I SA/Kr 590/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. M. W. w W. Odział Regionalny w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 16 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości skargę oddala. Prezydent Miasta interpretacją indywidulaną z dnia 16 marca 2021 r. nr [...], w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości zmienił z urzędu interpretację z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatnika podatku od nieruchomości - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Prezydent wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniając, że wnioskiem z dnia 16 lutego 2017 r. A. M. W. Oddział Regionalny w K. (Wnioskodawca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Indywidualna interpretacja, w którym stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe została wydana 28 marca 2017 r. Wnioskodawca przedstawił opis zaistniałego stanu faktycznego, zgodnie z którym A. M. W. posiada w swoim zasobie nieruchomości, co do których wykonuje prawo własności w imieniu Skarbu Państwa. Nieruchomości te mogą być przedmiotem zagospodarowania m.in. poprzez sprzedaż, najem, dzierżawę i użyczenie, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, oddanie nieruchomości w trwały zarząd lub ustanawianie ograniczonych praw rzeczowych. W ramach tych uprawnień w dniu 5 lipca 2016 r. zawarto umowę dzierżawy nr [...], na mocy której dzierżawca (spółka jawna) zajmuje pomieszczenia w budynku Fortu nr [...] B. przy ul. [...], zlokalizowanego na działce nr [...]. W księdze wieczystej prowadzonej dla rzeczonej nieruchomości w dziale II własność jako podmiot wykonujący uprawnienia Skarbu Państwa wpisana jest A. M. W.. Zgodnie z postanowieniem § 7 tej umowy obowiązkiem dzierżawcy jest samodzielne złożenie opłacanie podatku od nieruchomości bezpośrednio do organu podatkowego. Od września 2016 r. dzierżawca opłacał co miesiąc podatek od gruntu i budynku będących przedmiotem dzierżawy. W dniu 16 stycznia 2017 r. dzierżawca chciał złożyć deklarację na podatek od ww. nieruchomości na rok 2017. Został jednak poinformowany przez pracownika Urzędu Miasta K. Wydział Podatków i opłat, że nie może tego dokonać oraz że podatek od nieruchomości winien uiszczać właściciel nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez odpowiedź na pytanie, kto zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w świetle art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego jest podatnikiem podatku od nieruchomości, dzierżawca, czy A. M. W.? Wnioskodawca przedstawił również własne stanowisko w przedstawionej sprawie, wskazując, że w jego ocenie podatnikiem podatku od nieruchomości przy przytoczonych sformułowaniach umowy dzierżawy jest dzierżawca. Wynika to z treści przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki zachodzą. Działka nr [...] zgodnie z treścią księgi wieczystej nr [...] jest własnością Skarbu Państwa - Agencji Mienia Wojskowego. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, Agencja ta wykonuje prawo własności w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Wnioskodawca podkreślił zatem, że Agencja w umowie dzierżawy wykonuje uprawnienia przysługujące Skarbowi Państwa - działa więc w imieniu i na rzecz reprezentowanego. Stroną stosunków cywilnych, zawieranych przez Agencję do mienia powierzonego, jest Skarb Państwa jako właściciel, ustawowe umocowanie Agencji polega zaś na reprezentowaniu Skarbu Państwa. Jak przy tym wskazuje R. Mazur i A. Talik w artykule: "Problemy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów pozostających we władaniu Agencji Mienia Wojskowego" (FK 2015/12/35-48): "Choć faktycznie włada ona nieruchomościami Skarbu Państwa, to jednak nie jest posiadaczem rzeczy w rozumieniu art. 336 k.c.". Powyższe potwierdza także decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 11 kwietnia 2006 r., znak [...] wydana wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, ale zachowująca aktualność także w obowiązującym stanie prawnym: "Każda czynność cywilnoprawna Agencji, dotycząca mienia powierzonego jej zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm.) jest czynnością Skarbu Państwa. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych zawieranych przez Agencję Mienia Wojskowego odnośnie mienia powierzonego jest Skarb Państwa jako właściciel, ustawowe umocowanie Agencji polega zaś na reprezentowaniu Skarbu Państwa. W tej sytuacji umowy zawierane przez Agencję należy traktować jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.)". Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości w opisanym stanie faktycznym jest dzierżawca. Agencja wydzierżawiając (wynajmując, użyczając) nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa innym podmiotom (np. osobom fizycznym), słusznie przenosi na nie obowiązek podatkowy. Wydając interpretację indywidualną z dnia 28 marca 2017 r. nr [...], Prezydent Miasta uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu przyjęto, że A. M. W. jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. W opinii Prezydenta, nowe brzmienie przepisu wyznaczającego prawa Agencji w zakresie powierzonych nieruchomości, w stosunku do tego, które obowiązywało w poprzednim stanie prawnym (tj. art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego) pozwoliło przyjąć, że umowa dzierżawy opisanej wyżej nieruchomości została zawarta z właścicielem, którym jest Skarb Państwa (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). A. M. W. występuje bowiem w tym stosunku prawnym, wyłącznie jako ustawowy reprezentant Skarbu Państwa, tj. działa w imieniu i na rzecz reprezentowanego. W sytuacji, gdy jak wskazano we wniosku, nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa, i nie dokonano żadnego innego przeniesienia jej posiadania (np. ustanowienia trwałego zarządu), to umowa dzierżawy powinna być potraktowana jako pierwotna umowa, którą dzierżawca zawarł z właścicielem tj. Skarbem Państwa. O ile bowiem w przypadku nieruchomości powierzonych Agencji, ale jeszcze nie przekazanych w posiadanie innym podmiotom, nie ma wątpliwości, że podatnikiem będzie A. M. W., to w przypadku zawarcia np. umowy dzierżawy rola Agencji sprowadza się do roli pełnomocnika, gdzie mocodawcą jest Skarb Państwa. Przechodząc w dalszej części uzasadnienia do argumentacji dotyczącej zmiany ww. interpretacji z dnia 28 marca 2017 r., Prezydent wskazał, że pomimo zmiany treści przepisu art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego orzecznictwo sądów administracyjnych, w dalszym ciągu nakazuje interpretować wskazany przepis, jako statuujący stosunek powiernictwa. W konsekwencji Prezydent podniósł, że stroną umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości jest Agencja, a nie Skarb Państwa, a podatnikiem podatku od nieruchomości jest A. M. W.. W związku z tym, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, a zatem mając na uwadze art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. M. W. Oddział Regionalny w K. zarzuciła naruszenie: - art. 122 oraz art 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę; - art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego; - art. 14j § 2a w zw. § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy zmiana indywidualnej interpretacji została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, przy jednoczesnym stwierdzeniu jej nieprawidłowości polegającej w szczególności na oparciu o wybiórcze i nieprawomocne orzecznictwo sądów powszechnych; - art. 14j § 2a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, podczas gdy brak było podstaw dla stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. poprzez powoływanie się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na uznaniu, że A. M. W. jest posiadaczem przekazanych jej przez Skarb Państwa nieruchomości, a przez to posiada status podatnika podatku od nieruchomości; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku zawarcia np. umowy dzierżawy rola Agencji Mienia Wojskowego nie sprowadza się do roli pełnomocnika, gdzie mocodawcą jest Skarb Państwa, a umowa dzierżawy nie jest wówczas zawarta z właścicielem - Skarbem Państwa; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że A. M. W. jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą; - art. 6 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 i art. 338 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż skarżąca jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 6 ustawy Agencji Mienia Wojskowego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a skarżąca jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz; - art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust.9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 6 ustawy z o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 336 i art. 338 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że A. M. W. występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, a w konsekwencji Agencja dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych, a w konsekwencji jest podatnikiem, a obowiązek podatkowy nie może być przecucony na powierzającego, czyli Skarb Państwa; - art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego w związku z art. 23 ust. 4 o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z przepisem § 2 statutu AMW poprzez błędne przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości, - art. 4 i art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 4 ust. 1 i art 17 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art 5, 9, art. 18 i nast. ustawy o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art. 23 ust 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego - a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że A. M. W. winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa; - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, art. 