I SA/Kr 626/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania - s k a r g ę o d d a l a - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu się ze sprawą dotyczącą odwołania z dnia 15.01.2018 r. (wpływ odwołania do tut. Organu nastąpił w dniu 05.02.2018r.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26.09.2017r. nr [...] w sprawie określenia A. S. przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres I kwartał 2015r. - IV kwartał 2016r wydał postanowienie z dnia 4 kwietnia 2018r. stwierdzające uchybienie terminowi do w niesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał , że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 26.09.2017r. nr [...], orzekł o dokonaniu na majątku A. S. zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres I kwartał 2015r. - IV kwartał 2016r. Zgodnie z art. 220 § l i § 2 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Art. 223 § l i § 2 pkt l Ordynacji podatkowej stanowi, iż odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż na stronie 14 ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. znajduje się pouczenie w powyższym zakresie. Powyższe przepisy nie dają luzu decyzyjnego organowi podatkowemu i w sytuacji złożenia odwołania po ustawowo zakreślonym terminie, Organ odwoławczy zobligowany jest do stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26.09.2017 r. nr [...], została wysłana za pośrednictwem poczty do A. S., na adres: [...] K., ul. [...], tj. adres wskazany przez Podatnika jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłał zatem przedmiotową decyzję na znany Mu adres, wskazywany przez Podatnika. Adres ten tj. K., ul. [...], co potwierdzają akta sprawy jest adresem wskazanym przez Podatnika jako adres do doręczeń i został wskazany we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1 złożonym dnia 21.01.2015r. Ww. adres do momentu wydawania przez Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego decyzji nie został zmieniony ani odwołany. W wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dokonanym w dniu 02.02.2018r. widnieją następujące wpisy dot. adresu Podatnika: - Adres głównego miejsca wykonywania działalności: woj. [...], pow. K., gm. K.-K., miejsc. K. ul. [...], nr [...], poczta K.. - Adres do doręczeń: woj. małopolskie, pow. K., gm. K.-K., miejsc. K. ul. [...], nr [...], poczta K.. Podatnik nie dokonał zmian dot. zgłoszonych adresów rejestracyjnych. Zatem od dnia ww. zgłoszenia tj.21.01.2015r. do co najmniej dnia 02.02.2018r.(dzień weryfikacji danych w bazie) ww. adres był adresem właściwym do doręczeń. Decyzja nr [...] została wydana w dniu 26.09.2017r. a zatem w okresie, gdy dane adresowe Podatnika pozostawały nie zmienione. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego prawidłowo przesłał korespondencję zawierająca ww. decyzję na właściwy adres, zgłoszony jako adres do doręczeń. Przesyłka zawierająca ww. decyzję była dwukrotnie awizowana i nie została odebrana. W związku z powyższym, przesyłka ta zgodnie z postanowieniami art.150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, została doręczona z dniem 17.10.2017r. Zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie przy obliczeniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Z kolei art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. póz. 1113, 1250, 1823 i 1948) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zgodnie natomiast z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Mając powyższe uregulowania prawne na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 17.10.2017 r., licząc zatem od dnia 18.10.2017 r. termin wyznaczony do skutecznego wniesienia odwołania upłynął z dniem 31.10.2017r. W niniejszej sprawie odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 16.01.2018r. (data stempla pocztowego), czyli po upływie przewidzianego w ww. przepisach ustawowego 14-dniowego terminu do jego wniesienia, co w pełni uzasadnia stwierdzenie przez tut. Organ uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w swoim wyroku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 381/12 stwierdził, iż "warunkiem skutecznego odwołania jest zachowanie ustawowego terminu do jego wniesienia. Uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania a decyzja ta staje się ostateczna, co wyklucza merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym". Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa tj art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26 września 2017 roku, nr [...] została nadana prawidłowo na adres: ul. [...], [...] K., zamiast na adres zamieszkania: R. ul. [...], [...], co skutkowało niedoręczeniem decyzji Podatnikowi. W uzasadnianiu skargi podniesiono, że adres: ul. [...], [...] K. nie był adresem do doręczeń. Ponadto inne dokumenty wysyłane przez ten sam organ były kierowane na adres zamieszkania: R. ul. [...], [...]