I SA/Kr 6/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Organ, Dyrektor), po rozpoznaniu odwołania T.K. (dalej również jako: Strona, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2021 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r. w kwocie 3.709,00 zł, łuty 2015 r. w kwocie 24.203,00 zł, marzec 2015 r. w kwocie 7.198,00 zł, kwiecień 2015 r. w kwocie 36.727,00 zł, maj 2015 r. w kwocie 40.507,00 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 35.389,00 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 30.210,00 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 23.270,00 zł, wrzesień 2015 r. w kwocie 29.412,00 zł, październik 2015 r. w kwocie 27.356,00 zł, listopad 2015 r. w kwocie 36.899,00 zł, grudzień 2015 r. w kwocie 26.646,00 zł Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 2. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył w dniu 10 czerwca 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 3. Ponadto pismem z dnia 26 maja 2021 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres I-XII 2015r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t,j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako: O.p.), tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. 4. Po rozpoznaniu ww. wniosku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] . W motywach rozstrzygnięcia Organ nie podzielił przedstawionych we wniosku z dnia 26 maja 2021 r. argumentów i ocenił, że przedstawione przez Skarżącego okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa i przedmiotowa ostateczna decyzja nie jest obarczona wadą nieważności. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący pismem z dnia 13 sierpnia 2021 r. wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: a) bezzasadne przyjęcie, że zachodzi potrzeba analizy stanu faktycznego sprawy – ustaleń faktycznych w oparciu, o które organ orzekł o zaniżeniu podstawy opodatkowania, podczas gdy uchybienie dotyczy i wymaga oceny podjętych "czynności postępowania podatkowego" - błędu w stosowaniu przyjętej metodologii szacowania, co nie dotyczy okoliczności faktycznej sprawy. Sprawą jest, jak wynika z akt postępowania, prawidłowe rozliczenie przez Stronę podatku od towarów i usług za 2015 rok, a nie prawidłowe zastosowanie przyjętej przez organ metodologii oszacowania podstawy opodatkowania, b) bezzasadne przyjęcie, że wskazanym uzasadnieniem dla stwierdzenia nieważności była przyjęta przez organ metodologia, tymczasem istota zarzutu sprowadzała się do błędu w zastosowaniu przyjętej metodologii, co było już po wielokroć wyjaśniane organowi. Wywód prowadzony przez organ w uzasadnieniu decyzji nie dość, że pozostaje w sprzeczności z prawidłową wykładnią art. 247 § 1 pkt 3 O.p. to ponadto skupia się na przepisach dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i założeniach ich ustanowienia, a nie na fakcie, że przepisy te zostały naruszone bowiem przyjęta metoda szacowania została zastosowana w sposób nieprawidłowy. To, że szacowanie zmierza do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej nie oznacza, iż organ ma prawo popełniać błędy w stosowaniu przyjętej metody szacowania, bowiem popełniając błąd w ogóle nie dokonuje szacowania zamiast tego wydaje decyzję na przypadkowo wyliczoną kwotę, nie będącą efektem oszacowania, a tym bardziej szacowania w oparciu o przyjętą metodę, którą ma obowiązek zastosować, przyjęcie, że brak jest możliwości prostego stwierdzenia, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie, skoro sam organ I instancji przyznaje, że popełnił błąd, źle zastosował przyjętą metodę oszacowania, a do prawidłowego zastosowania przyjętej metody szacowania obliguje go art. 21 § 1, § 3 i § 5 O.p. organ nie zastosował przyjętej metody szacowania czym spowodował, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem, wydanie rozstrzygnięcia bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny uprawdopodobnienia na podstawie jedynie części materiału dowodowego, z pominięciem wskazywanego we wniosku stanowiska organu I instancji w sprawie odwołania z dnia 16 marca 2021 r., w którym sam organ I instancji przyznał, że popełnił błąd - nieprawidłowo zastosował przyjętą metodologię oszacowania podstawy opodatkowania, e) niedokonanie oceny czy w sprawie z rażącym naruszeniem prawa to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 21 § 1 i § 3 O.p., 2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną interpretację skutkującą niezastosowaniem, a także nierozpoznaniem istoty sprawy w całości. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Skarżący rozwinął powyższe zarzuty. 6. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 25 października 2021 r. Na wstępie Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 128 oraz art. 247 § 1 i § 3 O.p. Przywołał również tezy orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczące ww. przepisów. Następnie Organ podkreślił, że w złożonym wniosku z dnia 26 maja 2021 r. jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. Skarżący powołał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wskazując iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Skarżącego doszło do rażącego naruszenia przepisów O.p., tj. art. 120 (zasada działania organów na podstawie prawa), art., 121 § 1 (prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (podejmowanie niezbędnych działań przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 (przepisy dotyczące powstania zobowiązania podatkowego) oraz art. 23 § 1, § 3 i § 5 (przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania). Ww. przepisy miały zostać naruszone w stopniu rażącym z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT winno być niższe niż określone w decyzji. Powyższe wynikać ma z przyjętej metodologii szacowania podstawy opodatkowania, tj. błędnych wyliczeń organu I instancji, który to zastosował stawkę podatku VAT do różnicy oszacowanej przez siebie wartości sprzedaży brutto i wykazanej w deklaracji podatkowej wartości sprzedaży netto. Kwestionując rozliczenie podatku od towarów i usług Skarżący podniósł również, że bezzasadnie i arbitralnie oraz niezależnie od podnoszonych zarzutów organ podatkowy orzekł o zaniżeniu przez Skarżącego podstawy opodatkowania i niewykazaniu całej sprzedaży z tytułu świadczenia usług przewozu osób. W ocenie Dyrektora, Organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż przedstawione w złożonym wniosku okoliczności nie pozwalają na uznanie, iż w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W motywach rozstrzygnięcia Organ podkreślił że w zakresie rażącego naruszenia prawa nie mieszczą się sytuacje dotyczące kwestii przyjętej metodologii szacowania podstawy opodatkowania, tj. nieprawidłowości w ustaleniach i wyliczeniach. W rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie ma mowy o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy stwierdzenie uchybienia wymaga wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Dane uchybienie nie może być więc uznane za rażące w sytuacji, gdy brak jest możliwości stwierdzenia naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, bowiem jest ona wykluczona w postępowaniu nadzwyczajnym. Stwierdzenia tego nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dalej Dyrektor wskazał, że iż zastosowanie metody szacowania przy określaniu podstawy opodatkowania ma na celu określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Natomiast wymienione w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania stanowią tylko ich przykładowy katalog. Zawarty w tym przepisie zwrot "w szczególności" pozostawia organowi podatkowemu możliwość zastosowania do szacowania własnej metody, pozwalając na dostosowanie jej do określonego stanu faktycznego i prawnego. Brak jest zatem możliwości prostego stwierdzenia, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Tym bardziej, że Skarżący zarzuca błędy nie tylko w wyliczeniach ale i w ustaleniach faktycznych, w oparciu o które orzeczono o zaniżeniu podstawy opodatkowania. W takim przypadku ocena okoliczności faktycznych, wnikliwa analiza stanu faktycznego i prawnego pozwoliłyby na zweryfikowanie poczynionych ustaleń w sprawie, a takich działań nie można dokonywać w trybie nadzwyczajnym. Wykracza to bowiem poza postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Cele te realizowane są w postępowaniu odwoławczym, z którego Skarżący nie skorzystał z uwagi na niedochowanie terminu do wniesienia odwołania (mimo, iż był reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników). Natomiast jeżeli Strona nie wniosła skutecznie odwołania od decyzji wymiarowej, to decydując się na podniesienie określonych zarzutów na etapie i w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, musi liczyć się z tym, że jej pozycja procesowa uległa osłabieniu, albowiem w taki przypadku, dla skutecznego wzruszenia rozstrzygnięcia organu podatkowego, nie wystarczy już wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest już wykazanie, że miało postać kwalifikowaną, tzn. że było rażące. W odwołaniu Skarżący zarzucił art. 21 § 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: - bezzasadne przyjęcie, że zachodzi potrzeba analizy stanu faktycznego sprawy, - bezzasadne przyjęcie, że wskazanym uzasadnieniem dla stwierdzenia nieważności była przyjęta przez organ metodologia, tymczasem istota zarzutu sprowadzała się do błędu w zastosowaniu przyjętej metodologii, - przyjęcie, że brak jest możliwości prostego stwierdzenia, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie, - wydanie rozstrzygnięcia bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny uprawdopodobnienia na podstawie jedynie części materiału dowodowego, z pominięciem wskazywanego we wniosku stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie odwołania z dnia 16.03.2021 r. Ponadto Organ miał błędnie zinterpretować art. 247 § 1 pkt 3. Zdaniem Skarżącego podstawą do złożenia przedmiotowego wniosku była