21, art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez skarżącą jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami; - art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę; - art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej Prezydenta Miasta w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, zaś art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy (w rozpoznanej sprawie obie strony postępowania złożyły wnioski o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym), Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika, zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Należy również wyjaśnić, że - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie była kwestia dopuszczalności zmiany interpretacji indywidualnej w związku ze stwierdzeniem jej nieprawidłowości na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności ustalanie, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca (A. M. W. Oddział Regionalny w K.), czy dzierżawca nieruchomości. Zgodnie z art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Na podstawie art. 14j § 2a O.p., wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a. Stosownie do art. 14j § 3 O.p., w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału. Powyższe oznacza, że Prezydent Miasta był uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji, lecz w granicach wyznaczonych przez art. 14e O.p. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie jako podstawę do zmiany wydanej interpretacji organ interpretacyjny wskazał na jej nieprawidłowość i przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, które jego zdaniem uzasadniało zmianę interpretacji wydanej w dniu 28 marca 2017 r. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zmiana wydanej interpretacji powinna następować wyjątkowo, gdyż narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Należy pamiętać, że wydana interpretacja spełnia ważną funkcję gwarancyjną dla wnioskodawcy. Ustawodawca dopuścił możliwość zmiany wydanej interpretacji, wskazując jej podstawy. Organ, dokonując zmiany wydanej interpretacji powinien uwzględnić orzecznictwo, czyli wziąć je pod uwagę, dokonując oceny, czy interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa, a następnie - wykorzystując poglądy sądów - dokonać zmiany interpretacji. Czynności te można określić jako proces nadzoru nad interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez organ. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi sprawującemu funkcje nadzorcze prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Intencją tego organu powinna być ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Na powołane wcześniej przepisy powołał się organ interpretacyjny, dokonując zmiany uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Powodem zmiany interpretacji - jak wynika z uzasadnienia zmienionej interpretacji - nie jest zmiana obowiązującego stanu prawnego, lecz okoliczność, że organ uznał wydaną wcześniej interpretację za nieprawidłową w związku z analizą orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem organu, w sprawie zaszła przesłanka polegająca na zaistnieniu utrwalonej linii orzeczniczej potwierdzającej stanowisko zawarte w zmienionej interpretacji indywidualnej. W wyniku wystąpienia tych okoliczności organ uznał, że stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe i powinno zostać zmienione. Natomiast według strony skarżącej, organ wydający interpretację nie mógł zmienić interpretacji, gdyż brak było podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. poprzez powoływanie się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania regulujących sposób wydawania i zmiany interpretacji indywidualnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu sformułowanego w skardze, a dotyczącego naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 124 O.p., wskazać należy, że w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stosuje się wszystkich przepisów O.p. Zakres stosowania przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego w przypadku "postępowania interpretacyjnego" został ograniczony do przepisów wymienionych w art. 14h O.p. Wśród przepisów mających zastosowanie w postępowaniu zmierzających do wydania interpretacji indywidualnej brak jest przepisów art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, czy art. 191 O.p. Dlatego organ interpretacyjny nie mógł naruszyć przepisów postępowania, których nie stosował wydając zmieniającą interpretację indywidualną (zarzuty pkt I: lit. a, lit. b, lit. c) Nie jest również zasadny zarzut naruszenie art. 14j § 2a i § 3 O.p., który został zastosowany przez organ interpretacyjny w powiązaniu z art. 14e O.p. W rozpoznawanej sprawie przepisy art. 14e oraz art. 14j § 2a O.p. są przepisami szczególnymi dającym wymienionym tam organom, pod pewnymi warunkami, prawo do zmiany indywidualnej interpretacji. Sąd podziela stanowisko prezentowane w doktrynie, że akty interpretacji podatkowej nie korzystają z przymiotu trwałości w znaczeniu odnoszącym się do ostatecznych decyzji administracyjnych oraz, że mają one charakter aktów odwoływalnych (por. Z. Kmieciak, Pisemne interpretacje przepisów polskiego prawa podatkowego jako instytucjonalna gwarancja ochrony zaufania do stanowionego prawa - na tle porównawczym, ZNSA 2012/3/49-63). Wprawdzie, zmiana interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14j § 2a w związku z art. 14e O.p. stanowi niewątpliwie przejaw osłabienia dążenia ustawodawcy ku pewności prawa, to jednak uprawnienia podatnika są zabezpieczone w regulacjach prawnych zawartych w rozdziale 1a O.p. zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Na ich podstawie, w przypadku, gdy podatnik zastosuje się do indywidualnej lub ogólnej interpretacji nie może doznać szkody. Najważniejsze natomiast uregulowanie prawne dotyczące zabezpieczenia praw podatnika zostały określone w art. 14k O.p. W przepisie tym określono ramy czasowe obowiązywania indywidualnej interpretacji podatkowej, tj. przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Na podstawie powołanych przepisów art. 14j § 2a w związku z art. 14e O.p., organ interpretacyjny ma możliwość wyeliminowania z obrotu indywidualnej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Celem takiej regulacji jest możliwość odwołania wadliwego aktu i ujednolicenie wykładni prawa, tak aby była ona zgodna w szczególności z przyjętą linią orzecznictwa sądów (przede wszystkim administracyjnych). Dodać należy, że w sytuacji niezgodności wydanej interpretacji prawa podatkowego z orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ interpretacyjny jest obowiązany, a nie tylko uprawniony do zmiany takiej interpretacji (por. M. Górniak, Rola orzecznictwa sądów, TK i ETS w kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2010/6/515-523). Wobec przedstawionej argumentacji, nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 14j § 2a O.p. w świetle brzmienia art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, w stosunku do której, w świetle obowiązujących przepisów, orzecznictwa sądów w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego nie zachodziły podstawy do zmiany. Z postanowień art. 14e § 1 O.p. płynie wniosek, że organy są zobowiązane do uwzględniania w swoich interpretacjach orzeczeń sądowych, w szczególności, gdy w danej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów. W tym kontekście uzasadniona jest analiza, czy przy w postępowaniu w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej działanie organu nie naruszało zasady wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik powinien bowiem mieć możliwość poznania motywacji organu, który wyraża ocenę prawną, sprzeczną z jego stanowiskiem, pierwotną interpretacją indywidualną i orzeczeniami sądowymi wydaną, w celu ujednolicenia orzecznictwa w zakresie analizowanego w niej problemu prawnego. Przechodząc do analizy przesłanki, która legła u podstaw zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, należy zwrócić uwagę, że organ interpretacyjny powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, które jednolicie wypowiadały się na temat statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego oraz sposobu opodatkowania tego podmiotu podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny wskazał na wyroki NSA: z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3344/17, z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1539/17, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/17, wskazał także na szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które jednoznacznie wskazywały na Agencję Mienia Wojskowego jako podatnika podatku od nieruchomości. W tym miejscu należy dodać, że za takim stanowiskiem opowiedział się NSA także w wyrokach: z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1717/18, z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1716/18, z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, uznał, że organ interpretacyjny był uprawniony do zmiany uprzednio wydanej interpretacji, ponieważ wystąpiły przesłanki do jej zmiany wobec ukształtowania się wiodącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Nie zasługiwały na uwzględnienie także postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, szczegółowo wyartykułowane w skardze. Jak już wyżej zasygnalizowano Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego (dalej AMW) oraz w konsekwencji zasad opodatkowania AMW podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. wynikało, że strona skarżącą (AMW) posiada w swoim zasobie nieruchomości, co do których wykonuje prawo własności w imieniu Skarbu Państwa. Nieruchomości te mogą być przedmiotem zagospodarowania m.in. poprzez sprzedaż, najem, dzierżawę i użyczenie, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, oddanie nieruchomości w trwały zarząd lub ustanawianie ograniczonych praw rzeczowych. W ramach tych uprawnień w dniu 5 lipca 2016 r. zawarto umowę dzierżawy, na mocy której dzierżawca (spółka jawna) zajmuje pomieszczenia w budynku w K.. W księdze wieczystej prowadzonej dla rzeczonej nieruchomości w dziale II własność jako podmiot wykonujący uprawnienia Skarbu Państwa wpisana jest A. M. W.. Zgodnie z postanowieniem § 7 tej umowy obowiązkiem dzierżawcy jest samodzielne złożenie opłacanie podatku od nieruchomości bezpośrednio do organu podatkowego. Od września 2016 r. dzierżawca opłacał co miesiąc podatek od gruntu i budynku będących przedmiotem dzierżawy. W dniu 16 stycznia 2017 r. dzierżawca chciał złożyć deklarację na podatek od ww. nieruchomości na rok 2017. Został jednak poinformowany przez pracownika Urzędu Miasta K. Wydział Podatków i opłat, że nie może tego dokonać oraz że podatek od nieruchomości winien uiszczać właściciel nieruchomości tj. strona skarżącą. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym, strona skarżąca zwróciła się o wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez odpowiedź na pytanie, kto zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w świetle art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego jest podatnikiem podatku od nieruchomości, dzierżawca, czy A. M. W.? Strona skarżąca wskazała, że w jej ocenie podatnikiem podatku od nieruchomości przy przytoczonych sformułowaniach umowy dzierżawy jest dzierżawca. Wynika to z treści przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jej zdaniem, wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki wystąpiły w przedstawionym stanie faktycznym. Według strony skarżącej w umowie dzierżawy wykonuje ona uprawnienia przysługujące Skarbowi Państwa - działa więc w imieniu i na rzecz reprezentowanego. Stroną stosunków cywilnych, zawieranych przez Agencję do mienia powierzonego, jest Skarb Państwa jako właściciel, ustawowe umocowanie Agencji polega zaś na reprezentowaniu Skarbu Państwa. Każda czynność cywilnoprawna Agencji, dotycząca mienia powierzonego jest czynnością Skarbu Państwa. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych zawieranych przez Agencję Mienia Wojskowego odnośnie mienia powierzonego jest Skarb Państwa jako właściciel, ustawowe umocowanie Agencji polega zaś na reprezentowaniu Skarbu Państwa. W tej sytuacji umowy zawierane przez Agencję należy traktować jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony skarżącej powyższe wywody prowadzą do wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości w opisanym stanie faktycznym jest dzierżawca. Agencja wydzierżawiając (wynajmując, użyczając) nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa innym podmiotom (np. osobom fizycznym), słusznie przenosi na nie obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Ramy prawne poddanej kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznaczała w pierwszym rzędzie treść przepisów: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 303, powoływanej dalej jako "u.a.m.w."). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 u.a.m.w. Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.a.m.w. Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (por. wyrok WSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (por. uchwała SN z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14) stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości, a tym samym potwierdza status AMW jako podatnika podatku od nieruchomości. Za niezasadny uznać zatem należy zarzut skargi dotyczący naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.I. w związku z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w związku z art. 336 i art. 338 Kodeksu cywilnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowano następujące pytanie: kto zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l. w świetle art. 6 u.a.m.w. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, dzierżawca, czy AMW? Zatem wniosek o wydanie interpretacji jak również sama interpretacja nie dotyczyła w żadnym wypadku problemu stawki podatku od nieruchomości w powiązaniu z prawidłowością uznania strony skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą (przedsiębiorcę). Dlatego w ocenie Sądu, całkowicie niezasadne są zarzuty skargi, co do naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę skarżącą (zarzuty z pkt II: lit. c, g, h, i, j, k). Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ interpretacyjny zasadnie zastosował art. 14j § 2a O.p. i zmienił swoją interpretację z dnia 28 marca 2017 r. Zasadnie także uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że w sprawie zostały spełnione warunki uzasadniające przyjęcie, że strona skarżącą jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jako osoba prawna będąca posiadaczem nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji, gdy posiadanie wynika z innego tytułu prawnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.