I SA/Kr 598/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania R. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 października 2016r. nr [...], orzekającej o solidarnej ze Spółką M. Spółka z o.o. w K. przy ul. [...], odpowiedzialności podatkowej ww., jako byłego Prezesa zarządu tej Spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010r. w wysokości 484.386,00 zł, odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 299.775,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.486,00 zł. Łączna kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego wynosi 791.647,00 zł – decyzją z dnia 27 marca 2017r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; Spółka M. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010r. z wykazaną kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.876,00 zł. Dyrektor UKS w O. decyzją z dnia 10 września 2015r., określił ww. Spółce M. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy m.in. za grudzień 2010r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawiania w miesiącu grudniu 2010r. faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w wysokości 484.386,00 zł. Powyższe zobowiązanie nie zostało przez ww. Spółkę uregulowane, zatem nieuiszczona kwota zobowiązania podatkowego, stała się zaległością podatkową. Na przedmiotową zaległość podatkową wystawiono tytuł wykonawczy z dnia 30 października 2015r. nr [...], który został doręczony Spółce. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem z dnia 22 marca 2016r. w związku z tym, że środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z dnia 15 lipca 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe z dniem 22 lipca 2016r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności ww., jako byłego Prezesa zarządu Sp. M. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji wydał decyzję z dnia 27 października 2016r., o której mowa powyżej. Od ww. decyzji R. B. złożył odwołanie, w którym zarzucił ww. decyzji naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."), polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, chociaż z ww. zasad obowiązek taki wynikał. Zdaniem odwołującego, w świetle powołanych przepisów, organ podatkowy mógł nie uwzględnić wniosku jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczyłoby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdyby dowód był fałszywy lub też nie pozostawał w związku z badanym faktem albo dotyczył okoliczności bez znaczenia dla sprawy, które to okoliczności w sprawie nie zachodzą z uwagi na przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., - 116 § 1 pkt a i b o.p. w zw. z art. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ustalenie, że na dzień 31 grudnia 2010r. nastąpiła tzw. upadłość bilansowa spółki i prezes zarządu był zobowiązany zgłosić wniosek o upadłość, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że Sp. M. miała jedynie wierzytelności wymagalne w stosunku do Skarbu Państwa, zatem nie mogła zgłosić wniosku o upadłość, gdyż ustawa prawo upadłościowe i naprawcze przewiduje trybu zgłoszenia wniosku w przypadku dochodzenia roszczeń wierzycieli, a nie jednego wierzyciela, - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na dowolnym ustaleniu, że w dniu 31 grudnia 2010r., spółka pozostawała w upadłości bilansowej wskutek własnej analizy ryzyka kredytowego spółki na ww. dzień, zamiast dokonania wyceny aktywów spółki w tym jej udziałów, ustalenia kapitału i majątku, wierzytelności w odniesieniu do wymagalnych zobowiązań - pasywów za pomocą wyspecjalizowanego podmiotu, mogącego sporządzić opinię w tej kwestii, co stanowiło podstawę nałożenia na prezesa zarządu odpowiedzialności za zobowiązania spółki i naruszało 181 o.p. w zw. z art. 121 o.p. i 122 o.p., poprzez oparcie swoich twierdzeń na analizach, co do których organ podatkowy nie ma wiedzy merytorycznej, gdyż analizy te wykonują jedynie podmioty, posiadające wiedzę z zakresu rachunkowości i wyceny przedsiębiorstw. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania; ew. uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 27 marca 2017r., o której mowa powyżej. W uzasadnieniu powołał się m.in. na treść art. 107 § 1, § 1a, art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 109 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 108 § 1, § 2pkt 2 lit. a o.p., a następnie wskazał, że akta sprawy potwierdzają, iż wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na ww. Prezesa Zarządu, odpowiedzialności podatkowej za zaległości Sp. M. , tzn. istniały zaległości podatkowe, ich egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a ww. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania. Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki, warunkującej możliwość przeniesienia na ww. odpowiedzialności podatkowej za zaległość Spółki – organ II instancji stwierdził, iż zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w aktach sprawy, z którymi ww. miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p. Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu wpłaty podatku - w myśl art. 53 § 4 o.p. Prawidłowo również orzeczono o kosztach postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 o.p.). Kolejna przesłanka pozytywna, warunkująca możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki, to całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki, bowiem w myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W kontekście powyższego, organ odwoławczy podał, że organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zobowiązania Spółki nie zostały uregulowane w ogóle lub tylko w nieznacznej kwocie zostały wpłacone na konto organu I instancji, dlatego Naczelnik US w G. wszczął postępowania egzekucyjne wystawiając, m.in. tytuł wykonawczy z dnia 30 października 2015r. o nr [...] dot. miesiąca grudnia 2010r. Egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki była niemożliwa. W trakcie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Sp. M. , organ egzekucyjny podjął szereg działań w celu wyegzekwowania zaległego zobowiązania podatkowego. Z otrzymanych informacji z MSWiA wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W odpowiedzi na zapytanie, ZUS poinformował, że na zgłoszeniu płatnika składek Sp. M. nie odnotowano numeru rachunku bankowego. Z pisma Starostwa Powiatowego w K. wynika, że ww. Spółka nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów, jako właściciel, współwłaściciel, bądź użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie gmin Powiatu Ziemskiego [...]