II FSK 3344/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą w Warszawie Oddziału Regionalnego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 373/17 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą w Warszawie Oddziału Regionalnego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 373/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego z/s w warszawie Oddział regionalny w L. (dalej: skarżąca lub Agencja) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 6 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 614 ze zm., dalej "u.a.m.w.") w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz.716 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 336 k.c. i art. 338 k.c. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż skarżąca jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, 2. art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż skarżąca jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez skarżącą jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy. 3. art. 5 ust. 1, 6 ust.1 u.a.m.w. w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2016 poz.1870 ze zm., dalej "u.f.p." poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżąca jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, w odniesieniu również do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa, 4. art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej jako "o.p."), art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 6 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a skarżąca jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, 5. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, 6. art. 7 ust. 1 pkt 1 u. a.m.w., w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez skarżącą jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami, 7. art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g.") - poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 u.s.d.g. skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę, 8. art. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, a które to zostały nakierowane na podważenie jej statusu jako posiadacza nieruchomości i podatnika podatku od nieruchomości wg stawki jak dla przedsiębiorcy. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kwestia czy agencja jest przedsiębiorcą, posiada status podatnika podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla przedsiębiorców, należy do oceny prawnej sprawy, nie zaś do ustaleń stanu faktycznego. Dlatego też zarzuty dotyczące niedostatecznego działania organów w tym zakresie, a przez to naruszenia art. 122, art. 187 §1 o.p.. uznać należy za nietrafne. Z kolei zarzut naruszenia art. 191 o.p. uzasadniony nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego na okoliczność prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej jest bezzasadny, ponieważ brak konieczności ustaleń we wskazanym zakresie wynikał z przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.141 §4 p.p.s.a. 3.3. Nie zasługiwały na uwzględnienie także postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zawartą w wyrokach: z 10 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1706/08, z 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2118/13, z 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK1132/17, z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16, z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. II FSK 1539/17 oraz z 26 czerwca 2019r. sygn. akt II FSK 2413/17 (opubl. CBOSA). Ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia wyznaczała w pierwszym rzędzie treść przepisu art. 6 ust. 1 u.a.m.w., stosownie do którego Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do ustępu 2 tego artykułu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art.5 ust.1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08, opubl. CBOSA). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała SN z 3 października 2003 r., III CZP 59/03 - LEX nr 81287). 3.4. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14 (opubl. CBOSA) stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Za niezasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.I. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 336 i art. 338 k.c., a tym samym potwierdza status Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości. 3.5. Wpisując się w dotychczasową linię orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art.5 ust. i art. 6 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. oraz w zw. z art.5, art.9 i art.18 u.f.p. poprzez przyjęcie, że strona skarżąca nie posiada statusu przedsiębiorcy. Również za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 2 i 4 u.s.d.g. Agencję Mienia Wojskowego należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, co jest dostrzegane w wielu cytowanych już powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK249/16). Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). W u.a.m.w. kwestia gospodarki finansowej z założenia (vide: uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i (ust. 3) rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 ustawy). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 ustawy). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy). Agencja Mienia Wojskowego, co już podkreślono powyżej, ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów i budynków. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 roku sygn. akt SK 13/15 (opublikowany w: OTK-A 2017/85). Analizując kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. TK odwołał się przy tym do wyroku NSA z 12.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 (dostępny w CBOSA), w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu wg. najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88). 4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.