I SA/Kr 627/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru, jako podatnika VAT I. uchyla zaskarżoną czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – [...] w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru, jako podatnika VAT, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 480 zł (czterysta osiemdziesiąt złotych). M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę zatytułowaną "skarga na odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 marca 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Skargę poprzedziły następujące okoliczności faktyczne i prawne. Spółka posiadała w Urzędzie Skarbowym [...] w K. otwarty obowiązek podatku od towarów i usług od 1 stycznia 1998 r. Ostatnia deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2014 r. została złożona przez Spółkę w dniu 24 czerwca 2014 r. W toku prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy podjął próby skontaktowania się ze Spółką. Wezwania wysyłane były na adres podany przez Spółkę jako adres jej siedziby: ul. [...], [...], doręczone zostały w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpni 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.): - wezwanie z dnia 17 stycznia 2014 r. nr BA [...], w sprawie złożenia korekty deklaracji VAT za I 2013 r. i II 2013 r., - wezwanie z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr BA [...], w sprawie złożenia deklaracji za VI 2014 r., - wezwanie z dnia 29 grudnia 2014 r. nr BA [...], w sprawie złożenia deklaracji za okres od VI do X 2014 r. Z kolei na adres biura rachunkowego ul. [...], [...], organ wysłał drugie wezwanie w sprawie złożenia korekty deklaracji VAT za I 2013 r. i II 2013 r. (wezwanie z dnia 1 października 2014 r. nr BA [...]). Wezwanie to również zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. Z uwagi na brak reakcji na wezwania, w dniu 16 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił z urzędu Spółkę M. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] z rejestru jako podatnika VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: u.p.t.u.). Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. (wpływ do organu w dniu 18 stycznia 2017 r.) Spółka M. zwróciła się o sporządzenie i doręczenie wykazu brakujących deklaracji VAT-7 i CIT-8 oraz o przesłanie odpowiedzi na adres korespondencyjny ul. [...], [...] (adres widniejący w stopce ww. pisma). Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ) pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] poinformował Spółkę, że deklaracje VAT-7 nie były składane od miesiąca czerwca 2014 r., natomiast zeznania CIT-8 składane były regularnie. Jednocześnie poinformowano Spółkę, że została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 16 lutego 2015 r. W dniu 10 marca 2017 r. wypłynęło do organu podatkowego wezwanie Spółki z dnia 3 marca 2017 r. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, że czynność wykreślenia jej z rejestru podatników VAT dokonana została z naruszeniem art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W tym samym dniu do organu wpłynął również wniosek Spółki z dnia 3 marca 2017 r. o udzielenie informacji w zakresie jakie czynności podjął organ podatkowy w celu stwierdzenia nieistnienia Spółki, w jaki sposób kontaktowano się ze Spółką oraz księgową Spółki. Pisma podpisane zostały przez pełnomocnika Spółki radcę prawnego M. M.. Pełnomocnictwo szczegółowe [...] dla M. M. wpłynęło do urzędu dnia 15 marca 2017 r. z datą udzielenia pełnomocnictwa dnia 3 marca 2017 r. podpisane przez prezesa Zarządu R. B.. Pismem z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] odpowiedział na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zasadności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (odpowiedź doręczona została w dniu 6 kwietnia 2017 r. pełnomocnikowi M. M.). Jednocześnie w odpowiedzi z dnia 30 marca 2017 r. organ poinformował pełnomocnika, że cała dokumentacja dotycząca czynności jakie organ podatkowy podejmował w przedmiotowej sprawie jest do wglądu w siedzibie organu podatkowego. W dniu 29 maja 2017 r. (data stempla pocztowego 22 maja 2017 r.) do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła opisana na wstępie skarga Spółki na działanie NUS w związku z czynnością wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Skarżąca podniosła, że wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła organowi naruszenie art. 96 ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że doszło do wyczerpania przesłanek uzasadniających wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT. W związku z tym Skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przyznano, że Spółka