. Podjęto próbę zajęć wierzytelności, zajęć rachunków bankowych, jednakże wszystkie działania okazały się nieskuteczne. Ponadto ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Zarządca budynku pod adresem K. ul. [...] C. nie podpisywał nigdy umów najmu ze Spółką. Jednocześnie ustalono, że Spółka nie jest również znana pracownikom C. . Na podstawie powyższego stwierdzono, że w sprawie występują przeszkody o trwałym charakterze, uniemożliwiające organowi egzekucyjnemu, skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Kolejną pozytywną przesłanką, warunkującą możliwość przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki. W tym zakresie podano, że w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc: grudzień 2010r. ww. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Sp. M. . Akta sprawy wskazują, że na Prezesa Zarządu Sp. M. ww. został powołany z dniem 2 września 1999r. (z dniem założenia przez ww. Spółki) i pełnił on tę funkcję do 26 stycznia 2011r., tj. do dnia podjęcia uchwały nr 1 przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Sp. M. . Powyższe zostało potwierdzone w piśmie Sądu Rejonowego [...], Xl Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto z akt sprawy wynika, że w dniu 25 stycznia 2011r. ww. podpisał deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010r. tj. w terminie płatności zobowiązania za grudzień 2010r. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że akta sprawy jednoznacznie dowodzą, iż w terminie płatności ww. zobowiązania Sp. M. , zarząd tej Spółki był jednoosobowy, a ww. pełnił w nim funkcję Prezesa Zarządu, tym samym należało stwierdzić, iż przesłanka art. 116 § 2 o.p. została spełniona. Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na ww. odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki. Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, organ odwoławczy podał, że z odwołania od decyzji organu I instancji oraz z akt sprawy wynika, że ww. nie wskazał mienia ww. Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zauważono, że ewentualne mienie Spółki, wskazane przez członka zarządu mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiste, istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych w "znacznej części". Ww. takiego mienia Spółki nie wskazał na żadnym etapie postępowania podatkowego. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Następnie wskazano, że z pisma Sądu Rejonowego [...] VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 19 sierpnia 2016r. wynika, że do dnia 18 sierpnia 2016r. nie wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, bądź układowego Sp. M. . Wobec powyższego brak jest możliwości uwolnienia się ww., jako członka zarządu ww. Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji (złożenia) zgłoszenia wniosku w terminie - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek nigdy nie został złożony. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji przeprowadził analizę pod kątem zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości lub postępowania układowego. Na podstawie dokumentów finansowych, wyliczono kondycję finansową Spółki za 2010r., co szczegółowo zobrazowano na stronie 17 i nast. omawianej decyzji. Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług już za styczeń 2010r., a zatem w okresie dwóch tygodni od wystąpienia nieuregulowanego ww. zobowiązania (tj. do 11 marca 2010r.) ww. powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe, jednakże akta sprawy potwierdzają, że powyższe nie nastąpiło. Dodano, że ww., jako Prezes Zarządu przy dołożeniu należytej staranności powinien znać sytuację majątkową Spółki w okresie sprawowania swojej funkcji i należycie ją oceniać, w tym też pod kątem ewentualnej ochrony wierzycieli w przypadku możliwości zaistnienia niewypłacalności Spółki. W ocenie organu odwoławczego, Prezes Zarządu winien posiadać wiedzę dotyczącą zasad rozliczania Spółki. Przy dołożeniu należytej staranności ww., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu w ww. Spółce powinien mieć wiedzę i świadomość, w jaki sposób zarządzana jest Spółka. Zauważono, że ww. na pewno doskonale znał sytuację finansową Spółki, bowiem pełnił w niej funkcje Prezesa Zarządu. W związku z tym osoba pełniąca funkcję Prezesa Zarządu, powinna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. To wszystko doprowadziło do sytuacji, że niemożliwe okazało się uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Nie wykazał on także, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zauważono, że stan finansów Spółki, który na pewno był ww. znany, jako osobie pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki nie usprawiedliwia braku zgłoszenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Dodano, że jeżeli w subiektywnej ocenie ww., brak było konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość (bo sytuacja finansowa była dobra ewentualnie uda się ją poprawić) - to niemożliwym jest uwolnienie się od tej odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zatem orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu za przedmiotowe zaległości Spółki wraz z tą Spółką, zgodnie z art. 116 § 2 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność możliwości wykazania braku winy członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o upadłość – organ II instancji stwierdził, iż jest on nieuzasadniony. Zauważono, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wyczerpał wszelkie możliwe środki prowadzące do wnikliwego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Prowadząc postępowanie, zgromadził dokumenty, które były istotne i niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast na podstawie dokumentów księgowych (tj. m.in. bilans, rachunek zysków i strat zeznania roczne CIT-8) wyliczono kondycję finansową Spółki za lata 2009 i 2010r. Zauważono, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W sprawie nie naruszono zasad wynikających z o.p., gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Podano też, że organ I instancji szczegółowo odniósł się do wniosków odwołującego, składanych w trakcie postępowania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do przesłuchania ww. Prezesa Zarządu, jako strony, gdyż zgromadzone akta sprawy bezsprzecznie potwierdzają, iż Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu zobowiązania, w terminie płatności którego ww. pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Organ I instancji zgromadził dokumenty (deklaracja VAT-7 za XII/2010 podpisana przez ww., uchwała nr 1 podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki M. w dniu 26 stycznia 2011r. o odwołaniu ww. z Funkcji Prezesa Zarządu i powołania w miejsce ww., M. M.), z których bezsprzecznie wynika, że w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień, tj. w dniu 25 stycznia 2011r. ww. pełnił nie tylko formalnie, ale i czynnie ww. funkcję w Sp. M. . Również nieuzasadnione są zarzuty braku powołania przez organ I instancji biegłego z zakresu rachunkowości i wyceny przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do powołania biegłego odpowiedniej specjalności, bowiem zgromadzone dowody były wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdzono, iż wnioskowany dowód nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem nawet w sytuacji wykazania przez biegłego dobrej kondycji finansowej Spółki, należy mieć na uwadze fakt niewykonywania przez nią zobowiązań, co automatycznie wskazuje, że przesłanka niewypłacalności zaistniała. Zdaniem organu, należy też mieć na uwadze, że kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność ww. Spółki należy oceniać również z uwzględnieniem zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 10 września 2015r., określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. na łączna kwotę 8.845.441,00 zł, decyzja ta nie uwzględnia odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań. W ostatniej części omawianej decyzji zauważono, że m.in. zobowiązanie podatkowe, za które orzeczono o odpowiedzialności podatkowej ww. nie uległo z dniem 1 stycznia 2017r. przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 26 czerwca 2015r. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka M. została powiadomiona przez organ I instancji w piśmie z dnia 2 listopada 2015r. Z akt sprawy wynika, że akta sprawy o przestępstwo skarbowe, prowadzone w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w Sp. M. Sp. w dniu 24 listopada 2015r. zostały przekazane do Prokuratury Apelacyjnej w B. (aktualnie Regionalnej). Sprawa została połączona ze śledztwem, do dnia 31 stycznia 2017r. śledztwo nie zostało zakończone, co wynika z pisma Prokuratury Regionalnej w B.. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na ww. odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Sp. M. , natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie: - art. 108 § 2 pkt 2 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo uprzedniego przeprowadzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług Sp. M. za grudzień 2010r. z naruszeniem art. 165 § 3a o.p. i art. 211 o.p., polegający na tym, że pomimo informacji organu podatkowego, że Sp. M. nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby pod adresem wskazanym w KRS, ujawnionym w dniu 10.10.2011r. tj. w K. ul. [...], organ podatkowy uznał, że podatnik spółka z o.o. została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego oraz została jej prawidłowo doręczona decyzja wymiarowa, co w konsekwencji powoduje, że należy uznać, iż Sp. M. nie została doręczona decyzja wymiarowa z dnia 10 września 2015r., a postępowanie podatkowe w tym przedmiocie, dotknięte jest wadą, mogącą skutkować wznowieniem postępowania, przez co wydanie skarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania podatkowego z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do skarżącego jest przedwczesne, a wszczynając je i wydając decyzję administracyjną organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, - art. 108 § 3 o.