I SA/Kr 653/09

Sygn. akt I SA/Kr 653/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28.07.2009r., sprawy ze skarg "C" S.A. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 22 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.371, 00 zł (tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden złotych 00/100). I. 1. Wnioskiem z dnia [...] września 2008r. , uzupełnionym w dniu [...] grudnia 2008r. "C" S.A. z siedzibą w K. (zwany dalej "stroną skarżącą") wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych korzyści finansowych w ramach zawartych umów partnerskich z zagranicznymi kontrahentami. Strona skarżąca opisała w czterech punktach cztery odrębne stany faktyczne. 2. W pierwszym punkcie strona skarżąca podała, że otrzymuje od kontrahenta premie pieniężne pod warunkiem, że zostaną zachowane minimalne, wskazane w umowie, wartości zakupów (m.in. towarów) w czasie każdego z kolejnych okresów 6- miesięcznych. Zgodnie z zawartym porozumieniem po upływie każdego półrocza weryfikowane miały być obroty z tytułu poczynionych zakupów przez stronę skarżącą. W razie przekroczenia ustalonych progów kontrahent informować miał stronę skarżącą o spełnieniu warunków do uzyskania premii i wzywać do wystawienia faktury VAT, podając dokładne wytyczne co do jej treści. Wyłącznym warunkiem, którego spełnienie gwarantować miało stronie skarżącej wypłatę premii (ustalonej jako stały procent od osiągniętych obrotów), miało być przekroczenie minimalnego progu zakupów w okresie 6-miesięcznym. 3. W drugim punkcie strona skarżąca podała, że na podstawie umowy z kontrahentem dotyczącej wskazanych w umowie produktów (m.in. towary, software, usługi) przysługiwać jej miała premia, której wysokość uzależniona miała być od wartości złożonych zamówień na produkty, które następnie miały zostać odsprzedane klientom strony skarżącej (przy czym kontrahent miał nie akceptować zamówień, które nie zostały dostarczone klientowi, zafakturowane i zaraportowane jako zrealizowane) oraz poziomu satysfakcji klienta (określonego w punktach na podstawie ankiet przeprowadzonych wśród klientów oceniających obsługę przed i posprzedażową). Dodatkowo wysokość otrzymanej prowizji (strona skarżąca traktowała go jako premię pieniężną) zależeć miała od przynależności klienta finalnego do określonej kategorii w stworzonym przez kontrahenta systemie podziału podmiotów z nim współpracujących, albowiem każda z wspomnianych kategorii zawierała odmiennie warunki i wielkość sprzedaży uprawniających do otrzymania premii. Kontrahent ustalił minimalną wielkość rabatu w zależności od statusu klienta finalnego oraz działalności na określonym polu, podlegającego dodatkowo zwiększeniu w zależności od wartości sprzedaży produktów kontrahenta. Strona skarżąca zobowiązana była wystawić fakturę VAT z 22% stawką VAT na otrzymaną prowizję. 4. W punkcie trzecim strona skarżąca podała, że uprawniona będzie do otrzymania rabatu ustalonego jako procent od całkowitej sumy, na którą opiewają wszystkie faktury VAT wystawione w danym okresie trzymiesięcznym, dokumentujące transakcje (m.in. zakup licencji i oprogramowania) zawarte z kontrahentem. Składowe sumy rabatowej stanowić miały w 50% terminowe przedstawienie rzetelnego raportu z wykonania usług oraz w 50 % terminowe regulowanie płatności faktur. W związku z tym kontrahent wystawiać miał dokument in minus (wykazując kwotę rabatu), który strona skarżąca traktowała jako fakturę korygującą i dokonywała z tego tytułu – z uwagi na rozliczanie przy tym podatku VAT z tytułu importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - obniżenia obrotu. Dodatkowo strona skarżąca miała otrzymywać informację od kontrahenta, do których faktur sprzedażowych wspomniana faktura korygująca się odnosiła. Z tym że przedmiotowy rabat, nie dotyczył konkretnej sprzedaży udokumentowanej jedną fakturą VAT, a sprzedaży dokonanej w określonym przedziale czasowym (tj. kwartale), dokumentowanej wieloma fakturami sprzedażowymi. 5. W związku z wyżej opisanymi sytuacjami strona skarżąca zadała pytania, których w rzeczywistości istotą było udzielenie odpowiedzi na pytania o sposób opodatkowania otrzymywanych przez nią premii, prowizji lub rabatów. 