. Jak potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 26 lipca 2017 roku (sygn. akt l SA/Sz 462/17) "Aby uznać sposób doręczania pism w sytuacji wskazania przez stronę "adresu do doręczeń" - strona postępowania winna w sposób niebudzący wątpliwości, ze względu na wyjątkowość tej metody doręczania, zawnioskować o takie doręczanie korespondencji w konkretnej sprawie". W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie wykazał, aby Skarżący złożył stosowny wniosek w przedmiocie określenia adresu do doręczeń. Zatem wyłączona została w niniejszej sprawie możliwość nadawania pism na adres inny niż adres zamieszkania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniesiono , że wskazanie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w art. 25 ust. l pkt 5 nie stanowi lex specialis wobec jednoznacznej treści przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. póz. 749 ze zm.) o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Zatem kierowanie przesyłek na adres do doręczeń w skazany w CEIDG było błędne , a decyzja nadana na adres w K. nie wywołała skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzkim Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej – "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii związanej z prawidłowością ustalenia adresu Skarżącego , pod który należało przesłać decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Skarżącego prawidłowym adresem miejsca zamieszkania powinien być ; R. ul. [...] Zdaniem organów prawidłowym adresem do doręczeń jest adres podany Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności gospodarczej tj. K. ul, [...] . Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić , że Skarżący będący osobą fizyczną jest jednocześnie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A. S. C. . Pisma można mu zatem doręczać w miejscu jego zamieszkania bądź w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W myśl. art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1/ w siedzibie organu podatkowego; 2/ w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Stwierdzić zatem należy, że z treści art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy ma możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata (§ 1 art. 148 O.p.), miejsca pracy (art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 O.p., nie musi poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy skarżący wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja. Ponadto podkreślenia wymaga, że skorzystanie z doręczenia w miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.) nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu zamieszkania. Tak więc doręczenie może nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 Ordynacji. Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w judykaturze na gruncie wykładni ww. przepisu (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 37; dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na użycie w art. 148 § 1 i § 2 o.p. łącznika "lub", zaś w art. 148 § 1 i § 2 o.p. zwrotu "mogą być także", wyrażające alternatywę rozłączną, wskazane w tych przepisach miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonywanych doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu, co oznacza, że doręczenie może nastąpić na adres zamieszkania, także gdy znany jest organowi adres miejsca pracy (tak np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2016 r., I GSK 336/14, Lex nr 1989669). Wybór ten wyłącza dopiero wskazanie przez stronę konkretnego adresu do doręczeń organowi prowadzącemu postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., II FSK 2561/11, Lex nr 1370479). Podnieść też należy, że wynikający z art. 146 o.p. obowiązek zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie o zmianie miejsca zamieszkania z uwagi na rangę instytucji doręczania oznacza, że strona postępowania winna wykazać się starannością i dbałością polegającą na niezwłocznym zawiadomieniu organu o zmianie dotychczasowego adresu doręczania pism ewentualnie poinformowaniu o innym adresie do doręczeń. Zaniedbanie tego obowiązku prowadzi do skutecznego doręczenia pisma na dotychczasowy adres (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2500/14, Lex nr 2116848). Doręczanie pism w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności ma zatem charakter fakultatywny. Przez pojęcie miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat faktycznie wykonuje taką działalność jak również miejsce wskazane przez przedsiębiorcę w ewidencjach, w których ewidencjonuje się przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Odnosząc się do osób fizycznych, w art.148 § 1 O.p. ustawodawca posługuje się pojęciem miejsca zamieszkania. Chodzi tu o rzeczywiste, faktyczne zamieszkanie adresata. Mieszkaniem jest każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma. Miejsce , w którym podatnik nie przebywa od wielu lat nie może być uznane jako miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 148 O.p. W niniejszej sprawie , organy nie posiadały kontaktu z podatnikiem pod adresem R. , ul. [...]