I SA/Kr 655/13

|Sygn. akt I SA/Kr 655/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r., sprawy ze skargi Parku Narodowego, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 marca 2013r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 224, poz. 1337), na mocy której Park Narodowy będący państwową jednostką budżetową stał się państwową osobą prawną Parkiem Narodowym z siedzibą w K. W dniu 13 stycznia 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpływa deklaracja VAT-7 Parku Narodowego dalej powoływanego jasko PN, dotycząca miesiąca grudnia 2011 r., a w dniu 19 stycznia korekta tej deklaracji, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20 352 zł i zadysponowano ją w całości do zwrotu na rachunek bankowy. Deklaracja oraz korekta zostały opieczętowane przez PN z podaniem NIP-u identyfikującego podatnika działającego do końca 2011 r. Strona wyjaśniła przyczynę korekty wskazując na zmianę formy organizacyjno-prawnej podatnika. PN poinformował także o zamknięciu rachunku bankowego PN jednostki budżetowej oraz przejęciu wszystkich należności i zobowiązań przez PN państwową osobę prawną. Wniesiono o przekazanie wskazanej kwoty wynikającej z deklaracji VAT-7 na rachunek bankowy należący do podatnika działającego w nowej formie prawnej. Decyzją z dnia 13 marca Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 20 352 zł. Decyzja ta została wydana na PN zidentyfikowany nowym NIP-em. Decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność ustalenia, czy PN państwowa osoba prawna może być w ogóle stroną postępowania dotyczącego zwrotu różnicy podatku VAT z działalności prowadzonej przez poprzednio zarejestrowanego podatnika. Skarga na decyzję z dnia 12 czerwca 2012 r. została oddalona przez WSA (wyrok z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1238/12), W toku ponownego rozpatrzenia sprawy zostało złożone pisemne wyjaśnienie PN, z którego wynika, że wniosek o zwrot różnicy podatku VAT za grudzień 2011 r. został podpisany przez osobę działającą w imieniu PN państwowej osoby prawnej, jako następcy prawnego PN państwowej jednostki budżetowej, Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, uznając, że wniosek o zwrot różnicy podatku VAT został wniesiony przez podmiot niebędący stroną w sprawie. W zażaleniu PN wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie: art. 210§1 pkt 4 O.p. poprzez brak przywołania właściwej podstawy prawnej wydania przedmiotowego postanowienia, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie istnieje żaden podmiot, któremu można zwrócić kwotę wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r. oraz że nie istnieje należący do niego rachunek bankowy, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że nie występuje pełne następstwo prawne pomiędzy podmiotem wnoszącym aport, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT a podmiotem otrzymującym aport, a przez to, że nie przechodzą na podmiot otrzymujący aport prawa i obowiązki przewidziane w ustawie o VAT związane z poszczególnymi składnikami majątku, które składają się na podmiot aportu w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Strona podniosła, że postanowienie to w związku z wniesioną skargą do WSA w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2012 r. jest przedwczesne. Postanowieniem z dnia 6 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji powołał art. 5, art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw. Wskazał, że PN z dniem 1 stycznia 2012 r. przestał być państwową jednostką budżetową i stał się państwową osoba prawną. Jednocześnie doszło do przejęcia w szczególności należności i zobowiązań, a także praw i obowiązków wynikających z zawartych przez PN jednostkę budżetową umów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w konsekwencji, że wraz ze zmianą formy prawnej PN niewątpliwie zaistniało następstwo prawne. Podkreślił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podmiot będący następcą prawnym jest uprawniony do otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za ostatni miesiąc działalności wcześniej działającego podatnika VAT. Wskazał następnie, że rozstrzygając ten problem należy się odwołać do regulacji zawartych w ustawie o VAT. Wynika z nich, że podmiotem, któremu zwraca się kwotę stanowiącą nadwyżkę podatku nad należnym jest podatnik (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wszelkie więc uprawnienia i obowiązki wynikające z ustawy o VAT w takich przypadkach odnoszą się