miała problemy z obsługą księgową powadzoną przez księgowych: 1) Z. S. prowadzącego działalność zawodową w formie spółki cywilnej pod firmą "2x2" Biuro Rachunkowo - Ubezpieczeniowe S.C. H. M. i Z. S., 2) oraz M. W. prowadzącą działalność zawodową pod firmą Biuro Rachunkowe G. M. Wołoszyk. Jednakże pomimo tych problemów Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą, a zatem funkcjonowała i funkcjonuje. Spółka podjęła czynności w celu odzyskania dokumentacji księgowej zarówno na drodze karnej jak i cywilnej. Dowodami na istnienie spółki są przede wszystkim następujące fakty: Spółka nadal jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, a co więcej - składa regularnie zeznania CIT-8, na co zwrócił uwagę organ podatkowy. Spółka złożyła także brakujące deklaracje VAT. Wobec powyższego przesłanka nieistnienia spółki nie ma racji bytu. Fakt istnienia Spółki potwierdzają także postępowania prowadzone przeciwko prezesowi zarządu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za nieregulowanie podatków gdzie została przedstawiona sytuacja formalno-finansowo-prawna Spółki. Również przesłanka braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem zdaniem Skarżącej nie znajduje w przedmiotowej sprawie uzasadnienia. Na poparcie powyższego Skarżąca wskazała, że od 3 lat prowadzone są przez NUS postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności R. B. jako prezesa zarządu solidarnie z M. Sp. z o.o. oraz z K. O. za zaległości podatkowe. W trakcie tych postępowań wskazano, że Spółka prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą. Jest to fakt znany organowi z urzędu. Z faktu prowadzenia ww. postępowań wynika jednocześnie, że organ miał możliwość skontaktowania się ze Spółką m.in. za pośrednictwem prezesa zarządu jak i za pośrednictwem pełnomocnika prezesa zarządu (radcy prawnego M. M.). Adresy korespondencyjne tych osób były i są znane organowi podatkowemu. W sprawie istotne znaczenie ma także fakt, iż wszystkie próby jakie miał podjąć organ miały miejsce w 2014 r. podczas gdy do wykreślenia Spółki doszło ponad rok po ostatnio podjętej próbie. Nie bez znaczenia jest także fakt, że postępowanie prowadzone przeciwko prezesowi zarządu z tytułu solidarnej odpowiedzialności zostało wszczęte w 2014 r. w tym samym w okresie, kiedy to organ "podejmował" próby kontaktu ze Spółką. W związku z powyższym Skarżąca podniosła, że NUS nie przeprowadził należycie czynności sprawdzających, do czego zobowiązuje art. 96 ust 9 u.p.t.u. Spółka do chwili obecnej nie otrzymała dokumentacji mającej potwierdzić próby kontaktu ze spółką pomimo złożonego wniosku pisemnego oraz pomimo wizyty pełnomocnika spółki w siedzibie organu w dniu 24 kwietnia 2017 r. Nawet zakładając, że miały one miejsce, zdaniem Skarżącej nie były wystarczające. Organ nie podjął wszelkich, możliwych czynności w celu nawiązania kontaktu z czynnym podatnikiem, do którego ma kontakt przez prezesa zarządu oraz przez pełnomocnika spółki. Mało tego, organ otrzymywał regularnie deklaracje CIT. Tym samym, organ nie wyczerpał pełnych możliwości nawiązania kontaktu ze Spółką. Skarżąca podniosła, że brak złożenia deklaracji VAT nie oznacza braku możliwości nawiązania kontaktu ze Spółką, przywołując na poparcie tej tezy orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazała także, że art. 96 ust 9 u.p.t.u. jest niezgodny m.in. z art. 2, art. 8 i art. 22 Konstytucji RP naruszając prawa wolności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że wykreślenie podmiotu z rejestru VAT jest dotkliwe w skutkach ponieważ z jednej strony komplikuje podatnikowi możliwości odliczenia podatku VAT, a z drugiej strony w dalszym ciągu na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, przy czym podatnik nawet nie jest powiadamiany o wykreśleniu z rejestru VAT. Skutki wykreślenia z rejestru VAT można porównać do skutków o charakterze karnym, skoro przynoszą negatywne skutki dla podatnika. Tym samym podatnik powinien być co najmniej powiadamiany o wykreśleniu z rejestru VAT. Inaczej podatnik dowie się o wykreśleniu z rejestru VAT przypadkiem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Spółki wykreślenie z rejestru VAT powinno jednak następować na podstawie decyzji administracyjnej, aby podatnik miał szansę rozpatrzenia sprawy pod kątem merytorycznym w dwóch instancjach. Podniosła, że w doktrynie twierdzi się, że art. 96 ust. 9 u.p.t.u. prowadzi do samowoli organów podatkowych (VAT. Komentarz, Tomasz Michalik 2016 r., Wyd. 12, stan prawny na 1 stycznia 2017 r.). W efekcie stwierdzono, że dla wykreślenia podatnika z rejestru nie wystarczy w żaden sposób przyjęcie, iż mimo podjętych i udokumentowanych prób