. Skarżący pod tym adresem nie odbierał wezwań. Dwukrotnie pracownicy organy próbowali wszcząć postepowanie kontrolne udając się po ww. adres, jednak bezskutecznie . Jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniach 10 oraz 11.05.2017r. pracownicy ww. Urzędu Skarbowego jako kontrolujący udali się pod adres wskazany w ww. bazie CRP KEP jako adres zameldowania i rejestracyjny Podatnika, tj. ul. [...] w R. , gdzie Podatnika nie zastali. Kontrolujący uzyskali informację od matki Podatnika, Pani H. S., że jej syn od kilku lat nie mieszka pod wskazanym adresem. Podobnie, wg informacji uzyskanej z Komendy Powiatowej Policji w M. wynika, że Policji nie jest znane aktualne miejsce pobytu Pana A. S.. Faktem jest , że pismo Komendanta Policji informujące o tej okoliczności datowane jest na 24 listopada 2017 r. czyli już po doręczeniu decyzji w trybie art. 150 , niemniej jednak potwierdza ono , że ustalenia organów w tym zakresie były prawdziwe. Co istotne w skardze do tut. Sądu , Skarżący również nie przedstawia żadnych argumentów , iż R. ul. [...] był jego miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 148 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z akt sprawy wynika , że pod tym adresem K., [...] Podatnik odbierał korespondencję (np. wezwanie nr [...] z dnia 14.09.2017r. odebrane 14.09.2017r. lub zawiadomienie nr [...] z dnia 12.10.2017r. odebrane w dniu 17.10.2017r.). Uznać zatem należy , że organy prawidłowo przyjęły , iż adres R. , ul. [...] nie można było uznać jako miejsce zamieszkania Skarżącego Ma rację organ podatkowy, że zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża stronę, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na wskazany przez nią adres. Organ dwukrotnie ustalił , że pod adresem R. ul. [...] podatnik nie przebywa od lat , organ zobligowany był do podjęcia prób ustalenia prawidłowego adresu miejsca zamieszkania bądź prowadzenia działalności gospodarczej . Jednocześnie zgodzić się należy , że adres do doręczeń wskazany w CEIDG ma charakter jedynie informacyjno – ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak , gdy na etapie postępowania podatkowego podatnik nie wskazał innego adresu , a w miejscu zameldowania podatnik od wielu lat nie przebywa , uznać należy , że adres do doręczeń wskazany w CEIDG jest najbardziej wiarygodny , gdyż jest to adres podany przez podatnika jako adres prowadzenia działalności gospodarczej jak i adres do doręczeń . Uznając zatem , że adres K. , ul. [...] był prawidłowym adresem prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej uznać należy , że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26.09.2017r. nr [...] została doręczona w dniu 17.10.2017 r., Termin wyznaczony do skutecznego wniesienia odwołania upłynął z dniem 31.10.2017r. W niniejszej sprawie odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 16.01.2018r. (data stempla pocztowego), czyli po upływie przewidzianego w ww. przepisach ustawowego 14-dniowego terminu do jego wniesienia, co w pełni uzasadnia stwierdzenie przez Organ uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Na marginesie zauważyć należy , że Skarżący niejako zaakceptował sposób doręczenia decyzji . Analiza akt sprawy pokazuję , że Skarżący znacznie wcześniej dowiedział się o wydaniu decyzji z dnia 26.09.2017r. Przeciwko Skarżącemu zostały wystawione tytuły wykonawcze, w których podstawie wskazano powołaną decyzję wraz z datą jej wydania. Pismem dnia 27 listopada została złożona skarga na czynności zabezpieczające , gdzie były podnoszone zarzuty formalne , Skarżący nie sformułował natomiast zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 33§1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . Jest to o tyle niezrozumiałe , że w przypadku nieskutecznego doręczenia decyzji, w ogóle nie wchodzi ona do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych . Jednocześnie Sądowi z urzędu wiadomo , że w ww. sprawie zostały wydane negatywne postanowienia dla Skarżącego , a skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia A. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 5 lutego 2018r. nr [...] oddalające skargę na czynność egzekucyjną polegająca na zajęciu zabezpieczającym rachunków bankowych, została oddalona przez tut Sąd wyrokiem z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 603/18. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm dalej: "p.p.s.a".).