do konkretnego podatnika. A więc zdolnością procesową i zdolnością do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym dotyczącym konkretnego podatnika dysponuje tylko ten właśnie podatnik, z tytułu działalności którego rozliczony VAT wygenerował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i tylko on może być stroną postępowania podatkowego w sprawie dokonania zwrotu powstałej nadwyżki. W konsekwencji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji uznając, że wniosek o zwrot różnicy podatku VAT należnego podatnikowi VAT, który został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT, złożony przez odrębnego podatnik VAT (PN działający jako państwowa osoba prawna) nie może być rozpoznany. Organ podkreślił, że dopuszczalne jest dokonanie zwrotu różnicy podatku VAT należnego danemu podatnikowi na konto innego podatnika, a więc i na złożenie przez niego wniosku o zwrot różnicy podatku, jeżeli podmiot ten jest w rozumieniu przepisów prawa podatkowego następcą prawnym tego podatnika. W sytuacji natomiast, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, bowiem do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych. Organ odwołał się do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej dotyczącej instytucji następstwa prawnopodatkowego i wskazał, że regulacja ta nie obejmuje przekształcenia jednostki budżetowej w państwową osobę prawną. Zaznaczył także, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d są stosowane w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których RP jest stroną, nie stanowią inaczej. W związku z tym organ podatkowy zauważył, że jeśli chodzi o jednostki budżetowe przepis art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) dotyczący tworzenia, łączenia i likwidowania jednostek budżetowych wyraża zasadę sukcesji uniwersalnej, lecz w istocie dotyczy ona tylko sfery cywilnoprawnej. Nie jest natomiast wyraźnie uregulowane następstwo podatkowego, gdyż mechanizm następstwa prawnego pod tytułem ogólnym nie powoduje przejścia praw i obowiązków publicznoprawnych. Zagadnień sukcesji podatkowej w przedmiotowym przypadku nie regulują również przepisy wskazanej noweli ustawy o ochronie przyrody ani sama ustawa o ochronie przyrody. W sprawie mają więc decydujące znaczenie przepisy Ordynacji podatkowej, a skoro te nie regulując przedmiotowej kwestii, zatem nie dochodzi do następstwa podatkowego. Organ zaznaczył także, że nie można przyjąć, że w sprawie doszło do zbycia przedsiębiorstwa i ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W skardze PN wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania podatkowego co do istoty wniosku, zarzucając naruszenie: - art. 133§1 O.p. w zw. z art. 6 pkt 2 (w skardze błędnie podano ust. 2) ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw, poprzez przyjęcie, że PN jako państwowa osoba prawna nie posiada, z uwagi na brak następstwa prawnego w rozumieniu ww. przepisów, statusu strony i w związku z tym brak jest podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku; - przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku wydania przez organy podatkowe decyzji co do istoty sprawy w postępowaniu prowadzonym przez US; W uzasadnieniu strona skarżąca podała w szczególności, że art. 6 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi podstawę przyjęcia, że z dniem 1 stycznia 2012 r. parki narodowe jako powstałe w wyniku przekształceń państwowe osoby prawne stają się sukcesorem dotychczasowych państwowych jednostek budżetowych zarówno w zakresie należności i zobowiązań cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych. Wskazuje na to literalne brzmienie powyższego przepisu nieredukującego – wbrew stanowisku organów podatkowych – wymienionych w nim należności i zobowiązań wyłącznie do sfery cywilnoprawnej. Strona skarżąca podała także, że wolą ustawodawcy było zachowanie ciągłości prawnej parków narodowych wymagającej przejęcia wszystkich dotychczasowych praw i obowiązków poprzednika prawnego obejmujących również sferę podatków publicznych. Podkreślono także, że uprzednio została wydana decyzja merytoryczna w przedmiocie zwrotu podatku, gdzie PN został uznany za stronę, co stoi w sprzeczności z treścią zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ przyznał, że w sprawie uprzednio została wydana decyzja organu I instancji odmawiająca zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z uwagi na brak następstwa podatkowego, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Jednak