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 32 w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 61 § 4 k.p.a. i 45 k.p.a., poprzez wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i w konsekwencji wydania decyzji administracyjnej, pomimo niedoręczenia Sp. M. tytułu egzekucyjnego oraz postanowienia o wszczęciu egzekucji, przez co egzekucja nie mogła być prowadzona, albowiem organ egzekucyjny miał obowiązek poinformować wszystkie strony o toczącym się postępowaniu, a ustalając, że Sp. M. w miejscu siedziby wskazanej w KRS nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest tam znana, był zobowiązany podjąć środki, celem ustalenia adresu dla doręczeń Sp. M. i nie mógł zastosować art. 42 i 43 k.p.a., uznając tzw. fikcję doręczenia, co spowodowało, że nie można uznać, by w sprawie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie egzekucyjne, przez co postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Sp. jest przedwczesne, a przeprowadzenie postępowania narusza zaufanie do organu podatkowego, - art. 116 § 2 pkt 1b w zw. z art. 21 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło z winy skarżącego w sytuacji, gdy powstanie opóźnienia w zapłacie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010r., nastąpiło w dniu 26 stycznia 2011r. i w tym dniu nastąpił skutek niewypłacalności Spółki, a w dniu 26 stycznia 2011r. skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, przez co nie mógł zgłosić wniosku o upadłość Sp. w przewidzianym terminie, - art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p., polegający na dowolnym ustaleniu, że w dniu 31 grudnia 2010r., Spółka pozostawała w upadłości bilansowej, wskutek własnej analizy ryzyka kredytowego spółki na dzień 31 grudnia 2010r., zamiast dokonania wyceny aktywów spółki, w tym jej udziałów, ustalenia kapitału i majątku, wierzytelności w odniesieniu do wymagalnych zobowiązań - pasywów za pomocą wyspecjalizowanego podmiotu, mogącego sporządzić opinię w tej kwestii na dzień 26 stycznia 2011r. oraz uznaniu, że prezes zarządu był zobowiązany przed tym dniem, złożyć wniosek o upadłość, pomimo niewykazania, że w okresie od 31 grudnia 2010r. do 25 stycznia 2011r., spółka posiadała wymagalne zobowiązania, przekraczające jej aktywa, co stanowiło podstawę nałożenia na prezesa zarządu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, - art. 116 § 2 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., polegający na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości, celem wykazania braku winy prezesa zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, co pozbawiło skarżącego prawa dowodzenia i w konsekwencji wykazania zajścia przesłanek egzoneracyjnych oraz pozbawiło skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które nakłada na podatnika, obowiązek dowodzenia, celem uchylenia się od odpowiedzialności, co spowodowało, że organ nie podjął wszystkich działań, celem dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz prowadził postępowanie z naruszeniem zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. W świetle powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodał, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. została spełniona, bowiem postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej zostało wszczęte po uprzednim wydaniu i doręczeniu decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego jako prezesa zarządu M. Sp. z o.o. w K. za zaległości podatkowe spółki w podatku w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W pierwszej kolejności należy odrzucić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez brak doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Z treści art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zatem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na tle wyżej wskazanych regulacji, pełnomocnik skarżącego podniósł w skardze zarzut wadliwego, bo przedwczesnego, wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi na fakt, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, czyli decyzja Dyrektora UKS w O. z dnia 10 września 2015r., nie została Spółce prawidłowo doręczona, jak również nie doręczono skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, co narusza przepisy art. 165 § 3a i art. 211 O.p. Nieprawidłowość tę pełnomocnik wywodził z faktu posiadania przez organy wiedzy, że Spółka pod wskazanym w KRS adresem swej siedziby, tj. w K. przy ul. [...] nie prowadzi działalności ani w rzeczywistości nie ma tam swej siedziby. W jego ocenie, wynikające z art. 17 ustawy o KRS domniemanie prawidłowości danych ujawnionych w KRS (gdzie adres siedziby Spółki nie został zmieniony) zostało przez organy obalone wskutek ww. ustaleń, a to obligowało je do podjęcia działań dla ustalenia adresu dla doręczeń lub ustanowienia kuratora. Na skutek zaniechania tych działań skarżący został pozbawiony udziału w postępowaniu wymiarowym. W związku z tym zarzutem Sąd stwierdza, że z ustaleń o nieprowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej pod ww. adresem oraz braku w tym miejscu jej faktycznej siedziby w żadnym razie nie wynikają wnioski sformułowane przez pełnomocnika, iż obowiązkiem organu było w takiej sytuacji podjęcie poszukiwań i sprawdzeń co do miejsca faktycznej siedziby Spółki lub prowadzenia przez nią działalności, bądź też ustanowienie kuratora dla strony nieznanej z miejsca pobytu. Owszem, w postępowaniu o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. organ był obowiązany do stwierdzenia, czy doszło do doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 10 września 2015r. (nakaz wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.), skoro przed tą datą nie można wszcząć postępowania na podstawie art. 116 O.p. i tylko w tym kontekście zarzut ten mógł być rozważany, nie zaś z punktu widzenia niezasadnego pozbawienia skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, w którym mógłby brać udział jedynie wówczas, gdyby wówczas (czyli w 2015r.) reprezentował Spółkę. W tym zakresie z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że osoba trzecia nie jest stroną postępowania wymiarowego. Stąd zarzut naruszenia art. 165 § 3a uzasadniany jak w skardze jest oczywiście chybiony. Z braku wyraźnej podstawy prawnej nie podlega również badaniu, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p., kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z dnia 10.01.2017r. sygn. akt II FSK 3737/14). Natomiast odnośnie zarzutu niedoręczenia Spółce w skuteczny sposób decyzji wymiarowej stwierdzić trzeba, że nie doszło do zarzucanych w skardze uchybień w tym zakresie. Z akt administracyjnych wynika, że przesyłkę