I SA/Kr 619/08

Sygn. akt I SA/Kr 619/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r., sprawy ze skarg Z.P. i M. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 lutego 2008 r. Nr[...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz 2002 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., II. oddala skargę na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., III. określa, że opisana w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu do chwili prawomocności wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 3 600, 00 zł (trzy tysiące sześćset złotych 00/100). Decyzjami z dnia 6 września 2007r. o numerach [...],[...]oraz [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. P. i i M.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok w kwotach odpowiednio: 87 448 zł i 516 669 zł. Jak ustalono źródłem utrzymania małżonków była działalność prowadzona przez Z. P., pod firmą M. , polegająca głównie na sprzedaży nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego, oleju technologicznego N-15 oraz komponentu A-2, jak również stosunek pracy z tytułu zatrudnienia Z. P. w firmie "P." Sp. z o.o. w K. M. P. nie uzyskiwała przychodów. Zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej stwierdzono, iż skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2001 PIT – 36 wykazali wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej o 51.143,80 zł, natomiast w zeznaniu podatkowym PIT – 36 za rok 2002 w kwocie niższej o 227.926,50 zł. Fakt ten spowodowany był zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Z. P. działalności gospodarczej. I tak: - w 2001r. zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów wydatków w łącznej kwocie 127.856,60 zł z tytułu usług marketingowych w kwocie 18.369,80 zł, z tytułu usług prowizyjnych w kwocie 43.769,80 zł oraz z tytułu usług logistycznych w kwocie 65.717,00 zł - w 2002r. zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów wydatków w łącznej kwocie 569.824,87 zł z tytułu świadczenia usług prowizyjnych, na podstawie faktur wystawionych przez firmy ".K" S.A. z siedzibą w K., "V. s.c." w K. oraz U. Faktury te miały dokumentować usługi polegające na umożliwieniu podatnikowi sprzedaży komponentów paliwowych kontrahentom wskazanym przez w/w firmy. Usługi te wykonywane były na podstawie zawartych umów: 1. o współpracy z dnia 1 czerwca 2001r. nr [...]z "U" której przedmiotem było prowadzenie przez zleceniobiorcę działalności polegającej na czynnościach logistyczno-marketingowych, 2. o współpracy z dnia 16 lipca 2001r. z K. S.A., której przedmiotem była sprzedaż przez podatnika oleju technologicznego N-15 na rzecz spółki, w umowie tej nie było żadnego zapisu mówiącego o usługach marketingowych wykonywanych przez spółkę na rzecz firmy Z. P., 3. z dnia 2 stycznia 2002r. z V. s.c., na podstawie której zleceniodawca powierzał zleceniobiorcy prowadzenie na jego rzecz działalności polegającej na czynnościach logistyczno-marketingowych oraz na czuwaniu nad prawidłową realizacją umów zawieranych z osobami trzecimi, ochronie interesów zleceniodawcy. W piśmie z dnia 14 czerwca 2004r. podatnik wyjaśnił, że czynności wykonywane przez wskazane wyżej firmy polegały na prowadzeniu działalności logistyczno-marketingowej mającej na celu doprowadzenie do współpracy handlowej pomiędzy firmą podatnika a wskazanymi przez kontrahentów nabywcami. Jednakże z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania wynikało, według organu kontroli skarbowej, że faktury VAT wystawione przez w/w firmy dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika (pismo z dnia 4 listopada 2004r.), że współpraca z firmą "U." zaowocowała nawiązaniem kontaktów z firmami: A. , X., B. s.c., D. sp. z o.o., P. Przesłuchany w charakterze świadka Z W. właściciel firmy "U." nie był w stanie udzielić jakichkolwiek informacji na temat współpracy z firmą Z P. i ograniczył się do odczytania treści dokumentów, tj. faktur wystawionych na rzecz "M." oraz umowy o współpracy. Odnośnie nawiązania współpracy z w/w firmami ustalono, że jedynie firma A. nawiązała kontakt z M. poprzez firmę Z.W.. Odnośnie usług świadczonych przez K. S.A. i V. s.c., to przesłuchano w charakterze świadka T. R. viceprezesa zarządu K. i jednocześnie wspólnika spółki cywilnej V., który potwierdził, że jedyną umową zawartą pomiędzy K. a M. była umowa z dnia 16 lipca 2001r. dotycząca sprzedaży oleju technologicznego N-15 przez M. do K., jednak umowa ta nie była realizowana i nigdy nie doszło do sprzedaży. Dopiero w dniu 2 stycznia 2002r. została zawarta umowa współpracy pomiędzy M. a V. Efektem tej współpracy miało być pozyskanie kontrahentów: E. S.A. oraz S. sp. z o.o. W ocenie organu przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce E. (spółki S. nie sprawdzono, albowiem pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności) oraz zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań świadków (I. K., T. Ł., A. Ś.) nie potwierdziły, że wymienione wyżej dwie spółki swoimi działaniami doprowadziły do pozyskania nowych kontrahentów dla firmy M., a jak ustalono spółka V. jedynie pobierała wynagrodzenie za rzekome wcześniejsze pozyskanie przez K. firm E. i S. Jak również ustalono, firma podatnika sprzedawała zakupione w R. S.A. komponenty