naczelnikowi nie udało się skontaktować z podatnikiem. Ustawodawca wymaga, aby dla zastosowania omawianej regulacji, nie było w ogóle możliwe nawiązanie takiego kontaktu. Użyte sformułowanie "nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem", odnosi się więc do w pełni zobiektywizowanej niemożności takiego kontaktu. Organ podatkowy powinien w takim przypadku podjąć wszystkie możliwe działania, które byłyby nacelowane na skontaktowanie się z podatnikiem. Ich efektem powinno być uprawdopodobnienie, graniczące z pewnością, że podatnik nie istnieje lub zaprzestał w istocie działalności. Zastosowanie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. powinno być zatem zupełnie wyjątkowe (tak np. VAT. Komentarz, Tomasz Michalik 2016 r., wyd. 12, .stan prawny na 1 stycznia 2017 r.; Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, Podatek od towarów i usług. Komentarz, 2014 r., wyd. l, stan prawny na 25 maja 2016 r.). Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt, iż brak złożenia przez Spółkę deklaracji podatkowych i w konsekwencji wykreślenie Spółki z rejestru VAT wynika wyłącznie z faktu nierzetelnego, przestępnego postępowania byłej księgowej. To M. W. była zobowiązana do prowadzenia kompleksowej obsługi księgowej, w tym do sporządzenia, deklaracji VAT oraz deklaracji CIT, po tym jak Spółka zakończyła współpracę z Z. S.. Umowa w tym zakresie obowiązywała od 31 marca 2014 r. do 5 sierpnia 2014 r. Pomimo otrzymania wynagrodzenia księgowa nie tylko nie wywiązała się ze swoich obowiązków, ale nie wydała także kompletnej dokumentacji księgowej Spółki, w tym ksiąg rachunkowych pomimo kierowanych wezwań oraz pomimo wdrożonych postępowań karnych i cywilnych. Skutki postępowania byłej księgowej zostały ocenione negatywnie w stosunku do kilku spółek, niemniej skutki te są identyczne dla wszystkich spółek, na których rzecz księgowa była zobowiązana prowadzić obsługę księgową. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Opisał dotychczasowy przebieg postępowania, podnosząc, że adres korespondencyjny ul. [...], [...] widniejący w stopce pisma z dnia 13 stycznia 2017 r. nie był wcześniej znany Urzędowi. Jako adres do korespondencji został zgłoszony na formularzu NIP-8 dnia 22 marca 2017 r. Odpowiadając na zarzuty skargi NUS wskazał, że kilkakrotnie podejmował próby skontaktowania się ze Spółką w miejscu wskazanym jako siedziba oraz wskazanym dodatkowo jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - [...], ul. [...]. Pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. BA nr [...] wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji [...] "za styczeń i luty 2014 r." wynikających z art. 89b u.p.t.u. oraz pismami z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr BA nr [...], z dnia 29 grudnia 2014 r. nr BA [...] do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od "czerwca do września 2014 r." Wszystkie te próby okazały się bezskuteczne. Dalej organ stwierdził, że wbrew zarzutom skargi podjął również próbę kontaktu z biurem rachunkowym co potwierdza pismo z dnia 1 października 2014 nr BA [...] o złożenie korekt deklaracji za "styczeń i luty 2014 r". wynikających z art. 89b u.p.t.u. przesłane zostało na adres biura rachunkowego ul. [...], [...]. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Odnosząc się do zarzutu, że wszystkie próby kontaktu jakie podjął organ miały miejsce w 2014 r., podczas gdy do wykreślenia Spółki doszło ponad rok po ostatnio podjętej próbie, organ wskazał, że ostatnie wezwanie wysłane do Spółki sporządzone zostało w dniu 29 grudnia 2014 r., natomiast wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT nastąpiło w dniu "25 lutego 2015 r." NUS zauważył, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek wskazania swoje siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do ciągłego podejmowania prób kontaktu ze Spółką. Zdaniem NUS nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której Spółka ma możliwość kontaktu z organem podatkowym, a organ podatkowy nie ma faktycznie możliwości skontaktowania się ze Spółką. NUS podniósł, że pierwszy kontakt Spółki z organem podatkowym po wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT nastąpił dopiero po dwóch latach od wykreślenia. NUS nie podzielił argumentacji zawartej skardze, że wykreślenie z rejestru VAT powinno nastąpić w drodze decyzji administracyjnej. Wskazał, że wykreślenie z rejestru na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u. następuje w drodze czynności materialno-technicznej, a takie nie są z istoty rzeczy poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, które jest typowe dla postępowania jurysdykcyjnego (zmierzającego