skierowano za pośrednictwem poczty na adres siedziby Spółki ujawniony w KRS – K. ul. [...] – zmiana adresu aktualna była od 23 marca 2011r. Adres ten nie uległ zmianie w okresie do czasu wszczęcia postępowania wymiarowego, doręczania wydanych decyzji czy doręczaniu tytułu wykonawczego, co potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zalegający w aktach postępowania podatkowego. Skarżący nadto nie wykazał w żaden sposób, aby istniały okoliczności, które wskazywałyby, że w dacie wydawania decyzji i jej wysyłki, organ dysponował wiedzą o zmianie adresu siedziby Spółki. Z art. 151 § 1 O.p., który miał w sprawie wymiarowej zastosowanie w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej obowiązującej w dacie wydania przez Dyrektora UKS w O. decyzji określającej Spółce wysokość podatku do zapłaty za grudzień 2010r. wynika, że pisma powinny być Spółce, jako osobie prawnej, doręczane w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru pism – przy odpowiednim zastosowaniu art. 146, 148 § 2, art. 150 i art. 150a O.p. Przesyłka zawierająca decyzję z dnia 10 września 2015r. była dwukrotnie awizowana, a następnie po jej nieodebraniu, zwrócona przez Urząd Pocztowy do nadawcy. Ostatecznie stwierdzono jej skuteczne prawnie doręczenie w dniu 28 września 2015r. W sytuacji, w której organ skierował przesyłkę na adres siedziby Spółki ujawniony w KRS, okoliczności powyższe są wystarczające dla stwierdzenia, że wypełniono wszystkie warunki dla uznania doręczenia za skuteczne w rozumieniu art. 150 § 2, w związku z art. 151 O.p. Tym bardziej, że na odesłanej do Urzędu kopercie nie zamieszczono informacji poddających w wątpliwość skuteczność doręczenia. Zauważyć bowiem należy, że podatnicy podatku VAT mają obowiązek zawiadamiać organy podatkowe zarówno o rozpoczęciu działalności gospodarczej i adresie, pod którym jest ona prowadzona, jak i o zakończeniu tej działalności. Wynika to zarówno z przepisów u.p.t.u., jak i z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314). Art. 96 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne – a podmioty, których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku lub wykonujących czynności zwolnione od tego podatku, zgłoszenie takie mogą złożyć (art. 96 ust. 3 u.p.t.u.). Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, a zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 6 u.p.t.u.). Niezależnie od powyższego wymienieni podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu na podstawie art. 2 ust. 1 u.z.e. Zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami prawnymi zawiera – między innymi – adres głównego oraz dodatkowych miejsc wykonywania działalności; podatnicy ci mają także obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego (art. 9 u.z.e.). Z wielokrotnych wypowiedzi sądów administracyjnych na temat skutków niewywiązywania się podatników z obowiązków aktualizacyjnych wynika, że skoro na dzień wysyłki pisma organ podatkowy nie dysponował innym adresem, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres wynikający z prowadzonej przez organ ewidencji podatników, zaś w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu podatnika, niedopuszczalne jest przerzucanie na organy podatkowe skutków braku powiadomienia ich o tej zmianie (por. wyroki NSA z dnia 14.08.2012 r., sygn. akt II FSK 123/11; z dnia 9.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1796/15; z dnia 23.03.2013 r., sygn. akt II FSK 467/15 – w którym wprost wskazano na obowiązek organu doręczenia pism na adres wynikający z KRS). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociąga dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnej zmianie danych wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji także w innych ewidencjach publicznych, w tym w ewidencji działalności gospodarczej. Otóż prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe, jak również związany z tym obowiązek identyfikacyjny i aktualizacyjny, ciążący na podatnikach, służą – między innymi – zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne zadeklarowanie, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz określenie adresów: zamieszkania lub siedziby, a także miejsc wykonywania tej działalności. Jest oczywiste, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników, gdyż koreluje z tym ciążący na podatnikach obowiązek aktualizacyjny, który, z jednej strony, zapewnić ma prawidłowość (aktualność) danych zawartych w ewidencji, a z drugiej – umożliwia podatnikom wskazanie adresów, pod którymi mogą oni najdogodniej odebrać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, a tym bardziej zaniechanie powiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu jej wykonywania przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Wskazać dodatkowo trzeba na zasadne przywołanie przez organ przepisu art. 17 ustawy o KRS stanowiącego, że informacje zawarte w tym rejestrze objęte są domniemaniem prawdziwości. Istotnie, co do zasady mają one charakter wzruszalny i możliwie jest ich obalenie poprzez wskazanie ich niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym. Podkreślenia jednak wymaga, że na nieprawdziwość tych danych nie może powoływać się sam podmiot, którego dane dotyczą, bo to na nim spoczywa obowiązek niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 ustawy o KRS). Zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany umowy spółki, co wynika wprost z art. 255 w związku z art. 157 K.s.h. Nowy adres siedziby należy ujawnić w rejestrze przedsiębiorców KRS, zgodnie bowiem z art. 168 w związku z art. 166 § 1 Ks.h., wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia. Spółka z takim wnioskiem nie wystąpiła. Dodać też należy, że nie doszło wskutek takich działań organu do jakiegokolwiek naruszenia praw skarżącego, gdyż to nie on, lecz