6. W opinii strony skarżącej żaden z rozpatrywanych upustów czy prowizji, które bez względu na zawartą w umowach nomenklaturę, traktować należało jako premię pieniężną, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca uzasadniała swój pogląd wskazując, że premie miały być udzielane z tytułu dokonania zakupów, po przekroczeniu określonej w umowie minimalnej wartości zakupów lub z tytułu rzetelnego wykonywania obowiązków wynikających z umów partnerskich. Podkreślała przy tym, że oprócz obowiązków wynikających z zakupu produktów nie była zobligowana i nie podejmowała żadnych innych dodatkowych działań na rzecz kontrahenta wypłacającego premię. Zachowanie to nie ulegało zmianie bez względu na fakt, czy wysokość obrotów lub rzetelność wypełniania obowiązków wynikających z umów umożliwiać miała otrzymanie premii, czy też nie. W umowach łączących strony przewidziano wyłącznie wynagrodzenie wypłacane przez stronę skarżącą dla kontrahenta za dokonane dostawy. Brak było również postanowień zastrzegających uzyskanie premii od powstrzymywania się od zakupów towarów od innych kontrahentów. W związku z czym, w ocenie strony skarżącej, nie świadczyła ona usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów u usług (Dz.U. Nr 53, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Otrzymywane premie nie podlegały więc opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem strony skarżącej, przeciwna wykładnia prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności raz w ramach dostawy towarów, a raz w ramach świadczenia usług. 7. W interpretacjach indywidualnych z dnia 22 grudnia 2008 roku nr: [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że prezentowane przez stronę skarżącą stanowiska są nieprawidłowe. Organ podatkowy podkreślił w szczególności, iż otrzymywane premie są wynagrodzeniem za dodatkowe, świadczone na rzecz kontrahenta, usługi. Organ przyjął przy tym, że otrzymywane korzyści finansowe nie mogą być traktowane jako rabaty opierając się na opisie stanu faktycznego, że strona skarżąca nie ma możliwości powiązania otrzymanych kwot z konkretnymi fakturami zakupu. Jednakże w ocenie organu, otrzymane premie pieniężne były w rzeczywistości wynagrodzeniem za konkretne zachowanie strony skarżącej ponieważ zachowania te mieściły się w szerokim pojęciu "usługi" na gruncie ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazywał, że strona skarżąca jest nagradzana za lojalność względem sprzedawcy tj. za fakt, iż nabywa u niego towary, a nie u jego konkurentów. Między stronami istniała zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która w tym przypadku musiała zostać wyodrębniona od obowiązków wynikających bezpośrednio z dostawy. Nie dochodziło więc o sugerowany przez stronę skarżącą efekt podwójnego opodatkowania. 8. Pismami z dnia [...] stycznia 2009 roku strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa dokonanego w powołanych interpretacjach indywidualnych. Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i jeszcze raz podkreślała, że uzyskiwane przez nią premie nie rodzą skutków w podatku VAT, co potwierdzać miało jednolite w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych. Poza tym, w przekonaniu strony skarżącej, w podanych przez nią stanach faktycznych nie można było mówić o "świadczeniu usługi za wynagrodzeniem", gdyż nie istniał związek dwóch podmiotów, połączonych świadczeniem wzajemnym. 9. W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosków, powtarzając poprzednią argumentację. Zaznaczył ponadto, że gdyby uznać za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, to rodziło się pytanie o cel i racjonalność udzielania omawianych bonusów. Skoro bowiem nie było to wynagrodzenie za konkretne usługi, to po co sprzedawca ponosił związane z udzieleniem premii koszty? W opinii organu w interesie kontrahenta leżało związanie ze sobą strony skarżącej i skłonienie jej do świadczenia na swoją rzecz usług. Osiągano to właśnie poprzez przyznanie określonych upustów, kształtując w ten sposób konkretne zachowanie nabywcy, korzystne dla siebie. Oprócz tego Dyrektor nie zgodził się z poglądem o "ułomności" stosunku prawnego łączącego stronę skarżącą z kontrahentem (gdzie jakoby brak było obowiązku spełnienia dodatkowego świadczenia w zamian za premie). Powołał się także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego również sytuacje, kiedy strony nie mają roszczeń o wykonanie świadczeń, winny zostać opodatkowane. Na zakończenie stwierdził, że przytoczone wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. II 1. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2009r. strona skarżąca domagała się uchylenia ww. pisemnych interpretacji, uznania jej stanowisk za prawidłowe oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie oraz złamanie norm prawa procesowego tj. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) na skutek wykorzystania niejasności przepisów ustawy o VAT premii pieniężnych dla realizacji celów profiskalnych. 2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, powielając wcześniejsze uzasadnienie. 3. Na rozprawie w dniu [...] lipca 2009r. Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Strona skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że otrzymała również interpretację co do stanu faktycznego opisanego w punkcie czwartym swojego wniosku i interpretacja ta uznawała stanowisko strony skarżącej w przedmiocie braku opodatkowania premii pieniężnej za prawidłowe. Interpretacja ta nie została więc zaskarżona. 4. Pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo wyjaśnił na rozprawie, że jeśli chodzi o stan faktyczny opisany w punkcie trzecim wniosku to strona skarżąca wprawdzie przygotowywała raport będący podstawą uzyskania dokumentu in minus ale raport ten dotyczył usług świadczonych na rzecz kontrahentów finalnych i nie mógł być traktowany jako wykonywanie usług dla wystawcy dokumentu in minus. Natomiast co do stanu faktycznego opisanego w punkcie drugim wniosku to pełnomocnik strony skarżącej dodawał, że zawarta umowa z wypłacającym premię była umową standardową, stosowaną w kilku krajach. W umowie tej zawarto zastrzeżenie, że zawsze powinny być przestrzegane przepisy prawa krajowego dotyczące VAT, a nawet ze względu na specyfikę polską podano sygnaturę wyroku NSA tj. I FSK 94/06. Na pytanie Sądu, pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że te ostatnie elementy stanu faktycznego nie zostały przedstawione we wniosku o interpretacje. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 1. Skargi zasługują na uwzględnienie. 2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie był sposób opodatkowania otrzymywanych przez stronę skarżącą premii pieniężnych. Należy bowiem zaznaczyć, że w oparciu o przestawione we wniosku stany faktyczne, organ nie kwestionował twierdzeń strony skarżącej co do braku możliwości potraktowania otrzymywanych korzyści finansowych jako rabatów lub upustów. Strony nie zgadzały się jedynie co do tego, czy otrzymana korzyść finansowa powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu należnego podatku od towarów i usług obliczonego od podstawy, jaką miała być wartość przyznanej premii pieniężnej przy zastosowaniu stawki 22%. 3. Kwestia oceny przyznawanych premii pieniężnych w zamian za osiągnięcie pewnego pułapu zakupowanych produktów, terminowość zapłaty faktur itp. na gruncie ustawy o VAT pozostaje w praktyce sporna. Spór jednak związany jest z brakiem uznawania przez organy podatkowe ukształtowanej jednolicie linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Mianowicie, organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku opodatkowania tego rodzaju premii podatkiem VAT, traktując je jako wynagrodzenie za świadczenie usług (por. pismo MF z dnia [...] grudnia 2004 r. [...], pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009r. [...] i wskazane tam dalsze interpretacje). Sądy administracyjny zaś jednolicie uznają, że w tego rodzaju sytuacjach generalnie nie można mówić o wykonywaniu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 707/07, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Lu n663/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1451/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 200r. sygn. akt I SA/Bd 735/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1488/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Kr 94/09 (orzeczenia nsa.gov.pl). 4. Sąd w niniejszych sprawach podziela stanowisko prezentowane w wyżej wymienionych orzeczeniach sądów administracyjnych, na podstawie którego w przypadkach, gdy otrzymanie przez nabywcę premii pieniężnej za przekroczenie określonej wartości lub ilości zakupionych towarów, terminowe regulowanie faktur czy rzetelne wypełnianie innych obowiązków wynikających z umowy dostawy, nie wiąże się z jakimiś dodatkowymi jego czynnościami na rzecz sprzedawcy (typu: obowiązek stosownej ekspozycji, czynności o charakterze marketingowym, zobowiązania do osiągnięcia konkretnego stopnia satysfakcji ostatecznego klienta itp.), to wspomniana premia pozostaje obojętna dla podatku od towarów i usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przeciwna wykładnia prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia, co zaś pozostaje sprzeczne z regulacjami zarówno prawa polskiego jak i wspólnotowego. 5. W uzasadnieniach wyroków wspomnianych sądów szczegółowo wyjaśnione zostały argumenty przemawiające za postawioną tezę. Dlatego tut. Sąd w pełni podzielając prezentowane tam wywody, ograniczy się do wskazania najistotniejszych problemów rozpatrywanego zagadnienia. 6. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podstawową zatem zasadą, wyrażoną w przytoczonej normie, konstytucyjnej zasadzie równości i powszechności opodatkowania (art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP), art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT, jak również w orzecznictwie ETS (vide cyt. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008r. i powołane tam orzecznictwo ETS), jest zakaz podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia: raz jako dostawy, raz jako świadczenia usług. Oznacza to, iż jeżeli dany zakres czynności mieści się w pojęciu dostawy, to nie może zostać równocześnie oceniony jako świadczenie usług. 