do wydania decyzji). Postępowanie poprzedzające czynność techniczną w postaci wykreślenia podatnika z rejestru VAT obejmuje wyłącznie ustalenia określone w przepisie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W jego ramach nie stosuje się zasad ogólnych postępowania podatkowego. NUS podniósł również, że nierzetelność byłej księgowej Spółki pozostaje bez wpływu na dokonaną czynność jaką jest wykreślenie z rejestru VAT, na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Powierzenie dokumentacji księgowej osobie trzeciej, nie zwalnia podatnika z należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. NUS zauważył, że w dniu 22 czerwca 2017 r. dodatkowo dokonano weryfikacji miejsca siedziby i miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności w K. przy ul. [...]. W trakcie wizji lokalnej ustalono, że pod adresem tym Spółka nie funkcjonuje, nie ma oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Z informacji jakie uzyskano z administracji budynku pod wskazanym adresem Spółka wynajmowała lokal w okresie od 17 grudnia 1999 r. (data wpłacenia kaucji) do 31 maja 2012 r. tj. do dnia wystawienia ostatniej niezapłaconej faktury za wynajem lokalu. Uzyskano również informację, że Spółka opuściła nagle lokal, a wynajmujący nie mają z nią kontaktu. Ustalenia dokonane w trakcie wizji lokalnej potwierdziły zdaniem organu, że pod wskazanym adresem już od 1 czerwca 2012 r. Spółka nie funkcjonowała. Nie dokonała zmian adresowych w KRS, jak również w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Odnosząc się do zarzutu, że organ miał możliwość skontaktowania się ze Spółką m.in. za pośrednictwem prezesa zarządu jak i za pośrednictwem pełnomocnika prezesa zarządu, których adresy korespondencyjne były znane organowi z uwagi na prowadzone przez niego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności prezesa Spółki solidarnie z M. za zaległości Spółki, NUS wskazał, że zgodnie art. 151 O.p. (w brzmieniu obowiązującym dacie dokonywania czynności) osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 15 stosuje się odpowiednio. Zatem korespondencja kierowana na adres siedziby Spółki znajduje uzasadnienie w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. NUS stwierdził, że również zarzut o niepodejmowanych przez organ próbach kontaktu z pełnomocnikiem prezesa Spółki i kierowania korespondencji na jego adres zamieszkania, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. NUS przywołał art. 136 i art. 137 O.p. (w brzmieniu obowiązującym dacie dokonywania czynności) podkreślając, że dla wskazania, iż pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo takie nie zostało przedłożone. Brak było zatem podstaw prawnych do kierowania pism na adres pełnomocnika prezesa zarządu, umocowanego do jego reprezentowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki. W ocenie organu w opisanym stanie faktycznym sprawy bez znaczenia dla podjętej czynności wykreślenia z rejestru VAT pozostaje, że Spółka nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej - nadal jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS oraz regularnie składa zeznania CIT-8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem istnienie przesłanek do zastosowania przepisu art. 96.ust. 9 u.p.t.u., a nie ustalenie czy Spółka w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Z bezspornie ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka nie prowadzi jej również na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi na skargę. NUS nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u., m.in. z art. 2, art. 8 i art. 22 Konstytucji RP, stwierdzając, że organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do oceny zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. W piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2018 r. Skarżąca przedstawiła polemikę z twierdzeniami odpowiedzi na skargę. Wskazała również, że organ kierował do członka zarządu pisma m.in. dnia 8 kwietnia 2014 r. znak : PP [...],[...]; PP [...],45,46,[...], podczas gdy wezwania na adres Spółki były kierowane m.in. dnia 17 stycznia 2014 r. i 28 sierpnia 2014 r. Spółka podniosła również, że zawiadomieniem z dnia 3 czerwca 2014 r. powiadomiła organ o odwołaniu pełnomocnictwa nadając przesyłkę z adresu ul. [...] w T.. Tym samym organ miał wiedzę o adresie korespondencyjnym Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1066, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Z kolei stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd przyjął, iż złożona skarga strony dotyczy czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez NUS, a nie odpowiedzi NUS z dnia 30 marca 