Spółka jako podatnik podatku VAT była stroną postępowania wymiarowego. Przedstawione powyżej uwagi w zakresie sposobu doręczania pism osobom prawnym odnoszą się także do zarzutu skarżącego o naruszeniu art. 26 § 5 pkt 1, art. 32 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 61 § 4 i art. 45 k.p.a. wskutek niedoręczenia tytułów wykonawczych Spółce, co miało wynikać z bezpodstawnego zastosowania art. 44 § 4 k.p.a. z uwagi na wiedzę organu o nieprowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i braku tam jej siedziby. Skutkowało to, zdaniem strony skarżącej, brakiem podstaw do uznania, że prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, ponieważ nie doręczono Spółce tytułu egzekucyjnego i postanowienia o wszczęciu egzekucji. Zatem nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, która, jako nieprawidłowo wszczęta, nie mogła być też uznana za prawidłowo przeprowadzoną. W związku z tym zarzutem należy stwierdzić, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne, gdyż – jak to wyżej wywiedziono – przepisy dotyczące doręczeń dla osób prawnych nie zostały tu naruszone, w tym w szczególności art. 61 § 4 i art. 45 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Zastosowany sposób doręczenia – co organ odwoławczy ocenił prawidłowo - odpowiadał wymogowi z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego. Tak więc wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia ww. przepisów w sposób w niej opisany, w tym także art. 45 k.p.a., gdyż wynika z niego zasada doręczania pism osobom prawnym w miejscu ich siedziby, a miejsce to, wedle wszelkich dostępnych organom ewidencji (np. NIP-2), nie uległo zmianie również na czas prowadzenia postępowania egzekucyjnego; takie same dane są też zawarte w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zalegającym w aktach sprawy. Przechodząc do pozostałych kwestii istotnych w sprawie, przypomnieć należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W takim pełnym zakresie odpowiada również członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albowiem art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej, członka zarządu spółki. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W sprawie bezspornie organy wykazały fakt pozostawania Skarżącego członkiem zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały dochodzone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku VAT za grudzień 2010r., które następnie przekształciły się w zaległość. Ta okoliczność w sprawie nie budzi wątpliwości i wynika ze zgromadzonych dowodów w postaci np. odpisów z KRS i uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki. Skarżący pełnił zatem funkcję Prezesa Zarządu w okresie od 2 września 1999r. do 26 stycznia 2011r. Jeśli chodzi o kolejną przesłankę w postaci bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, to akta sprawy wskazują, że została ona zakończona przez umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 22 marca 2016r., wydanym na podstawie art. 59 par. 3 i par. 2 u.p.e.a., z uwagi na bezskuteczność egzekucji spowodowaną brakiem majątku dłużnika. Fakt wydania ww. postanowienia o umorzeniu spełnia wymagania, na jakie wskazano w uchwale NSA z dnia 8.12.2008 r., II FPS 6/08, w której stwierdzono, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji skierowanej do majątku spółki. W uchwale tej NSA przyjął, że jeżeli zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, to bezskuteczność egzekucji może być ustalona nie tylko na podstawie formalnego aktu kończącego postępowanie egzekucyjne, ale na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie to odnosi się jednak do sytuacji, w której brak jest formalnego aktu organu egzekucyjnego, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucji. Natomiast w tej sprawie takie formalne postanowienie o umorzeniu egzekucji zostało wydane. Niezależnie od tego bezspornie, zdaniem Sądu, wykazano bezskuteczność tej egzekucji również na podstawie analizy zebranej w postępowaniu egzekucyjnym dokumentacji i podejmowanych tam czynności. Samej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki skarżący nie kwestionuje ani też nie wskazuje jej mienia, z której można byłoby zaspokoić należność w znacznej części, podnosząc jedynie zarzuty procesowe dotyczące nieskuteczności wszczęcia i zakończenia postępowania egzekucyjnego, które – co wyżej wykazano - okazały się bezzasadne. Mając na względzie, że w sposób bezsporny organy wykazały spełnienie obydwu pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej należało w dalszej kolejności ocenić prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.). Nie było przy tym sporne, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) ani też nie zgłosił, jako członek zarządu Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości i nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) – art. 116§ 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zarzuty skarżącego koncentrowały się natomiast na wykazaniu, że w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. do 26 stycznia 2011r., nie istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość, a nawet gdyby przyjąć ich zaistnienie po dniu 25 stycznia 2011r. (kiedy podpisał deklarację VAT za grudzień 2010r.), to od dnia następnego Skarżący nie pełnił już funkcji w organach Spółki i nie był uprawniony do złożenia wniosku o upadłość. Stanowiska prezentowanego w skardze nie sposób podzielić. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena wystąpienia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o upadłość powinna być dokonywana w świetle przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i układowe, tj. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej w okresie, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki (wyrok NSA z dnia 21.07.2010 r. sygn. akt II FSK 528/09). Tak też, przez pryzmat przepisów tej ustawy, została przeprowadzona przez organy podatkowe ocena, czy i w jakim momencie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, jakim zgodnie z art. 10 tej ustawy jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Natomiast w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji Spółki w okresie, kiedy skarżący był prezesem jej zarządu, w pełni uprawniała do stwierdzenia, że przesłanki te wystąpiły już w dacie upływu terminu płatności zobowiązania za styczeń 2010r. tj. z dniem 25 luty 2010r. Przeszkodą w złożeniu wniosku o upadłość nie mogło być, jak błędnie wywodzi skarżący, istnienie tylko jednego wierzyciela (Skarbu Państwa), podczas gdy postępowanie upadłościowe ze swej istoty zakłada istnienie co najmniej dwóch wierzycieli. Wypowiedź organu w tej kwestii, odwołująca się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 4.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2839/12 jest przekonująca i Sąd ją aprobuje. W wyroku tym stwierdzono, że użyta w art. 11 ust. 1 p.u.n. liczba mnoga ("dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych") może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli. Istotnym argumentem przemawiającym za taką wykładnią jest to, że odwoływanie się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a zwłaszcza pojęcia "właściwego czasu" czynione jest w kontekście odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w której wierzycielem wobec podatnika jest Skarb Państwa (lub jednostka samorządu terytorialnego). Przepis art. 116 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje na odpowiedzialność podatkową członków zarządu z tytułu zaległości podatkowych m.in. spółki z o.o., która zawiera w sobie odpowiedzialność z tytułu jednej, jak i kilku zaległości podatkowych. Zatem ratio legis ww. przepisu jest - poprzez ustanowienie subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki - dodatkowa gwarancja dla Skarbu Państwa uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a środkiem do tego - obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Nadto, jak podkreślono w wyroku z dnia 10.01.2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, właśnie z uwagi na konieczność zapewnienia tej dodatkowej gwarancji –nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo - nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi, wyłącznie na tej podstawie, do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W wyroku z dnia 10.01.2012r. sygn. akt II FSK 1329/10 NSA wprost stwierdził, że fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. W świetle przedstawionych poglądów orzecznictwa nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości prawidłowość stanowiska organu o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości także w przypadku, w którym jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa – w kontekście unormowań zawartych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że Spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań. Przeciwnie, takie zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa istniały: w podatku VAT za styczeń 2010r. a następnie za kolejne miesiące, aż do grudnia 2010r., jako powstające z mocy prawa (art. 21§ 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 108 ust. 3 u.p.t.u.), i nie zostały zapłacone. Nie jest przy tym istotne, że kwota zaległości w podatku VAT za styczeń i kolejne miesiące 2010r. wynika z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 10 września 2015r. wydanej w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu (tak NSA w uchwale z dnia 10.08.2009 r., II FSP 3/09). Zobowiązanie do zapłaty podatku na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje jednak z mocy prawa i powinno być zapłacone w terminach wynikających z przepisów prawa, czyli za styczeń 2010r. do dnia 25.02.2010r., a w tej dacie skarżący był członkiem zarządu Spółki. W trakcie kontroli skarbowej zakończonej wydaniem decyzji wymiarowych z dnia 10 września 2015r. stwierdzono fikcyjność działalności Spółki w poszczególnych miesiącach 2010r. - za sam grudzień 2010r. określono Spółce podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (obrót tylko dokumentacyjny, brak przychodów i kosztów ich uzyskania) w kwocie 484.386,00 zł, podobnie we wcześniejszych 11 miesiącach tego roku. W takim stanie sprawy nie sposób podważyć, w ocenie Sądu, stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, iż Spółka od początku 2010r. nie tylko nie osiągnęła środków na zapłatę zobowiązań z 2010r., ale swe zobowiązania systematycznie powiększała. Chodzi tu o powstające z mocy prawa zobowiązania do zapłaty podatku VAT wynikające z wystawionych faktur VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) – niezależnie od tego, że do ich stwierdzenia doszło w drodze decyzji wydanej w dniu 10 września 2015r. W przedstawionych okolicznościach organ odwoławczy w sposób logiczny i przekonujący, mający oparcie w przepisach prawa i ustalonym stanie faktycznym sprawy ustalił, że podstawy do niewypłacalności Spółki wystąpiły już z dniem niedokonania zapłaty podatku VAT za styczeń 2010r., tj. w dniu 25 luty 2010r., gdyż ta zaległość wraz z narastającymi w kolejnych miesiącach zaległościami w podatku VAT należnymi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powiększyły w tak istotny sposób stan zobowiązań Spółki, że przekroczyły wartość jej majątku. Wówczas w ciągu 14 dni winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, co nie nastąpiło Temu ustaleniu skarżący nie przeciwstawił w skardze przekonującej argumentacji mogącej wskazywać na odmienny stan rzeczy. Dla potwierdzenia tego wniosku organ posłużył się też analizą płynności finansowej jako istotnego miernika kondycji finansowej