w wyniku postępowania odwoławczego wydano decyzję kasacyjną. Decyzja ta nie załatwiała sprawy podatkowej w sposób merytoryczny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowienia wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie mają charakteru uzupełniającego w stosunku do poprzedniej, uchylonej decyzji, co oznacza, że organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie był ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i wcześniej przyjętą kwalifikacją prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 pkt 15 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 224, poz. 1337), Park Narodowy będący państwową jednostką budżetową stał się państwową osobą prawną Parkiem Narodowym z siedzibą w K. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. Z kolei w myśl art. 6 pkt 2 cyt. ustawy należności i zobowiązania, w tym nieściągnięte należności i nieuregulowane zobowiązania, parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi stają się należnościami i zobowiązaniami parków narodowych będących państwowymi osobami prawnymi. W ocenie strony skarżącej literalne brzmienie przepisu nie redukuje wymienionych w nim należności i zobowiązań wyłącznie do sfery cywilnoprawnej. Zwrócić jednak należy uwagę , że sukcesja uniwersalna w ordynacji podatkowej została uregulowana w przepisach art. 93-96 . Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, przyjmuje się bowiem , że do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Tymczasem, żaden z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie normuje następstwa prawnopodatkowego państwowych jednostek budżetowych, które byłoby wynikiem przekształcenia w państwową osobę prawna. W takiej sytuacji – biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny – należałoby stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, że państwowa osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia państwowej jednostki budżetowej wstępuje jednocześnie w prawa i obowiązki tej jednostki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak podkreślić należy , że wykładnia przepisów dotyczących sukcesji uniwersalnej w praktyce podatkowej wywołują spore kontrowersje. Można bowiem dostrzec linię orzecznictwa zwiększająca możliwość stosowania takiej sukcesji. ( wyrok z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 979/049 , wyrok NSA z 27.02.2007 r. sygn. akt I FSK 475/12 ) W wyroku z dnia 27 02.2007 r. NSA uznał , że w kwestii sukcesji podatkowej należy odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (OTK-A 2009/3/26, Dz.U.2009/44/362), w którym uznano, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że zagadnienie poddane rozwadze Trybunału sprowadza się do oceny konstytucyjności braku rozwiązań proceduralnych, pozwalających na złożenie korekty i wniosku o zwrot nadpłaconego VAT przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej płatnikiem tego podatku (w praktyce analogiczna sytuacja wystąpi w odniesieniu do podatku akcyzowego). Pośrednio jest to wynikiem braku korelacji przepisów prawa podatkowego (według których spółka cywilna, w ramach której wspólnicy dokonują wspólnie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jest podatnikiem tego podatku) oraz prawa cywilnego (według których typowa spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą zdolności prawnej, a tzw. majątek spółki stanowi wspólny majątek wspólników, w toku funkcjonowania spółki objęty wspólnością łączną, a od chwili zajścia przyczyny rozwiązania - wspólnością w częściach ułamkowych). Z punktu widzenia prawa cywilnego wierzytelność o zwrot nadpłaty VAT stanowi zatem składnik wspólnego majątku wspólników. Od chwili rozwiązania spółki realizacja tej wierzytelności jest jednak w praktyce niemożliwa ze względu na to, że przepisy ordynacji podatkowej nakazują traktować jako podatnika VAT tylko i wyłącznie spółkę, nie przewidując w analizowanym zakresie następstwa prawnego wspólników rozwiązanej spółki. Trybunał stwierdzi, że pytający sąd stawia tej regulacji zarzut pominięcia ustawodawczego, niezgodnego z gwarancjami ochrony własności i innych praw majątkowych zawartymi w art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Możliwość orzekania przez Trybunał o tego typu wadliwości regulacyjnej jest, co do zasady, niekwestionowana (zob. przykładowo wyrok TK z 3 kwietnia 2006 r., sygn. SK 46/05; OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 39 i powoływane tam wcześniejsze orzecznictwo). Trybunał