do tych dwóch firm za pośrednictwem spółki K., a następnie spółki cywilnej V., spółki te łączyła jednak osoba T. R., który był ich przedstawicielem jak również był przedstawicielem spółki E., dla której podejmował działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Zdaniem organu kontroli skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez wymienione na wstępie trzy firmy za usługi logistyczno-marketingowe nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych. W związku z tym w świetle art. 22 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez te firmy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy zaskarżyli powołane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w drodze odwołań do Dyrektora Izby Skarbowej, w których zarzucili naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, wskazując jednak tylko przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, tj: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1254 ze zm.), 2) przepisów postępowania w postaci art. 121, art. 122 oraz 180 w zw. z art. 187 §1, art. 193, art. 191, art.125, art. 123 oraz art. 284b §2, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), poprzez: • prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, • niewyczerpanie możliwych działań zmierzających do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, • pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych bez obalenia domniemań wynikających ze szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg, • przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, • naruszenie gwarancji realizacji zasady szybkości postępowania, • niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, • arbitralne, z naruszeniem prawa, orzekanie o zobowiązaniach podatkowych podatnika. Decyzjami z dnia 20 lutego 2008r. o numerach [...]i[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem, jednakże podatnik powinien wskazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia lub wskazania dowodu na okoliczność faktycznego poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych Z. P. nie przedstawił, te zaś, które podlegały ocenie organu I instancji nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy potwierdził zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej i ich ocenę prawnopodatkową. Według organu ustalenia, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane w przypadku umowy o współpracy z dnia 1 czerwca 2001r. zawartej z "U." znalazło potwierdzenie min. następującymi okolicznościami: 1. Z. W. nie wskazał, jakie czynności wykonywał w ramach zawartej umowy o współpracy oraz na czym polegały świadczone przez niego usługi i nie potwierdził, że efektem współpracy było nawiązanie kontaktów handlowych ze wskazanymi przez Z. P. firmami, 2. Z. W. nie podał powodu, dla którego dokonał przelewów na konto firmy M. Natomiast Z. P. w swoich wyjaśnieniach stwierdził, iż przelewy te wynikały z faktu, że jego firma była nieznana na rynku i odbiorcy mieli obawy związane z dokonywaniem wpłat na konto bankowe M.. Dlatego też Z. W. uzgodnił z kontrahentami, że na jego ryzyko on dokona częściowej przedpłaty, co później zostanie rozliczone pomiędzy nimi. Jednak zebrane dowody takiego schematu rozliczeń nie potwierdzają. Wynika z nich bowiem, iż kontrahenci, którzy mieli być pozyskani przez Z.W., sami realizowali zobowiązania za zrealizowane dostawy. 3. Zeznania osób z firm rzekomo pozyskanych przez firmę "U" nie potwierdziły jednoznacznie, że pełnił on rolę pośrednika w kontaktach handlowych z firmą M. Jedynie Z. K. zeznał, iż nawiązał z firmą Z. P. współpracę dzięki firmie "U." Jednak dowód ten nie został uznany za wiarygodny, tj. nie potwierdził faktu świadczenia usług przez firmę U. na rzecz M., gdyż Z. K. miał podpisaną umowę o współpracy z Z. W.. 4. W umowie o współpracę zleceniobiorca zobowiązał się do czuwania nad realizacją umów zawieranych z osobami trzecimi, jednak jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Z. P. nie podpisał żadnej umowy z odbiorcami rzekomo pozyskanymi poprzez A. Nie została zatem nawiązana dłuższa współpraca z wymienionymi kontrahentami. Z kolei, co do umowy z K. S.A. zawartej w dniu 16 lipca 2001r. oraz umowy z V. s.c. zawartej w dniu 2 stycznia 2002r. o słuszności ustaleń organu I instancji świadczą między innymi takie okoliczności jak: 1. Rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach odnośnie wysokości prowizji płaconej K. S.A. 2. Rozbieżności występujące w zeznaniach Z. P. oraz T. R. odnośnie sposobu nawiązania kontaktu przez firmę M. z E. oraz ewentualnych czynności dokonywanych przez T. R. w zamian za otrzymywane wynagrodzenie. Jak zeznał Z. P. spółka K. poza wyszukiwaniem kontrahentów nie dokonywała żadnych innych czynności. Natomiast T. R. przyznał, iż poza pozyskiwaniem odbiorców podejmował działania polegające na usprawnianiu procesu sprzedaży. 3. Kwota płacona przez M. na rzecz K., a następnie V. na podstawie przedmiotowych faktur VAT nie była uzależniona od nakładu pracy a jedynie od wielkości sprzedaży oraz ustalonej między stronami prowizji. T. R. w trakcie przesłuchania potwierdził, iż jedyną umową zawartą pomiędzy K., a M. była umowa z dnia 16 lipca 2001 r. dotycząca sprzedaży oleju technologicznego do K., jednak nie została ona nigdy zrealizowana. Świadek zeznał, iż wartość faktury podawana była na podstawie informacji uzyskanych telefonicznie lub pisemnie od skarżącego o wielkości obrotu osiągniętego za dany miesiąc. T. R. nigdy nie podjął próby zweryfikowania danych podawanych przez skarżącego, chociaż przysługujące mu wynagrodzenie było uzależnione od tych danych. 