podmiotu wykazując, że ustalony na podstawie analizy wskaźnik obrazuje zdolność do terminowego regulowania zobowiązań i wyraża się w stosunku majątku obrotowego do wartości bieżących zobowiązań krótkoterminowych. Jak wykazała analiza przedstawiona w zaskarżonej decyzji, brak było w ówczesnym okresie równowagi finansowej w Spółce. Ustalone okoliczności sprawy w żadnym razie nie dostarczyły podstaw do przyjęcia braku winy skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Również ta przesłanka zwalniająca winna być wykazana przez osobę trzecią a to stosownie do wyraźnego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Przyjmuje się w orzecznictwie, że wina w ujęciu ww. przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Chodzi tu przy tym o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a więc właściwą przezornemu przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16.11.2017r., sygn. akt I SA/Rz 688/17). Przyjmuje się także, iż przesłankę braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku należy rozumieć w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie (wyrok NSA sygn. akt I FSK 1953/09 z dnia 24.11.2010 r.). Tymczasem w sprawie niniejszej Skarżący, jako jedyny członek zarządu Spółki, miał obowiązek i możliwość na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności Spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wierzyciela Spółki – Skarbu Państwa. Z racji pełnionej funkcji prezes zarządu miał pełny obraz jej sytuacji finansowej, a zatem jego obowiązkiem było wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania układowego). Nie sposób też pominąć faktu uczestnictwa Skarżącego, Prezesa Zarządu Spółki "M. ", także w zarządzaniu inną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę "S. ", które to zarządzanie (przy przyjęciu tej samej metodyki działania co w Spółce "M. ") doprowadziło w rezultacie – przy braku faktycznej działalności gospodarczej – do powstania obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie wyłudzania podatku VAT a także przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki "S. " (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2018r. sygn.. I SA/Op 364/17). Co się tyczy zarzutu naruszenia prawa procesowego przez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości dla wyceny aktywów i pasywów Spółki i wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu, w odpowiednim czasie, wniosku o upadłość Spółki, to jego uzasadnienie sprowadza się do przedstawienia wyłącznie hipotez, bez przedstawienia logicznej i przekonującej argumentacji ani także konkretnych dowodów. Snucie przypuszczeń o możliwym istnieniu pasywów, których termin wymagalności jeszcze nie zapadł, bądź aktywów w postaci wierzytelności, które nie zostały zapłacone, jest jedynie stawianą przez skarżącego hipotezą, z żadnych konkretnych ustaleń niewynikającą i dlatego na tej podstawie nie można budować twierdzenia o istotnym wpływie na wynik sprawy braku przeprowadzenia dowodu z opinii tegoż biegłego. Stanowisko o braku konieczności posłużenia się opinią biegłego na okoliczności podnoszone przez skarżącego jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 10.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10; 2.02.2017 r. sygn. akt II FSK 4106/14 i z 28.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.06.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 500/16), stąd nieprzeprowadzenie tego dowodu, a poprzestanie na wiedzy i doświadczeniu pracowników organów podatkowych nie może być poczytane za naruszenie zasady prawdy materialnej czy także art. 197 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19.10.2017 r., sygn. akt I SA/Po 64/17). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wykazania braku winy członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o upadłość – organ odwoławczy adekwatnie do wyniku prowadzonego postepowania stwierdził, iż jest on nieuzasadniony. Organy wyczerpały bowiem wszelkie możliwe środki prowadzące do wnikliwego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zgromadziły dokumenty, które były istotne i niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast na podstawie dokumentów księgowych (tj. m.in. bilans, rachunek zysków i strat zeznania roczne CIT-8) wyliczono kondycję finansową Spółki za lata 2009 i 2010r. Gromadząc dowody w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, nie było podstaw do przesłuchania ww. Prezesa Zarządu, jako strony, gdyż zgromadzone akta sprawy bezsprzecznie potwierdzały wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności a Skarżący nie sformułował tezy dowodowej w sposób dający podstawy do powzięcia choćby przypuszczenia, że jego zeznania wskażą na nowe, nieznane organom okoliczności – takich okoliczności bowiem nie wskazywał. Reasumując, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów dała organom podatkowym wystarczającą podstawę do poczynienia niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, w kontekście przesłanek materialnoprawnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 107 i art. 108 oraz art. 11 i 21 p.u.n. Natomiast skarżący, wbrew jego zarzutom zawartym w skardze i obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu, nie wykazał zaistnienia okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności. W związku z opisanym w części wstępnej uzasadnienia stanem sprawy nie sposób też uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. a także art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano wszystkie istotne dla sprawy ustalenia faktyczne, wskazano dowody, które posłużyły do takich ustaleń. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego za nieuzasadnione. Ocena ta, przy braku uchybień materialnoprawnych, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.