podtrzymuje stanowisko, jakie zajmował w wielu wcześniejszych orzeczeniach, że jego rolą "nie jest zastępowanie ustawodawcy w sytuacji, gdy zaniechał on uregulowania jakiegoś zagadnienia, nawet gdy obowiązek tego uregulowania został ustanowiony w Konstytucji. Jednakże w ramach kompetencji do kontrolowania konstytucyjności obowiązującego prawa, Trybunał Konstytucyjny ocenia zawsze pełną treść normatywną zaskarżonego przepisu, a więc także brak pewnych elementów normatywnych, których istnienie warunkowałoby konstytucyjność danej regulacji" (postanowienia TK z: 8 września 2004 r., sygn. SK 55/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 86 i 9 maja 2000 r., sygn. Ts 84/99, OTK ZU nr 4/B/2002, poz. 244, a także wyroki TK z: 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90 i 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127). Wskazanie w charakterze wzorców konstytucyjnych art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji jest, zdaniem pytającego sądu, uzasadnione o tyle, że przepisy ordynacji podatkowej wskazują wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako osoby trzecie, odpowiedzialne za jej zobowiązania podatkowe, brak natomiast analogicznych rozwiązań ukierunkowanych na ochronę interesów majątkowych byłych wspólników w sytuacji stwierdzenia nadpłaty VAT po rozwiązaniu spółki (...). W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym ordynacji podatkowej i ustawy o VAT 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Doktryna prawa podatkowego wyjaśnia zazwyczaj tę rozbieżność, wskazując, że powołane przepisy o.p. wprowadzają na użytek opodatkowania przy likwidacji działalności spółki własną, autonomiczną definicję podatnika (zob. na ten temat poniżej, cz. III, pkt 4.3.). Poważniejsze wątpliwości wiążą się z sytuacją wskazaną explicite w treści rozpatrywanego pytania prawnego. Idzie o instrumentarium proceduralne, pozwalające na zwrot nadpłaty VAT zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną. Podtrzymanie poglądu "tradycyjnego", według którego z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników, prowadzi do wniosku, że możliwości takiej brak. Za stanowiskiem takim opowiada się co do zasady orzecznictwo administracyjne (zob. wyrok NSA w Krakowie z 11 października 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 2082/00; wyrok NSA w Rzeszowie z 31 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Rz 1590/00; wyrok NSA w Warszawie z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 302/05; wyrok NSA w Warszawie z 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 733/05; wyrok NSA w Warszawie z 6 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1116/05; wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04; wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 412/07). Wobec kwalifikacji proceduralnych przepisów ordynacji podatkowej jako norm o charakterze stricti iuris, stanowisko to należy uznać za najbardziej uzasadnione. Brak z jednej strony tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a z drugiej - brak przepisów wyraźnie przewidujących następstwo prawne wspólników w prawa i obowiązki spółki wynikające ze stosunków podatkowoprawnych, w których występowała ona w roli uprawnionego (i zobowiązanego), skutkuje stwierdzeniem niemożliwości odzyskania niesłusznie (bezpodstawnie) zapłaconego podatku. W o cenie trybunału pytający sąd przywołuje w charakterze wzorców kontroli przepisy art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji. W myśl art. 2 Konstytucji, "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji, "Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia". Art. 64 ust. 3 Konstytucji stanowi zaś, że "Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności". Mimo że ostatnie z powołanych postanowień nie odsyła wprost do art. 31 ust. 3 Konstytucji, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega wątpliwości, że do oceny legalności ograniczeń prawa własności znajduje zastosowanie ogólny mechanizm wynikający z szeroko rozumianej zasady proporcjonalności (co do komponentów tej zasady zob. m.in. wyroki TK z: 24 marca 2003 r., sygn. akt P 14/01, OTK ZU nr 3/A/2003, poz. 22 i 6 marca 2007 r., sygn. akt SK 54/06, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 23, a co do relacji wzorców zawartych w art. 64 i 31 ust. 3 Konstytucji zob. zwłaszcza wyrok TK z 23 maja 2006 r., sygn. akt SK 51/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 58). Już w tym miejscu, bez