4. Brak jakiegokolwiek upoważnienia czy też pełnomocnictwa dla T. R. lub dla w/w spółek do działania w imieniu firmy M. Natomiast T. R. miał pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki "E." S.A. i na tej podstawie mógł koordynować zakup produktów ropopochodnych na podstawie umowy z M. oraz przekazywanie towaru do wskazanego odbiorcy. Spółka ta nie posiadała żadnych własnych wyspecjalizowanych środków transportu do przewozu paliw płynnych jak również odpowiedniej bazy magazynowej. 5. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż firmy K. i V. poczyniły jakieś starania w kierunku pozyskania klientów dla M., czy też doprowadzenia do wynegocjowania korzystniejszych marż na sprzedaży do E.. 6. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził zrealizowania jakiejkolwiek transakcji sprzedaży produktów ropopochodnych do Spółki S. w 2001 roku, nie było również możliwe zweryfikowane danych odnośnie roku 2002 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że ze złożonych wyjaśnień przez Z. P. wynikało, że jego miejscem pracy była od wielu lat R. S.A. oraz dział sprzedaży firmy P. zajmującej się obrotem produktami ropopochodnymi - należy zatem przypuszczać, że branża paliwowa nie była mu obca, a wręcz przeciwnie jej znajomość mogła umożliwić nawiązywanie kontaktów z firmami zajmującymi się obrotem produktami ropopochodnymi bez konieczności korzystania w tym zakresie z usług obcych firm. Organ II instancji odrzucił także wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 i art. 125, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ nadmienił, że pomimo zgromadzenia w sprawie obszernego materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trudno jest wskazać na okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonywaniu zakwestionowanych usług. W opinii organu odwoławczego, analiza akt sprawy nie potwierdziła zasadności zarzutów, co do nieważności czynności kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej po dniu 31 stycznia 2006r. W aktach spraw znajduje się duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki listowej poleconej nadanej w dniu 31 stycznia 2006r., w której znajdowała się adnotacja o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli wymagana przepisem art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera wszystkie niezbędne elementy w szczególności wyznaczony został podmiot i zakres upoważnienia, a przepis Ordynacji podatkowej dotyczący treści upoważnienia, na który powoływali się odwołujący, w chwili przeprowadzenia postępowania już nie obowiązywał. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny zdaniem organu II instancji uzasadnionym było utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji. We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach M. i Z. P. zażądali uchylenia wymienionych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a to naruszenie: a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, b) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, c) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, d) art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych bez obalenia domniemań wynikających ze szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg, e) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, f) art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie gwarancji realizacji zasady szybkości postępowania, g) art. 123 oraz art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, h) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez arbitralne i nie znajdujące pokrycia w przepisach prawa orzekanie o zobowiązaniach podatkowych skarżącego, i) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego (lub braku stosunku prawnego) mimo wynikających z materiału dowodowego wątpliwości dotyczących istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżący wskazali, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art. 284b Ordynacji podatkowej ma dyscyplinować kontrolujących stwarzając jednocześnie dla kontrolowanych gwarancje realizacji zasady szybkości postępowania. Kontrolujący ma obowiązek prowadzenia czynności w ramach kontroli podatkowej bez zbędnej zwłoki, przy czym nie może on przekroczyć terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 283 §2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Organ ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, również z przyczyn od niego niezależnych – podając przyczyny, które spowodowały przedłużenie oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Tymczasem organ podatkowy nie poinformował o przedłużeniu postępowania po dniu 31 stycznia 2006r. Prowadzenie kontroli podatkowej po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu, jeśli nie wyznaczono nowego terminu w sposób określony w art. 289b § 2 jest bezskuteczne. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych przeprowadzonych po tym terminie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżących organ I instancji rozszerzając zakres kontroli w trakcie czynności kontrolnych o rok 2001 naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skarg przeprowadzono obszerny wywód z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii zaliczalności określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodzili się z wnioskami organów, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. W tym zakresie ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez skarżących jest odmienna od oceny organów podatkowych. Przesłuchane w charakterze świadków osoby – wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe – nie potwierdziły, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane (np. zeznania Z. K.). Zatem zdaniem skarżących postępowanie kontrolne nie dawało podstaw do jednoznacznego zanegowania wykonania przez firmy, które były wystawcami faktur dla "M." usług marketingowych, logistycznych i prowizyjnych, a w takim przypadku wobec wątpliwości organ podatkowy miał obowiązek zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zastosować art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który obligował organy do wystąpienia do sądu powszechnego, w sytuacji, gdy organy stwierdziły fikcyjny charakter umowy, a podatnik twierdził, że umowa ma charakter rzeczywisty. Skarżący wskazali także na wybiórczą analizę materiału dowodowego, zmierzającą do potwierdzenia tezy organów podatkowych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów skarg, podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego w sprawach dotyczących podatku dochodowego za lata 2001 – 2002 oraz zawartych w skargach żądań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 619/08 i I SA/Kr 620/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 619/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cytowanej ustawy). Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 ustawy – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Mimo zatem, że strona nie podnosiła zarzutu przedawnienia w skargach, Sąd z urzędu zobowiązany był do zbadania kwestii istnienia podstaw prawnych do orzekania w niniejszej sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia. Na wstępie należy wskazać na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi jeden z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i - jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Obowiązek taki ciąży także na sądzie orzekającym w niniejszych sprawach, gdyż w przypadku wystąpienia przesłanki przedawnienia, zachodzi bezwzględna przeszkoda dla orzekania ze względu na brak przedmiotu postępowania. Konsekwencja upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. Sąd podziela przy tym pogląd obecny w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, że postępowanie to kończy się w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego. Przenosząc te rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanych sprawach stwierdzić należy, że kontroli sądu administracyjnego poddane zostały decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2008r. (doręczone 4 marca 2008 r.), utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2007r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz 2002r. W stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 pięcioletni okres przedawnienia upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2007 r. Bezspornym jest, że decyzja organu II instancji została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia przy tym jest, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem przedawnienia, albowiem jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, wydanie i doręczenie decyzji przez organ podatkowy I instancji nie przerywa biegu przedawnienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W zaskarżonej decyzji organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do kwestii przedawnienia określonego decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję dotyczącą roku 2001 należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego z powodu konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, tym samym odstąpiono od badania innych zarzutów jako przedwczesnego. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy miał obowiązek – szczególnie w sytuacji, gdy wiadomym było, że decyzja drugoinstancyjna podjęta została po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia – wnikliwe zbadać wszystkie okoliczności związane z ewentualnym przerwaniem biegu przedawnienia, jego zawieszeniem lub stwierdzeniem zapłaty określonego decyzją organu I instancji podatku, które czyniłyby bezprzedmiotową kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę w w/w zakresie powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię przedawnienia w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, traktując ją jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast zaskarżona decyzja dotycząca określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. została wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia dlatego została ona poddana kontroli Sądu, co do zgodności z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania. Kontrola ta nie wykazała naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaskarżoną decyzją zmniejszono stronie skarżącej koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Z. P. działalności gospodarczej o kwotę 569.824,87 zł, na którą składają się wydatki z tytułu faktur wystawionych przez firmy "K." S.A. i V. s.c. za usługi prowizyjne. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi koncentrował się na kwestii, czy usługi stwierdzone wystawionymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i wydatki poniesione w związku z nimi mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzasadnienia, że wydatki te miały wpływ na wysokość osiąganych przychodów lub też mogły wpłynąć na ich wysokość. Za koszt uzyskania przychodu można uznać wydatki związane z usługami marketingowymi, jednakże powinien być wykazany przez podatnika fakt wykonania tychże usług. Skutek w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nastąpi wtedy gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które pozwolą organowi na zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym okoliczności faktycznego poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez "K." S.A. i "V." s.c. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym prowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). Przekładając powyższe na rozpatrywaną sprawę należy wskazać, że to na skarżących ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazane wyżej firmy. Skarżący obronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT oparli przede wszystkim na fakcie posiadania dokumentów - umów i faktur - przedstawionych organom podatkowym, które ich zdaniem potwierdzały wystarczająco, że zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania usług. Dowody przedstawione przez skarżących w postaci umów z dnia 16 lipca 2001 r. z firmą K. i z dnia 2 stycznia 2002 r. z firmą V. s.c. i faktur VAT zostały uzupełnione i zweryfikowane przez materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli skarbowej w postaci zeznań złożonych w charakterze strony przez skarżącego, zeznań złożonych w charakterze świadka przez T. R. wiceprezesa K. S.A. i wspólnika V. s.c., W. Ś. – prezesa spółki E.. Do postępowania zostały także włączone dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach, do których firma M. sprzedawała towar. Organy podatkowe obu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji, w sposób szczegółowy przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając dlaczego jednym dowodom dały wiarę a innym odmówiły wiarygodności. Czyni to niezasadnym zarzut skargi dotyczący art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazali na żadne nowe dowody i nie wnosił o przeprowadzenie nowych dowodów. Nie można wkładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (kosztu uzyskania przychodu), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02). Należy jeszcze raz powtórzyć, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpili z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym na poparcie swoich twierdzeń, a zarzuty podniesione w toku postępowania podatkowego oraz w skardze w kontekście naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że "nieuprawniony jest wniosek organów kontroli, iż usługi wymienione w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane". Informacje uzyskane od przesłuchanych w charakterze świadków w/w osób są rozbieżne ze złożonymi zeznaniami przez skarżącego co do takich kwestii jak: wysokość prowizji płaconej pośrednikom, sposób nawiązania kontaktu z firmą E., czynności wykonywanych przez T. R. w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2002 r. współpraca miała polegać m.in. na wyszukiwaniu przez V. s.c. klientów zainteresowanych produktami oferowanymi przez firmę M. Jednakże nowych klientów firma ta w 2002 r. nie pozyskała. Z ustaleń wynika, że V. nie realizowała zapisów umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. lecz mimo to obciążyła firmę skarżącego fakturami a skarżący te faktury honorował. Wyjaśnienia skarżącego, że płacił spółce V. za pozyskanych kontrahentów przez spółkę K. S.A., ponieważ V. kontynuowała jej działalność w zakresie usług "logistyczno-marketingowych" i w obu spółkach działały te same osoby nie są przekonujące i są w sprzeczności z treścią zawartej w dniu 16 lipca 2001 r. umowy z K. S.A. W umowie tej nie ma zapisów mówiących o takich usługach na rzecz firmy skarżącego. Skoro firma V. kontynuowała działalność prowadzoną przez firmę K., to nasuwa się pytanie dlaczego skarżący nie zadbał aby w umowie z dnia 2 stycznia zamieszczono stosowne zapisy. Powyższe zeznania skarżącego w zestawieniu z ustaleniami i materiałem dowodowym zebranym w sprawie pozwala uznać za zasadną ocenę organów podatkowych, że w przypadku faktur VAT wystawionych w 2002 r. przez K. S.A i V. s.c. za usługi prowizyjne mamy do czynienia z dokumentami, które nie oddawały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług o charakterze niematerialnym. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (patrz wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 220/07). Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zarzut ten został sformułowany w kontekście niepoinformowania skarżącego o przedłużeniu postępowania kontrolnego po 31 stycznia 2006 r. Zgodnie z przepisem art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolowany jest obowiązany zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej załatwienia. Z akt sprawy wynika, że o każdorazowym przedłużeniu kontroli skarżący byli zawiadamiani, jednocześnie podawano przyczynę przedłużenia zakończenia kontroli i wskazaniem nowego terminu jej zakończenia. Skarżący został również zawiadomiony o przedłużeniu kontroli do dnia 31 marca 2006 r. Podkreślić również należy, iż przedmiotowe upoważnienie zawierało wszystkie niezbędne elementy. Należy także odrzucić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych bez obalenia domniemań wynikających ze szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg. Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe mają zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy. Księgi te korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz z domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dlatego też należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym i doręczonym w dniu 11 września 2006 r. odrębnym protokole z badania ksiąg odpowiadającym wymogom określonym w tym przepisie, w którym organ I instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole przyjmując, że ewidencje te w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole tym zostało zawarte pouczenie o możliwości składania zastrzeżeń zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Słusznie organy podatkowe podkreśliły, iż poddając kontroli prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych, prawo do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzania tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, że w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, dokumentuje rzeczywistą sprzedaż, a ustalenia tego organy mogą dokonywać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu kontrolnym oraz swobodna ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Nie może być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. Zdaniem Sądu, w oparciu o stan faktyczny sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu o skutki na gruncie prawa podatkowego a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie została wykonana czynność, na którą powoływała się strona skarżąca, co zwalnia go z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07). Art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Biorąc pod uwagę prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne niesłuszny jest także zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzasadnienia, że wydatki te miały wpływ na wysokość osiąganych przychodów lub też mogły wpłynąć na ich wysokość. Skutek taki nastąpi jednakże wtedy jeżeli zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami zostały rzeczywiście wykonane. W przypadku gdy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu wynikają jedynie z faktur, które są nierzetelne w tym sensie, że nie poszły za nimi faktyczne działania, nie można mówić o spełnieniu wymogów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że skarga na decyzję dotyczącą określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na marginesie jedynie dodać należy, iż takiej oceny Sądu Administracyjnego nie mógł zmienić dołączony przez pełnomocnika skarżących do akt wyrok Sądu Rejonowego w C., VII Wydziału Grodzkiego – Sądu Grodzkiego z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt VII Ks 43/08, którym uniewinniono skarżącego Z. P. od popełnienia przestępstw polegających min. na podaniu nieprawdy w złożonych wspólnie z żoną zeznaniach podatkowych PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 i 2002 r. przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zaliczenie do tych kosztów wydatków, które w rzeczywistości nie zostały poniesione. Jest tak dlatego, iż po pierwsze Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc ocenia legalność rozstrzygnięcia organu przy uwzględnieniu okoliczności, które wynikają z akt i które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na datę wydania zaskarżonej decyzji, która stanowiła podstawę orzekania Sądu w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe miały zatem pełne podstawy do dokonania przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych dotyczących skarżących. Po drugie zgodnie z art. 11 p.p.s.a. Sąd Administracyjny jest tyko związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, a więc nie uniewinniającego. Podkreślić także należy, iż w postępowaniu karnym (a więc i także w postępowaniu karno – skarbowym) obowiązuje zasada domniemania niewinności, której konsekwencją jest, iż tzw. materialny ciężar dowodu spoczywa na oskarżycielu. Jest to więc reguła odmienna od tej, która obowiązywała w rozpoznanej sprawie. To na stronie skarżącej ciążył bowiem obowiązek udowodnienia, że czynności objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazane wyżej firmy. Skarżący jednak takich wniosków dowodowych nie zgłosili. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach (w zakresie decyzji dotyczącej roku 2001 r.) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 6 w zw. z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 z późniejszymi zmianami).