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wynika to zarówno z uzasadnienia skargi jak i ze sformułowania jej żądań. Następnie trzeba wskazać, że działanie to należy kwalifikować jako inną czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że czynności te: - nie mają charakteru decyzji ani postanowienia, a wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1–3 P.p.s.a., - muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność, - muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, - muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. zakresem tego przepisu objęte są "akty i czynności z zakresu administracji publicznej", - muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, (por. T. Woś (red), H. Knysiak-Molczyk, A. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2016, LEX komentarz do art. 3). Ostatnia przesłanka oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem lub zaniechaniem określonego działania organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, s. 32). Czynność powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień lub obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Musi ona wywoływać dla określonego podmiotu skutki prawne, a więc w sposób prawnie wiążący wpływać na jej sytuację prawną. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami) a możliwością realizacji uprawnienia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, należy uznać, że czynność NUS polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT spełnia powyższe przesłanki i w konsekwencji stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., a to oznacza, że przysługuje na nią skarga do sądu administracyjnego. Postanowienia przywołanego art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. rozszerzają kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji i postanowień, będących tradycyjnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten umożliwia sądową kontrolę również takich działań administracji publicznej, które nie są podejmowane w sformalizowanych postępowaniach (jurysdykcyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym) zapewniających ich uczestnikom określone gwarancje procesowe, a dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznoprawnej, w stosunkach z organami administracji publicznej. Ustawodawca niniejszym przepisem, zdaniem Sądu, dążył do jak najszerszego zapewnienia indywidualnym jednostkom, prawnej ochrony przed działaniami organów, które wymykają się wszelkiej innej kontroli. Wykreślenie spółki z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie następuje w formie decyzji administracyjnej, ponieważ przepisy prawa nie przewidują w sposób jednoznaczny takiej formy prawnej dla załatwienia takiej sprawy. W tej kwestii zatem rację w sporze miał NUS. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie bowiem przyjmuje się, że podatnik bezpodstawnie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. W takich przypadkach właściwą drogą jest możliwość uruchomienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (por. np.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialno-techniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji, postanowienia czy też innego aktu prawnego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 220/17). Z czynnością materialno-techniczną mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytarnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnień lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialno-techniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia – w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających - że podatnik nie istnieje lub, że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Bezspornym w sprawie jest, że wykreślenie przez NUS Skarżącej z rejestru podatników VAT dnia 16 lutego 2015 r. zostało dokonane na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Nie jest również kwestionowane, że Skarżąca pismem z dnia 3 marca 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, na które NUS odpowiedział pismem z dnia 30 marca 2017 r. wskazując, że wykreślenie było zasadne. W wyniku tej korespondencji Skarżąca wywiodła skargę. Skarżąca korzystając z dostępnych jej środków wyczerpała tok instancji, zatem rozpoznanie wniesionej skargi stało się możliwe. Rozpoznaniu przez Sąd podlega więc kwestia, czy zasadnie, mając na uwadze przesłanki określone w art. 96 ust. 9 u.p.t.u., NUS wykreślił Skarżącą z rejestru podatników VAT. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym ustalonym od dnia 13 kwietnia 2004 r., czyli od dnia wejścia jego w życie, do 31 grudnia 2016 r., czyli do zmiany jego treści ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), brzmiał: "Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem." W pierwszej kolejności należy wskazać, że obowiązek rejestracji przez podatników VAT wynika z art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm). Przepisy art. 214 i 216 dyrektywy określą obowiązki państw członkowskich w tym zakresie, a w szczególności wskazuje, że Państwa członkowskie mają podejmować niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników. W kontekście powyższych zapisów dyrektywy należy wskazać, że celem tej regulacji jest uporządkowanie rejestru podatników VAT przez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieistniejących podatników (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 330/17). Z brzmienia przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wynika, że ingerencja organów podatkowych w rejestr podatników VAT, polegająca na usunięciu podatnika z rejestru podatników VAT, możliwa jest w ściśle określonych w ustawie przypadkach, które zostały wymienione m.in. w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Zauważyć należy, że organ może tego dokonać, gdy spełnione zostaną łącznie dwa warunki: - organ podatkowy podejmie udokumentowane próby kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem; - i pomimo podjęcia w/w prób, nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Przyczyny wszczęcia czynności sprawdzających mogą być różne, np. jak w sprawie niniejszej fakt, gdy podatnik nie składa wymaganych prawem deklaracji. Z uwagi na różnorodność sytuacji, w których wszczyna się te czynności, przepisy podatkowe nie wymieniają enumeratywnie, jakie czynności sprawdzające powinien przeprowadzić urząd skarbowy w takich okolicznościach, gdyż byłoby to trudne do określenia. Niemniej na podstawie art. 274a O.p. organ może żądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia. Niewątpliwe jest jednak, że głównym celem tych czynności jest ustalenie stanu faktycznego zaistniałej sytuacji. Tylko jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okazuje się, że dany podatnik nie istnieje lub mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, wówczas naczelnik urzędu skarbowego wykreśla danego podatnika z rejestru podatników VAT. W związku z tym, że takie działania organ podatkowy podejmuje wówczas, gdy nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem, ustawodawca uznał, iż niezasadnym byłoby wydawanie wówczas zawiadomienia w tej sprawie i doręczanie go podatnikowi, gdyż nieistnienie podatnika czy też brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem powoduje tym samym brak możliwości doręczenia mu takiego dokumentu. W sprawie niniejszej ewidentne jest, że podatnik istnieje, w związku z tym organ rozważał wyłącznie zaistnienie przesłanki niemożliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. NUS uznał, że na skutek braku reakcji Spółki na udokumentowane wezwania do złożenia przez nią deklaracji podatkowych wystąpiła wskazana w dyspozycji tego przepisu przesłanka wykreślenia z rejestru w postaci "niemożności skontaktowania się z podatnikiem". Należy przy tym ponownie podkreślić, że czynność wykreślenia nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających, że podatnik nie istnieje lub, że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem. Czynności sprawdzające reguluje Dział V Ordynacji podatkowej. Jednym z celów tej regulacji jest sprawdzenie m.in. terminowości składania deklaracji w tym sprawdzenie czy w ogóle jest złożona deklaracja od czynnego podatnika VAT. Ustawodawca nie określił sposobu i granic czasowych, w jakich mają nastąpić owe czynności sprawdzające. Przyjąć jednak należy, że skoro konsekwencją wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest m.in. pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zasada neutralności w podatku VAT) winny być podjęte próby kilkakrotnego udokumentowanego kontaktu z podatnikiem i to w odpowiednim okresie czasu, z których wynika w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że skontaktowanie się z podatnikiem jest obiektywnie niemożliwe. Ustawodawca nie określił jednak sposobu dokumentowania tych prób, niemniej jednak, należy przyjąć, iż taką formą dokumentowania będzie próba przesłania listu poleconego, przesłania faxu, czy nawiązania kontaktu za pomocą poczty elektronicznej. Należy ponadto podkreślić, że dla skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru nie będzie wystarczające wykazanie, iż mino podjętych i udokumentowanych prób nie udało się z podatnikiem skontaktować. Aby mogło dojść do skutecznego zastosowania omawianej regulacji wymagane jest, żeby nie było w ogóle