potrzeby rozwijania szerszej argumentacji, można stwierdzić, że postanowienie art. 64 ust. 3 Konstytucji nie stanowi w rozpatrywanej sprawie relewantnego wzorca kontroli. Inaczej niż zdaje się twierdzić pytający sąd, nie sposób uznać, że w tej sprawie mamy do czynienia z nieproporcjonalnym ograniczeniem, czy wręcz "wyzuciem" z własności. Problem poddany rozwadze Trybunału sprowadza się do oceny rozwiązania, które utrudnia czy też wręcz uniemożliwia skorygowanie i zwrot nadpłaconego podatku. Zdaniem Trybunału, w tym kontekście nie można mówić o własności - przynajmniej w ścisłym rozumieniu tego terminu - ale o wierzytelności bądź o ekspektatywie wierzytelności o zwrot nadpłaconego VAT. Artykuł 64 ust. 3 Konstytucji, stanowiący o przesłankach dopuszczalności ograniczenia własności, nie jest zatem, w tym przypadku relewantnym wzorcem kontroli konstytucyjnej. Trybunał stwierdził również, że "Korelatem wyrażonego w formule pozytywnej i w odniesieniu do uprawnionego «prawa do własności i innych praw majątkowych» jest ciążąca na ustawodawcy zwykłym powinność zapewnienia tym prawom majątkowym należytego poziomu ochrony prawnej. Przyjmując tezę, że pojęcia konstytucyjne mają charakter autonomiczny, nie sposób także w przypadku terminów «prawo do» lub «ochrona» ograniczać się do ich znaczenia potocznego, czy też funkcjonującego na gruncie poszczególnych dziedzin prawa oraz dyscyplin prawniczych. Przez «ochronę» prawa podmiotowego należy rozumieć przede wszystkim (...) środki prawne, które zabezpieczają możliwość swobodnego wykonywania przez uprawnionego owej «mocy postępowania», czyli wiązki uprawnień składających się na treść danego prawa podmiotowego, w sposób wolny od naruszeń i ingerencji osób trzecich. Skorzystanie z tych środków wiąże się z reguły z uruchomieniem aparatu przymusu państwowego. Nie wydaje się jednak uzasadnione ograniczanie pojęcia ochrony prawa podmiotowego jedynie do instrumentów o charakterze zakazowym, a w razie dokonanego już naruszenia - restytucyjnym". W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że postanowienia Konstytucji normujące zasady ogólne nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli w zakresie, w jakim określony problem konstytucyjnoprawny doczekał się odrębnej, wyraźnej regulacji w szczegółowych postanowieniach Konstytucji dotyczących poszczególnych wolności i praw obywatelskich. Sytuacja taka występuje także w rozpatrywanej sprawie. Nie znaczy to jednak, że powołany przez pytający sąd art. 2 Konstytucji nie ma dla niej znaczenia. Jego znaczenie polega na tym, że - niezależnie od oceny konkretnego rozwiązania prawnego pod kątem "standardowych" przesłanek dopuszczalności ograniczenia ochrony prawnej innych niż własność praw majątkowych (niegodzenie w istotę danego prawa podmiotowego, szeroko rozumiana proporcjonalność ograniczenia) - wprowadza element oceny słusznościowej (sprawiedliwościowej). Jest ona związana nie tyle z konstrukcją prawną konkretnego prawa podmiotowego i rozwiązań ograniczających zakres jego ochrony prawnej, co z analizą skutków funkcjonowania zakwestionowanej regulacji (bądź ich braku) w perspektywie ogólnie postrzeganych funkcji prawa, jako "sztuki tego, co dobre i sprawiedliwe". W rozpatrywanej sprawie ta właśnie płaszczyzna oceny jest szczególnie istotna w kontekście stwierdzonej przez Trybunał asymetryczności uprawnień i środków ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa (wierzyciela podatkowego) oraz interesów majątkowych podatnika (zob. poniżej, uwagi w cz. III, pkt 4.5). Niezależnie bowiem od tego, jak zapatrujemy się na problem charakteru prawnego prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz zakres możliwego wykorzystania wzorców wynikających z art. 64 Konstytucji, dokonując oceny przepisów prawnopodatkowych, niekwestionowana wydaje się teza, że także w tym zakresie prawo - jeżeli nie ma być tzw. ustawowym bezprawiem - musi odpowiadać ogólnie formułowanym przez art. 2 Konstytucji zasadom słuszności i sprawiedliwości. Dalej Trybunał stwierdził , że w doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty VAT stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590). Jak trafnie podkreśla pytający sąd, mamy tutaj do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym) przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności. Reasumując, z przedstawionych powyżej względów, nie jest uzasadnione przeciwstawianie uprawnienia do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy . Na tle zarzutów skargi widoczna jest konieczność łącznej oceny całego mechanizmu jurydycznego, służącego realizacji szeroko rozumianego uprawnienia do odzyskania nienależnie spełnionego świadczenia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 27.02.2013 r. orzekając w podobnej sprawie uznał , że w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie wykładni prawa przez analogię. Zdaniem B. Brzezińskiego wnioskowanie per analogiam opiera się na zadzie: fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same (względnie podobne) konsekwencje. Wnioskowanie to - nazywane jest niekiedy wnioskowaniem a simile – ma dobre uzasadnienie aksjologiczne, gdyż u jego podłoża leży powszechnie akceptowane dążenie do równego i sprawiedliwego traktowania ludzi. To z kolei jest podwaliną współczesnych systemów prawa, wyrażoną zazwyczaj w treści postanowień konstytucyjnych (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2013, s. 131). W związku z tym należy uznać , że przepis art. 6 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 224, poz. 1337), w związku z art. 93 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przy zastosowaniu art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej daje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym państwowej osobie prawnej powstałej w wyniku przekształcenia państwowej jednostki budżetowej. Nie należy zapominać, że państwowe jednostki budżetowe zostały przekształcone decyzją ustawodawcy (art. 5 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 224, poz. 1337). W art. 6 pkt 2 cyt. ustawy przewidziano, że należności i zobowiązania, w tym nieściągnięte należności i nieuregulowane zobowiązania, parków narodowych będących państwowymi jednostkami budżetowymi stają się należnościami i zobowiązaniami parków narodowych będących państwowymi osobami prawnymi; A zatem dosyć precyzyjnie przewidziano skutki przekształcenia państwowej jednostki budżetowej pod względem cywilno-prawnym pozostawiając lukę prawną odnośnie konsekwencji podatkowych co do możliwości domagania się zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług. Jak wynika z cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 pozbawienie zlikwidowanego podatnika lub jego następcy prawnego, tj. prawa żądania zwrotu nadpłaconego podatku traktowanego jako wniosek o zwrot wierzytelności bądź o ekspektatywę wierzytelności o zwrot nadpłaconego podatku narusza art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Biorąc pod uwagę fakt, że przekształcenie państwowej jednostki budżetowej nastąpiło w wyniku decyzji ustawodawcy należy uznać, że pozbawienia następcy prawnego domagania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym narusza zasadę sprawiedliwości społecznej zawartą w art. 2 Konstytucji R.P. W świetle dotychczasowych rozważań uznanie, że przepis 93 e Ordynacji podatkowej daje podstawę do odesłania do uregulowania zawartego w art.6 pkt 2 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych jest w pełni uzasadnione i w konsekwencji stanowi podstawę do stosowania przepisów Rozdziału 14 w zakresie sukcesji uniwersalnej. Również zasada neutralności podatku od towarów i usług przewidziana w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) i art. 168 Dyrektyw 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1*) składnia do zastosowanej wykładni w zakresie prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności VAT dla podatnika wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciąża podatników uczestniczących obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężar tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument, będący ostatnim ogniwem tego obrotu (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 5-6). A zatem chociażby, że względu na przedstawiona ww. zasadę neutralności podatku od wartości dodanej należało przyjąć wykładnię, która prawo do zwrotu podatku od towarów i usług czyniłoby realnym i możliwym do przeprowadzenia. W podobny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.02.2013 r. sygn. akt I FSK 475/12 a tut. Sąd wywody te w pełni akceptuję i traktuje jak swoje. Mając powyższe na uwadze należało uznać zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw , za uzasadniony. . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem uwzględnić wykładnię zaproponowaną w uzasadnieniu wyroku przez tut. Sąd. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie , gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy