyczą stanów taktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi, itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. Zaznaczył, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, natomiast zwolnienie od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług, natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (organ powołał się w tym stwierdzeniu na wyrok NSA z dnia 1 października 2015r., II FSK 1732/13). Reasumując organ zauważył, że zwolnienie pewnych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że czynności te są objęte zakresem ustawy, ale na określonych warunkach zwolnione. Aporty wnoszone do spółek prawa handlowego czy cywilnego, których przedmiotem są towary lub usługi, podlegały i nadal podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że do dnia 1 grudnia 2008r. były co do zasady zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, co wynikało z §8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.LJ. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Organ powołując się na linie orzeczniczą sądów administracyjnych uznał, że zwolnienie aportów (wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego i cywilnego) było niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL z 2006 r. 347/1 ze zm.) oraz poprzedzającą ją VI Dyrektywą RADY nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obowiązującą do 31.12.2006r.). Czynność prawna zawarcia (zmiany) umowy spółki jest (zgodnie z utrwalonym po uchwale NSA orzecznictwem) tożsama z wniesieniem wkładu (aportu). W świetle powyższego, jak również przyjmując rozważania NSA w ww. Uchwale z dnia 19 listopada 2012r. należy wysnuć wniosek, iż wniesienie aportu było nieprzerwanie opodatkowane (ewentualnie zwolnione) podatkiem od towarów i usług bądź podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe oznacza w ocenie organu II instancji, iż nie została naruszona przez polskiego ustawodawcę zasada stand still zatem brak jest podstawy do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku. Organ podatkowy II instancji podniósł także, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, iż państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Organ odwoławczy zaznaczył, iż na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od art. 5 ust. lit. a państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wynika również z preambuły Dyrektywy Rady 2008/7/WE, zgodnie z którą najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5). Jednakże utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część operacji, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (punkt 6). Państwo polskie w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także wcześniej bo nieprzerwanie od dnia 1 lipca 1984r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. od 1 maja 2004r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynosząca 0,5%. Również wniesienie aportu było nieprzerwanie opodatkowane (ewentualnie zwolnione) podatkiem od towarów i usług bądź podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2016r. stwierdzić należy, iż prezentuje on stanowisko, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółek komandytowych i ich zmian, właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na powyższe rozstrzygnięcia pismami z dnia 28 kwietnia 2016r. A. S.A. z siedzibą w K. - następca prawny A.S.A. i Wspólnicy Sp. k. (dalej: strona skarżąca) wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2016r. oraz poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2015r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skargach sformułowano następujące zarzuty naruszenia przepisów: a) art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, iż do spółki komandytowej nie mają zastosowania postanowienia tej Dyrektywy; b) art. 5 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez jego błędną interpretacje, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa do nieruchomości oraz nieruchomości do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; c) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, pomimo, że przed dniem 1 stycznia 2007r. czynność ta nie była opodatkowana, co skutkowało naruszeniem klauzuli stand-still wyrażonej w tym przepisie; d) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez ich zastosowania, pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, polegające na obciążeniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego; e) art. 72 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż podatek od czynności cywilnoprawnych został przez płatnika pobrany nienależnie, a tym samym stanowił nadpłatę. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 21 lipca 2016r. Sąd połączył obie sprawy do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił, że będą one prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 570/16. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że skargi zasługują na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dyrektywy 69/335/EWG oraz 2008/7/WE miały zastosowanie do spółek komandytowych, a tym samym, czy zaskarżone decyzje naruszają ich postanowienia . Zagadnienie to Naczelny Sąd Administracyjny już analizował, wypowiadając się w tej kwestii między innymi w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (II FSK 1915/12) i z dnia 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2796/12) z dnia 19 marca 2015 r., ( II FSK 143/13) r., z dnia z 30 czerwca 2015 r.,II FSK 1402/13; z dnia 7 października 2015 r., II FSK 3923/13;. W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. A zatem, chociaż na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy, analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia “spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Naruszona została również zasada stand–still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych. Problem ten związany jest z relacją między dwoma ustawami podatkowymi, tj. ustawą od czynności cywilnoprawnych oraz ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę ustawodawca w u.p.c.c. posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług.. Zagadnienie, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym od 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG także było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, (publ. CBOSA) wskazywanym w skardze, nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (publ. CBOSA), sformułowano tezę, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną wart. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie, wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska (publ. http://curia.europa.eu). W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07 publ. CBOSA), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego są aktualne także na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Skoro na dzień 1 stycznia 2006 r. Polska nie opodatkowywała wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to nie mogła wprowadzić takiego opodatkowania w dniu 22 kwietnia 2010. W ten sposób Polska jako państwo członkowskie nieprawidłowo implementowała Dyrektywę Rady 2008/7/WE. Zatem nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (po 22 kwietnia 2010 r.) dokonana przez polskiego ustawodawcę była niezgodna z regulacjami prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 1 - 2 Dyrektywy 2008/7/WE. (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1470/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt : II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13, wyroki z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2102/13, z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13, z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13 - wszystkie dostępne w CBOSA). Reasumując, skoro zmieniono umowę spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W konsekwencji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 120 i 121 §1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.