7. W rozpatrywanych sprawach strona skarżąca uzyskuje premie za osiągnięcie minimalnej wartości zakupywanych towarów, terminową zapłatę faktur, rzetelność w wypełnianiu obowiązków sprawozdawczych związanych z nabywanymi towarami, a także w zależności od poziomu satysfakcji ostatecznego klienta. W opinii Sądu są to premie tożsame rodzajowo we wszystkich opisanych we wniosku stanach faktycznych. Strona skarżąca nie podejmuje żadnych odrębnych działań (oprócz samej dostawy) na rzecz kontrahenta, które miałyby zwiększać sprzedaż produktów tego ostatniego. W szczególności nie jest zobowiązana do osiągnięcia określonego wolumenu nabywanych produktów lub uzyskania ustalonego poziomu satysfakcji ostatecznego klienta. Przedmiotowe rabaty są więc wyłącznie nagrodą za osiągnięcie określonego rezultatu, a nie za wykonanie dodatkowych czynności. W związku z tym nie można również traktować ich jako samodzielne świadczenie usług, albowiem niewątpliwe wszystkie te działania mieszczą się w pojęciu "dostawy", stanowiąc obowiązki, wynikające z zawartych umów sprzedaży. Ich zsumowanie w ramach umowy dostawy nie może natomiast przekształcić się w świadczenie usług, co podkreślone zostało wielokrotnie w uzasadnieniach wspomnianych wyroków sądów administracyjnych. Skoro jedno zdarzenie prawne (sprzedaż) traktowane jest jako dostawa, to nie może być jednocześnie usługą. 8. Bezspornie również omawiane upusty stanowią swoistego rodzaju czynnik mobilizujący. Tyle że, istota samej premii sprowadza się właśnie do zachęty dla osiągnięcia danego efektu. Z tego punktu widzenia każda premia stanowi "wynagrodzenie" za jakieś zamierzone zachowanie. Jednakże w momencie kiedy tym określonym zachowaniem jest tylko zakup towarów (już na gruncie ustawy opodatkowany), to nie można mówić, że rozważany rabat jest zapłatą za świadczenie jakiś odrębnych usług. Tych ostatnich po prostu brak (na tym też polega owa "ułomność" stosunku prawnego wskazywana przez stronę skarżącą). 9. Nie dochodzi tutaj bowiem do powstania samodzielnego stosunku zobowiązaniowego niezależnego od już istniejącej dostawy. Dlatego chybione jest także rozumowanie organu, dotyczące braku racjonalności przyznawanych premii. Stanowią one nagrodę za satysfakcjonującą współpracę między stronami. Ewentualny dodatkowy zapis w umowach o obowiązku podjęcia konkretnych działań (uzyskania z góry ustalonego poziomu zakupów czy polegających na powstrzymywaniu się od nabycia towarów u innych dostawców) w zamian za uzyskanie premii lub powiązany z tym system konsekwencji za niedotrzymanie warunków mógłby prowadzić do odmiennej oceny. W tych przypadkach sprzedawca miałby gwarancję osiągnięcia dodatkowych korzyści. W sytuacji jednak gdy takich postanowień brak, przyznanie premii jest dobrowolnym aktem woli sprzedającego (który nie ma pewności co do wielkości przyszłych zakupów), a zachowanie nabywcy nie zmienia bez względu na fakt otrzymania upustu, to na gruncie ustawy o VAT nie świadczy na rzecz kontrahenta poza samą dostawą odrębnych usług. 10. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ podatkowy mylnie przyjął, że "konkretnym działaniem", które determinowałoby usługę, jest już sam fakt otrzymania premii w zamian za zakup w danym przedziale czasowym minimalnej wartości towarów lub wykonanie innych w ramach dostawy czynności, pomimo że strony w umowach z góry nie ustaliły, iż w tym zakresie nabywca za odrębne wynagrodzenie ma obowiązek świadczenia. 11. Poza tym za odmienną wykładnią przedstawionych stanów faktycznych nie przemawia również sposób dokumentowania otrzymywanych premii (w postaci wystawiania faktury), ponieważ nie może on kreować zdarzenia jakim jest świadczenie usług. Podkreślić trzeba, iż tego rodzaju premie pieniężne nie rodzą obowiązku sporządzania faktur (vide uzasadnienia powołanych orzeczeń sądów administracyjnych). 12. W związku z powyższym, w przekonaniu Sądu doszło do naruszenia przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego zaskarżone interpretacje należało w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa - uchylić. 13. W ponownym postępowaniu Minister Finansów zobowiązany będzie do wydania interpretacji uwzględniającej ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. 14. Sąd nie wziął pod uwagę nowych okoliczności faktycznych, na które powołała się na rozprawie strona skarżąca. Sąd administracyjny zgodnie z art.3 §1 ppsa jedynie sprawuje kontrolę nad działaniami organów administracyjnych, co oznacza, że nie prowadzi samodzielnie postępowania dowodowego zmierzającego do rozstrzygnięcia np. w oparciu o nowe okoliczności i dowody przytaczane dopiero na etapie postępowania sądowego,. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por. B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.) 15. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na omawiane indywidualne interpretacje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ppsa, stanowiącym o możliwości połączenia kilku oddzielnych spraw, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych interpretacjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w wyżej wymienionej normie. 16. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 oraz 209 ppsa.