potrzeba wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zawierającej nieprawidłowe określenie oraz uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku. W związku z czym nie można w sposób bezpośredni i jednoznaczny stwierdzić, że wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym. Skarżący podkreślił, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej powinny zapadać w formie decyzji. Przedmiotowa decyzja miała być obarczona wadą, która powoduje, że Skarżący zobowiązany jest na jej podstawie do zapłaty kwoty wyższej niż odpowiadająca zobowiązaniu podatkowemu. Oczywistym według Skarżącego i rażącym naruszeniem prawa jest wydanie decyzji podatkowej w oparciu o wymienione w niej przepisy, które zostały zastosowane w taki sposób, że miałby on zapłacić podatek wyższy niż powinien. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż w zakresie rażącego naruszenia prawa nie mieszczą się sytuacje dotyczące kwestii przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania, czy też błędów przy jej zastosowaniu. Podkreślił też, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia nie tylko, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu ale i gdy powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Odnosząc się do ww. zarzutów Dyrektor uznał, je za bezzasadne. W ocenie organu nie można stwierdzić że objęta wnioskiem decyzja wymiarowa jest obarczona wadą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W złożonym odwołaniu nie wykazano, aby doszło do naruszenia zasad postępowania w sposób rażący. Taki stopień naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów oznaczać bowiem musi szczególnie naganne i jaskrawe przejawy wykroczenia organu przeciwko kardynalnym zasadom poprawnego procedowania. Takiego naruszenia w sposobie prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., Dyrektor nie stwierdził. Zarzuty Skarżącego dotyczące błędu w dokonanych wyliczeniach, przyjętej metody szacowania czy też błędów przy jej zastosowaniu wymagałyby w istocie przeprowadzenia - w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji - uzupełniającego postępowania dowodowego zmierzającego do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, a to oznaczałoby de facto kontynuację właściwego (wymiarowego) postępowania podatkowego, co - jak już wcześniej zostało zaznaczone - jest niedopuszczalne. Ustalenie, czy postępowanie organu podatkowego było dostatecznie wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, czy zastosowano prawidłową metodę szacowania, czy organ ten ustalił wszystkie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego oraz czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego - mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji wyjaśnił przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. Dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim Skarżący tego oczekiwał, byłoby ponownym rozpoznaniem co do istoty sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. Organ podkreślił, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, jest dotknięta wadą enumeratywnie wskazaną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 styczna 2021 r. 7.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa mających istotnych wpływ na wynik sprawy, a to: 1. naruszenie art. 220 § 1 i § 2 O.p. poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania, co czyni je fasadowym, a w konsekwencji oznacza zaakceptowanie przez organ odwoławczy naruszeń przepisów, których dopuścił się organ pierwszej instancji, 2. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: a) bezzasadne przyjęcie, że zachodzi potrzeba analizy stanu faktycznego sprawy - ustaleń faktycznych w oparciu, o które organ orzekł o zaniżeniu podstawy opodatkowania, podczas gdy uchybienie dotyczy i wymaga oceny podjętych "czynności postępowania podatkowego" - błędu w stosowaniu przyjętej metodologii szacowania, co nie dotyczy okoliczności faktycznej sprawy. Sprawą jest jak wynika z akt postępowania prawidłowe rozliczenie przez Skarżącego podatku od towarów i usług za 2015 rok, a nie prawidłowe zastosowanie przyjętej przez organ metodologii oszacowania podstawy opodatkowania, b) bezzasadne przyjęcie, że wskazanym uzasadnieniem dla stwierdzenia nieważności była przyjęta przez organ metodologia, tymczasem istota zarzutu sprowadzała się do błędu w zastosowaniu przyjętej metodologii, co było już po wielokroć wyjaśniane organowi. Wywód prowadzony przez organ w uzasadnieniu decyzji nie dość, że pozostaje w sprzeczności z prawidłową wykładnią art. 247 § 1 pkt 3 O.p. to ponadto skupia się na przepisach dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i założeniach ich ustanowienia, a nie na fakcie, że przepisy te zostały naruszone bowiem przyjęta metoda szacowania została zastosowana w sposób nieprawidłowy. To, że szacowanie zmierza do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej nie oznacza, iż organ ma prawo popełniać błędy w stosowaniu przyjętej metody szacowania, bowiem popełniając błąd w ogóle nie dokonuje szacowania zamiast tego wydaje decyzję na przypadkowo wyliczoną kwotę nie będącą efektem oszacowania, a tym bardziej szacowania w oparciu o przyjętą metodę, którą ma obowiązek zastosować, c) przyjęcie, że brak jest możliwości prostego stwierdzenia, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie, skoro sam organ I instancji przyznaje, że popełnił błąd, źle zastosował przyjętą metodę oszacowania, a do prawidłowego zastosowania przyjętej metody szacowania obliguje go art. 21 § 1, § 3 i § 5 O.p. Organ nie zastosował przyjętej metody szacowania czym spowodował, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem, d) wydanie rozstrzygnięcia bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny uprawdopodobnienia na podstawie jedynie części materiału dowodowego, z pominięciem wskazywanego we wniosku stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie odwołania z dnia 16.03.2021 r., w którym sam organ pierwszej instancji przyznał, że popełnił błąd - nieprawidłowo zastosował przyjętą metodologię oszacowania podstawy opodatkowania, e) niedokonanie oceny czy w sprawie z rażącym naruszeniem prawa to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 21 § 1 i § 3 O.p., 3. naruszenie art, 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną interpretację skutkującą niezastosowaniem, a także nierozpoznaniem istoty sprawy w całości. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7.2. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 8.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 8.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.) W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 8 .3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna. 8.4. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV O.p. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Zgodnie z brzmieniem art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W związku z powyższym rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, na która powołuje się Skarżący, jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta stanowiła podstawę decyzji organu podatkowego. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, Lex 47928). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08, CBOSA). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Co istotne z perspektywy rozpatrywanej sprawy, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku "normalnego", a nie nadzwyczajnego postępowania. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie ich zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnia się cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumpcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego. Sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (por. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Ewa Śladkowska. Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, s.207, 227). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności organ posiada i wykonuje kompetencje kasacyjne, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p. 8.5. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione, a tym samym organ nie naruszył ww. przepisu. Dyrektor poczynił rozważania w zakresie art. 247 § 1 O.p. z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych) i art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej). Podkreślenia wymaga, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące przyjętej metody szacowania czy też błędów przy jej zastosowaniu, w postaci błędu w dokonanych wyliczeniach, wymagałyby w istocie przeprowadzenia – w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji – uzupełniającego postępowania podatkowego (wyjaśniającego, dowodowego), co w tym trybie jest niedopuszczalne. Dyrektor słusznie stwierdził, że zastosowanie metody szacowania przy określaniu podstawy opodatkowania ma na celu określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Natomiast wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania stanowią tylko ich przykładowy katalog. Zawarty w tym przepisie zwrot "w szczególności" pozostawia organowi podatkowemu możliwość zastosowania do szacowania własnej metody, pozwalając na dostosowanie jej do określonego stanu faktycznego i prawnego. Brak jest zatem możliwości prostego stwierdzenia, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z konkretnym przepisem prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Tym bardziej, że Skarżący zarzucił błędy nie tylko w wyliczeniach ale i w ustaleniach faktycznych, w oparciu o które orzeczono o zaniżeniu podstawy opodatkowania. W takim przypadku ocena okoliczności faktycznych, wnikliwa analiza stanu faktycznego i prawnego pozwoliłyby na zweryfikowanie poczynionych ustaleń w sprawie, jednakże takich działań nie można dokonywać w trybie nadzwyczajnym. Proste zestawienie treści decyzji z treścią z któregokolwiek z przepisów, których rażące naruszenie zarzuca Skarżący w swoim wniosku z dnia 26 maja 2021r. o stwierdzenie nieważności decyzji (tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., a także art. 21 § 1pkt 1 i § 3 O.p. i art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p.) nie pozwala na proste ("na pierwszy rzut oka") stwierdzenie, że ostateczna decyzja z dnia 29 stycznia 2021r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. z rażącym naruszeniem któregokolwiek z ww. przepisów. Sam "wynik postępowania", sam fakt, że "zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powinno być niższe niż określone w decyzji", nie świadczy jeszcze, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jeśli tego naruszenia nie da się stwierdzić przez "proste zestawienie" treści decyzji z treścią jednego z ww. przepisów, których rażące naruszenie zarzuca Skarżący w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Stwierdzenie tego błędu w niniejszej sprawie wymagałoby – jak już wspomniano – dokonania wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Również fakt, że organ I instancji "przyznał się" do błędu (w piśmie z dnia 16 marca 2021r. przekazującym odwołanie w trybie "zwykłym" na podstawie art. 227 O.p. – odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu) nie świadczy jeszcze, że ów błąd miał charakter rażący, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Błąd ten prawdopodobnie zostałby uwzględniony w razie wniesienia odwołania w trybie "zwykłym", gdzie w postępowaniu odwoławczym organ II instancji rozpatruje sprawę "od nowa" i "w całości", nie będąc nawet związany zarzutami odwołania. Natomiast nie każdy błąd w decyzji wydanej w trybie "zwykłym" będzie mógł być uwzględniony w trybach nadzwyczajnych, w szczególności w trybie stwierdzania nieważności decyzji. 8.6. W postępowaniu dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej nie przeprowadza się nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1362/16, wskazując, że postępowanie w zakresie nieważności nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić, np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. W niniejszej sprawie organ szczegółowo i obszernie wyjaśnił Skarżącemu zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji wydanej w I instancji, na czym polega istota nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i czego może oczekiwać strona inicjująca takie postępowanie. Gdyby Strona wniosła w terminie odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji, jej zarzuty zostałyby rozpatrzone w postępowaniu zwykłym, w którym pozycja Strony jest diametralnie inna, z uwagi na obowiązek organu podatkowego do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, w tym zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Natomiast w nadzwyczajnym trybie jakim jest stwierdzenie nieważności nie ma miejsca na ponowne prowadzenie postępowania dowodowego w całej rozciągłości. Zakres rozpoznania sprawy podatkowej w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na nadzwyczajny charakter tego postępowania, jest niewątpliwie odmienny od zakresu rozpoznania w ramach postępowania w trybie zwykłym, w toku którego dochodzi do rozpoznania sprawy co do istoty. Organ, przed którym uruchomiony został tryb nadzwyczajny orzeka bowiem jako organ kasacyjny. Tym samym w podjętej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji albo jej niezgodności z prawem, a nie o kwestiach dotyczących meritum sprawy (szerzej zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2014 r., s. 651-652, i powołane tam orzecznictwo). Tryb nadzwyczajny nie może być zatem traktowany jako instrument prowadzący do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. W przeciwnym razie dwuinstancyjność postepowania byłaby fikcją. Gdyby w trybach nadzwyczajnych organy ponownie dokonywały kontroli decyzji w całej rozciągłości (jak ma to miejsce w II instancji w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym) mielibyśmy do czynienia de facto z trzecią i czwartą instancją postępowania podatkowego. Nadto tryb nadzwyczajny jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowych, a organ podatkowy orzekający w tym trybie, posiada jedynie uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że rozstrzyga tylko i wyłącznie w kwestii istnienia bądź nieistnienia - w dacie wydania kontrolowanej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji - przesłanek z art. 247 § 1 O.p. 8.7. W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie sposób uznać również za zasadne zarzuty związane z niepodjęciem działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, rozpoznanie sprawy w oparciu o niezupełny, niekompletny materiał dowodowy czy też braku rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Organy rozpatrzyły sprawę, ale tylko w takim zakresie jaki jest wymagany i możliwy w ramach trybu nadzwyczajnego, w przeciwieństwie do trybu "zwykłego", w którym rozpatruje się sprawę w całości. 8.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.