możliwości nawiązania takiego kontaktu. Oczywistym jest, że czynności te powinny być podjęte przed dokonaniem wykreślenia z rejestru. Wykładnia językowa art. 96 ust. 6, 8 i 9 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie miał obowiązku zawiadamiania podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT tylko wówczas, gdy ustalił, że podatnik nie istnieje lub nie jest możliwy kontakt z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (podkreślenie Sądu). Za niedopuszczalne uznać należy dokonywanie wykładni rozszerzającej art. 96 ust. 9 u.p.t.u., czyli odstępowanie od zawiadamiania podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT wówczas, gdy organ nie wykazał, iż podatnik nie istnieje lub kontakt z nim nie jest możliwy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 638/16). Organ podatkowy nie może wykreślić przedsiębiorcy z rejestru czynnych podatników VAT bez zawiadomienia go o tym. Co innego, gdyby podmiot ten nie istniał (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15.). Określona w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. przyczyna wykreślenia z urzędu przez naczelnika urzędu skarbowego podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług w postaci "niemożności skontaktowania się z podatnikiem" winna być rozumiana w sposób zobiektywizowany tzn. taki, że owa niemożność kontaktu z podatnikiem w realiach danej sprawy jest rzeczywiście niemożliwa, a podjęte i udokumentowane próby skontaktowania się z podatnikiem istniejących przeszkód nie przezwyciężyły. Nie jest natomiast możliwe wykreślenie podatnika z rejestru tylko z tego powodu, że kontakt ten jest utrudniony. Dopiero ustalenie, iż nie ma realnej możliwości skontaktowania się z podatnikiem sprawia, że organ podatkowy zwolniony zostaje z konieczności powiadomienia podatnika o fakcie jego wykreślenia z rejestru (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt I SA/Op 214/07). Organ podatkowy, przed zastosowaniem rygoru określonego w art. 96 ust. 9 u.p.t.u., winien więc uzyskać pewność, że kontakt z podatnikiem jest niemożliwy poprzez skorzystanie łącznie z wielu dopuszczalnych prawem form kontaktu, np. telefonicznego, korespondencyjnego, czy też wizyty w siedzibie podatnika, dokonanych w odpowiednim okresie czasu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2016/15). Mając powyższe na uwadze, należy w realiach niniejszej sprawy podkreślić, że organ powinien był podjąć nie jakiekolwiek udokumentowane próby skontaktowania się z podmiotem, którego zamierza wykreślić z rejestru podatników VAT, ale działając z najwyższą starannością podjąć wszelkie możliwe ze względów prawnych i organizacyjnych próby skontaktowania się, w sytuacji, gdy istnienie podatnika chociażby ze względu na regularne składanie deklaracji podatkowych CIT (regularne składanie zeznań CIT-8 potwierdził organ m.in. w piśmie z dnia 9 lutego 2017 r. - k. 13 akt administracyjnych) nie budziło najmniejszych wątpliwości. W ocenie Sądu takich wszelkich możliwych prób skontaktowania organ nie podjął. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczające w świetle art. 96 ust. 9 u.p.t.u., do uprawdopodobnienia braku kontaktu z istniejącym podatnikiem, składającym regularnie deklaracje podatkowe w innym podatku niż podatek od towarów i usług, skierowanie do niego, jednego wezwania o złożenie deklaracji VAT za VI 2014 r., jednego wezwania do złożenia deklaracji VAT "od VI do X 2014" oraz dwóch wezwań o złożenie korekt deklaracji za styczeń i luty 2013 r., które to wezwania zostały doręczone w sposób zastępczy, o którym mowa art. 150 O.p. i na skutek braku reakcji podatnika na te wezwania, wykreślenie go z rejestru podatników z powodu niemożności skontaktowania się z podatnikiem. Zdaniem Sądu nie jest uprawnione stawianie znaku równości pomiędzy niewywiązywaniem się przez podatnika VAT z obowiązku składania deklaracji podatkowych, a brakiem możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem. Należy ponownie podkreślić, że w celu wyeliminowania podatnika z rejestru podatników VAT bez powiadamiania go o tym, a więc wbrew ogólnej zasadzie pisemności (art. 126 O.p.), organ podatkowy musi wykazać się w tej procedurze szczególną starannością tym bardziej, że organ miał takie możliwości faktyczne i prawne. Zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, że organ po wpływie skargi na dokonanie czynności wykreślenia, szukał potwierdzania prawidłowości dokonania czynności wykreślenia, poprzez dokonanie rozpoznania w miejscu siedziby podatnika (notatka służbowa z 22 czerwca 2017 r. - karta 42 akt administracyjnych). Działanie organu po wpływie skargi jednoznacznie świadczy o tym, że organ przed dokonaniem czynności wykreślenia nie podjął wszechstronnych czynności zmierzających do upewnienia się, że ze Spółką nie można nawiązać kontaktu. Dokonanie ustaleń w miejscu siedziby Spółki podanym w zgłoszeniu rejestracyjnym. powinno być wykonane przed dokonaniem wykreślenia. Jeszcze raz należy pokreślić, że w świetle art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wszelkie czynności zmierzające do nawiązania kontaktu z podatnikiem powinny być dokonane przed dokonaniem wykreślenia z rejestru. Należy również podnieść, że mimo faktu, że organ słusznie wskazywał na istniejący ogólny obowiązek ciążący na podatnikach i przedsiębiorcach aktualizowania danych adresowych zarówno w KRS jak i w organach podatkowych, a także trafnie opisał zasady wykazywania umocowania przez pełnomocników w postępowaniach podatkowych i doręczania pism w postępowaniach podatkowych (art. 136, art. 137, art. 151 O.p.), to nie można z zaniedbania ww. obowiązków wyprowadzać sankcji jak w sprawie niniejszej. Jak bowiem zasadnie podniosła Skarżąca, organ był w okresie wysyłania przedmiotowych wezwań w 2014 r. doręczanych w trybie art. 150 O.p., w stałym pisemnym kontakcie z jednym z członków zarządu Spółki. Zatem uznanie przez NUS, że uprawdopodobnił niemożność skontaktowania się z podatnikiem, było zdaniem Sądu również z tego powodu dowolne i nie znajdujące potwierdzenia w aktach sprawy. Ponadto należy wskazać, że chociaż organ wykazał, że Spółka nie prowadziła w latach 2014-2015 i nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej pod adresem ul. [...], [...], to jako całkowicie gołosłowne jawi się stwierdzenie, że "z bezspornie ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy" wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej również na dzień sporządzenia odpowiedzi na skargę. Trzeba również podkreślić, że mimo iż czynności sprawdzające zmierzające do zweryfikowania wystąpienia przesłanek z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie są częścią postępowania jurysdykcyjnego, to na mocy art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dział V O.p.) stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. W związku z powyższym organy dokonując powyższych czynności a także wyciągając wnioski z dokonanych ustaleń, wbrew twierdzeniom NUS, winny stosować odpowiednio art. 120, art. 121 O.p., które to przepisy w niniejszej sprawie również zostały naruszone. W świetle art. 96 ust. 9 u.p.t.u nie mają znaczenia dla sprawy podnoszone w skardze okoliczności związane z kłopotami Spółki z obsługą księgową. Nierzetelność księgowej i powierzenie dokumentacji księgowej osobie trzeciej, nie zwalnia podatnika z należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Końcowo należy podnieść, że w kontekście tego co zostało powyżej powiedziane Sąd nie dostrzega sugerowanej w skardze i bliżej nie uzasadnionej niezgodności przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z art. 2, art. 8 i art. 22 Konstytucji RP. Na marginesie należy również zwrócić uwagę na zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenia nie wynikające z akt sprawy, które Sąd uwypuklił w niniejszym uzasadnieniu cytując dosłownie odpowiednie fragmenty odpowiedzi na skargę. Podsumowując Sąd stwierdza, że NUS w niniejszej sprawie naruszył art. 96 ust. 9 u.p.t.u. poprzez bezzasadne i przedwczesne wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT. Dlatego też Sąd, działając na podstawie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną czynność gdyż naruszała prawo. Czynność ta jako naruszająca prawo jest bezskuteczna. Mając na względzie charakter sprawy w zakresie spornej czynności Sąd nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 146 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Skarżącą została zwolniona z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych wobec powyższego Sąd zasądził na rzecz Skarżącej, od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jedynie 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego), określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265.). Zasądzenie kosztów od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., a nie od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], jest uzasadnione treścią art. 37 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947), zgodnie z którym w sprawach organizacyjno-finansowych izba administracji skarbowej wraz z podległymi urzędami skarbowymi oraz urzędami celno-skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby administracji skarbowej. Dlatego też NUS, jako organ nieposiadający samodzielności budżetowej, nie może być skutecznie obciążony kosztami w sprawie.