I SA/Kr 657/16

|Sygn. akt I SA/Kr 657/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 8 września 2016 r., sprawy ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów na prowadzone postepowanie egzekucyjne za nieuzasadnione I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego B. z siedzibą w K. Organ egzekucyjny w dniu 2 maja 2014 r. doręczył spółce odpisy tytułów wykonawczych z dnia 29 kwietnia 2014 r. obejmujące zaległości podatkowe w podatku akcyzowym (suma kwot należności głównych: 13.280.726,00 zł, odsetki na dzień wystawienia tytułów wykonawczych: 3.146.209,00 zł). Zawiadomieniem z dnia 9 maja 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku Handlowym w W. S.A. Pismem z dnia 8 maja 2014 r. spółka wniosła "zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej". W piśmie tym zgłoszono zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu wskazano, że "tytuły wykonawcze mają wady, które choć niekoniecznie podlegać mogły badaniu przez organ egzekucyjny na etapie wszczęcia postępowania, to mogą stanowić przedmiot zarzutów w niniejszej sprawie". Dalej podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z regulacji szczególnej, tj. art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Na poparcie powyższej tezy opisano przebieg postępowania w sprawie i wskazano, że postępowanie kontrolne trwało blisko rok kalendarzowy (wszczęcie z urzędu postępowania kontrolnego: 13 czerwca 2011 r.; doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółce w dniu 4 czerwca 2012 r. ), zatem jako okres przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości winien być uwzględniony z urzędu. Zdaniem spółki błędne wyliczenie odsetek za zwłokę (w związku z brakiem uwzględnienia przerwy w ich naliczaniu) winno być przesłanką do uchylenia tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Błędne określenie kwoty odsetek za zwłokę zdaniem spółki spełnia nie tylko znamiona naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3, lecz również art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka jednocześnie stwierdziła, że wskazana w tytułach wykonawczych przerwa w naliczaniu odsetek od dnia 12 lipca 2012 r. (data zawieszenia postępowania odwoławczego urzędu) do dnia 3 marca 2014 r. kiedy pełnomocnikowi doręczono postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania jest prawidłowa. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] odmówił uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Spółka nie godząc się z w/w postanowieniem, pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niewystarczające uzasadnienie prezentowanego stanowiska w postanowieniu (art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego). Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] ponownie odmówił uwzględnienia zarzutów. Spółka, pismem z dnia 2 września 2014 r. złożyła kolejne zażalenie. W uzasadnieniu spółka wskazała, że w sytuacjach w których decyzja nie została doręczona podatnikowi w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, zasadą jest nienaliczanie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Odstąpienie od tej zasady możliwe jest jedynie w przypadku zaistnienia poniższych okoliczności: gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Spółka stwierdziła zatem, iż konieczne było wykazanie, że w danych przypadkach takie okoliczności miały miejsce oraz że okoliczności te były bezpośrednim powodem opóźnienia wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Spółka stwierdziła, że przerwy pomiędzy włączaniem kolejnych partii zebranego materiału dowodowego do akt postępowania kontrolnego, w ocenie spółki świadczą o tym, iż takich czynności organ kontrolujący nie przeprowadził, a więc nie sposób twierdzić, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę na w/w postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie organu II instancji oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 13 stycznia 2016 r. nr [...] oddalił ponownie zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Spółka ponownie nie godząc się z w/w rozstrzygnięciem pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie: - art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do nieuwzględnienia wynikającej z przepisów w/w ustawy przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę, pomimo tego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została doręczona spółce w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie to nie powstało z przyczyn niezależnych od organów, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegającego na niewłaściwym określeniu wysokości odsetek; - art. 24 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej nieuwzględniającą wiążących w niniejszej sprawie wytycznych oraz oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1846/14; - art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na pominięciu części wskazań co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu zażalenia spółka powieliła dotychczasową argumentację i wskazała, że bezpośrednią przyczyną powstania opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była niewłaściwa organizacja przebiegu postępowania (a właściwie brak jakiejkolwiek organizacji). Spółka wskazała na uchybienia w postępowaniu kontrolnym, które mają w konsekwencji rzutować na bezzasadne naliczenie odsetek od należności głównej. Spółka nie neguje, że jako przyczynę przekroczenia przewidywanego terminu wskazano m.in.; wielowątkowy charakter sprawy, szerokie spektrum działalności spółki, ilość i rozproszenie dokumentacji podlegającej weryfikacji w trakcie kontroli. Spółka wskazała, iż powyższe okoliczności rzeczywiście zaistniały w niniejszej sprawie, niemniej twierdzi, że w jej ocenie czynniki te nie były bezpośrednią przyczyną powstałego opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Szczególnie zaś spółka wskazuje na opieszałość w podejmowaniu poszczególnych czynności, przerwy między poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez kontrolujących, brak sprawnej organizacji podejmowanych działań. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zarzutami zażalenia, postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności podkreślił, że w niniejszej sprawie występuje on jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym. Spór zaś dotyczy istnienia obowiązku (odsetek) poddanego egzekucji. W ocenie organu II instancji bazującej na dyspozycji w/w art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne nie jest właściwym postępowaniem dla kwestionowania istnienia obowiązku. Niemniej jednak, jak wskazano w uzasadnieniu, organy zostały związane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w celu dokonania oceny postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto organ, nie dopatrzył się na podstawie obszernego materiału dowodowego, żadnych nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki w okresie od 13 czerwca 2011 r. do 31 maja 2012 r, podnosząc w uzasadnieniu, że praca kontrolerów była tym trudniejsza, że zakres działalności kontrolowanej spółki ma szeroki zakres jak również z uwagi na rozproszenie dokumentacji: w części zabezpieczonej i zdeponowanej w siedzibie Delegatury Centralnego Biura Antykorupcyjnego, w części pozostałej w siedzibie spółki, a część również w składach podatkowych, punktach zarejestrowanych handlowców oraz innych miejscach w których spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Organ II instancji odnosząc się do zarzucanego przez spółkę okresu bezczynności organu kontrolującego wskazał, że w połowie grudnia zakończył się etap intensywnego gromadzenia dokumentacji - zebrano około 7 tomów akt - niemal 2 tysiące dokumentów. Aby dokonać rzetelnej analizy i oceny działań finansowo - księgowych dokonywanych przez spółkę w okresie 14 miesięcy niezbędny był czas na zestawienie ze sobą pozyskanych materiałów. Jak podkreślił organ, okres około 40 dni roboczych (bo około tyle upłynęło we wskazanym okresie) nie jest to czas zbyt długi. Brak wniosków kierowanych do spółki w okresie pomiędzy 9 grudnia 2011 r. a 17 lutego 2012 r. nie oznaczał zaprzestania kontroli czy opieszałego działania. Obszerność materiału dowodowego wymagała czasu na jego zestawienie i właściwe przedstawienie spółce jak i Prokuraturze Okręgowej. Dodatkowo zauważyć należy, zdaniem organu, że do w/w Prokuratury, organ kontrolny wysyłał w odstępach dwumiesięcznych raporty z postępu prac kontrolnych oraz każdorazowo niezwłocznie przekazywał nowo pozyskane materiały dowodowe. Wyjaśnienia i dodatkowe materiały były dosyłane do ostatniej chwili: protokół z kontroli został przedstawiony spółce w dniu 4 kwietnia 2012 r. podczas gdy jeszcze 2 kwietnia 2012 r. spółka składała wyjaśnienia, a część dodatkowych materiałów z Centralnego Biura Antykorupcyjnego dotarła do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2012 r. W świetle powyższego, a w szczególności terminów zdarzeń, zawiłości kontroli, ilości dokonanych weryfikacji Dyrektor Izby Celnej nie miał wątpliwości, że prowadzone postępowanie kontrolne nie mogło być zakończone w terminie 6 miesięcy z przyczyn obiektywnych, na które kontrolujący nie mieli wpływu. Tym samym uznał, że główny zarzut dotyczący wskazania okresu naliczania odsetek związany z zastosowaniem art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej uznać należało za bezzasadny, gdyż przywołany przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, zastosowanie ma natomiast art. 26 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Jak podkreślił organ, podnoszone przez spółkę "przerwy" nie są dowodem na bezczynność organu kontrolnego, a wręcz przeciwnie świadczą o sukcesywnie podejmowanych działaniach. Organ oceniając zaskarżone postanowienie ponadto stwierdził, że wypełnia ono dyspozycję art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Również wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1846/14 zostały spełnione. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od zasady nienaliczania odsetek za zwłokę wyrażonej w art. 24 ust. 5 w/w ustawy, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającego na niewłaściwym określeniu wysokości odsetek; podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż w niniejszej sprawie nie powinny zostać naliczone odsetki za czas trwania postępowania kontrolnego, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została doręczona spółce w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie to nie powstało z przyczyn niezależnych od organów; - art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż sześciomiesięczny termin przewidziany we wspomnianym przepisie jest przyjęty "zwyczajowo dla małych czy najwyżej średnich firm", w związku z czym nie odnosi się on do kontroli przeprowadzonych wobec spółki oraz innych dużych przedsiębiorstw, co doprowadziło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającego na niewłaściwym określeniu wysokości odsetek; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że odnosi się on do wszystkich przedsiębiorstw. - art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na nieuwzględnieniu obligatoryjnej przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co doprowadziło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającego na określeniu błędnej wysokości odsetek za zwłokę. Natomiast prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno skutkować określeniem odsetek za zwłokę w wysokości uwzględniającej obligatoryjną przerwę w naliczaniu odsetek ze względu na spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w/w ustawy). Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 121 tej ustawy). Rozpoznając skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej zostały wydane z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością ich uchylenia. Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie w sprawie nieuwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Skarżąca spółka kwestionując wszczęcie i prowadzenie wobec niej egzekucji przez Dyrektora Izby Celnej w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatku akcyzowym, oparła zarzut na nieistnieniu obowiązku w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę (art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") w związku z nieuwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającą z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm., powoływanej dalej jako "u.k.s."). W pierwszej kolejności należy zatem wyjaśnić, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek (w sposób kwotowy lub przez wskazanie okresu, za jaki są one należne) stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części (zob. wyrok WSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 570/11, wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 465/13). Zatem naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku (por. wyrok WSA z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 189/13 oraz wyrok WSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 900/10). Należy więc uznać, że okoliczności podnoszone przez skarżącą spółkę mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (por. wyrok WSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10). Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego zmierzały do wykazania, że obciążenie skarżącej spółki obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązań podatkowych we wskazanych tytułach wykonawczych nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., a Dyrektor Izby Skarbowej akceptując wydane w sprawie postanowienie przez Dyrektora Izby Celnej naruszył wskazane w skardze przepisy. Należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że w art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu i ten przypadek wystąpił według organów egzekucyjnych w niniejszej sprawie. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. przepisie okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie da się wyprowadzić wniosku, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad wskazany w ust. 5 okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zastrzec, że między stronami nie ma sporu co do tego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne względem skarżącej spółki wszczęto z dniem 13 czerwca 2011 r., a zakończono w dniu 31 maja 2012 r. wydaniem decyzji doręczonej spółce w dniu 4 czerwca 2011 r. W ocenie Sądu zarówno Dyrektor Izby Celnej, jak również Dyrektor Izby Skarbowej, nie przedstawili rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia i argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Jakkolwiek organy egzekucyjne obu instancji stwierdziły, że wykonując zalecenia WSA w Krakowie z wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. dokonały kontroli akt postępowania kontrolnego, to jednakże dokładna analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, pozwala zauważyć, że w dalszym ciągu uzasadnienie zawiera ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia tego rodzaju, jak "Czasochłonność postępowania z uwagi na skomplikowany charakter sprawy i wielowątkowość jak również wielość organów administracji publicznej zaangażowanych w sprawę, skutkowało brakiem jego zakończenia w okresie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od kontrolujących". Organy nie wyjaśniły, poprzez przedstawienia chronologicznego zastawienia kolejnych czynności dokonywanych przez kontrolujących, na czym miałby polegać skomplikowany charakter i wielowątkowość sprawy (analizowane postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji, w której stwierdzono, że składane przez spółkę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem podstawowym i wyłącznym przedmiotem kontroli były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Organy nie zaprzeczyły, że ich ustalenia w głównej mierze opierały się na materiale dowodowym pozyskanym z Centralnego Biura Antykorupcyjnego oraz kontroli w spółce, a głównym zadaniem organu kontroli było przeanalizowanie powyższego materiału dowodowego w kontekście przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W zaskarżonym rozstrzygnięciu podniesiono, że "jak wynika z materiału dowodowego część zagadnień wymagała przeprowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów kontrolowanej spółki, co również wymagało czasu, a następnie analizy zgromadzonej dokumentacji", tymczasem na ten temat brak jest jakiejkolwiek wzmianki kiedy i u jakiego kontrahenta taka kontrola została przeprowadzona. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonywanie sukcesywnie kolejnych czynności wymagało czasu i współpracy zarówno z Centralnym Biurem Antykorupcyjnym (konieczność uzyskania zgody prokuratora na dostęp do materiałów zabezpieczonych przez CBA), jednoczenie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej odnotował, że zgoda taka została udzielona niezwłocznie. Natomiast przejmowanie akt, sporządzanie kopii zajęło organowi kontrolnemu kilka miesięcy (zakończono postanowieniem z dnia 5 września 2011 r. o włączeniu pozyskanych dokumentów do materiału dowodowego). W wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14 Naczelny Sąd administracyjny stwierdził, że nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się na zebranie materiału dowodowego obejmującego łącznie 11 tomów i kilka płyt CD i DVD, przeprowadzenie licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analiza materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahentów kontrolowanego czy sporządzanie wyciągów z dokumentów z poszanowaniem tajemnicy skarbowej. Są to bowiem normalne czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy. Tym bardziej za takie należy uznać czynności polegające na sporządzaniu kopii bądź uwierzytelnianiu kopii akt. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego aktu nie opiera się na chronologicznym przedstawieniu podejmowanych czynności i ich analizie w kontekście czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. Powtórzenie de facto tych samych wyjaśnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, poza szczegółowym opisem przebiegu postępowania, można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, gdyż było to niemożliwe z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji zmodyfikowanej poprzez dodanie kilku zdań, nadal w ocenie Sądu nie dawały podstaw do uznania za zasadne przyjęcie, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Według organów egzekucyjnych niezależną od organu kontroli skarbowej przyczyną przekroczenia terminu 6 miesięcy był "wymóg czasu i współpracy zarówno z Centralnym Biurem Antykorupcyjnym (konieczność uzyskania zgody prokuratora na dostęp do materiałów zabezpieczonych przez CBA) jak i spółką (dokumenty przechowywane przez spółkę w archiwum poza siedzibą)". Organy wskazały przy tym, że "dostęp do koniecznych dokumentów był zatem rozłożony w czasie. Dokumentację w okresie kontroli sukcesywnie postanowieniami włączano do akt sprawy. Dodatkowo wystąpiła również potrzeba uzyskania dodatkowych informacji od organów celnych." Odnosząc się do tych okoliczności należy zauważyć, że konieczność współpracy z innymi organami jest codziennym zjawiskiem towarzyszącym postępowaniom kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. Należy kolejny raz zauważyć (zwracał na to uwagę WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r.), że organ nie wyjaśnił, dlaczego między wszczęciem postępowania kontrolnego a pierwszą analizą akt w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym minęły blisko 2 miesiące, skoro już w dniu wszczęcia tego postępowania kontrolujący wiedzieli, iż większość dokumentacji znajduje się w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym. Organy nie wyjaśniły, kiedy dokładnie wystąpiono o udostępnienie dokumentacji i jaki był przebieg ustalania daty pierwszej analizy tych akt – powyższe zostało skwitowane przez organ, że udostępnienie akt wymagało odrębnych ustaleń. Nie podano również w jakich terminach późniejszych kontrolujący zgłaszali potrzebę zapoznania się z aktami i kiedy ich wnioski były rozpatrywane. Zaskarżone postanowienie w dalszym ciągu nie odpowiedziało na pytanie, dlaczego okres zapoznawania się przez funkcjonariuszy organu skarbowego z dokumentacją przechowywaną w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym trwał kilka miesięcy. Nie wyjaśniono w szczególności, dlaczego organ skarbowy np. nie doprowadził do natychmiastowego wyznaczenia kilku terminów analizy dokumentacji w krótkim czasie, tak aby zapewnić terminowy przebieg postępowania kontrolnego. Sąd wskazuje bowiem, że najpóźniej w dniu 12 sierpnia 2011 r. kontrolujący powinni byli znać rozmiary wspomnianej dokumentacji i zakres jej przydatności do ww. postępowania kontrolnego. Trudno również racjonalnie uzasadnić fakt pierwszego włączania zebranych materiałów z CBA do materiału dowodowego sprawy dopiero po trzech tygodniach (od 12 sierpnia do 5 września), jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaskarżone postanowienie dalej nie odpowiada na pytanie, czy ponowna konieczność występowania o przejrzenie akt CBA związana była z faktem, że dopiero analiza udostępnionych materiałów dawała podstawy do takiego wystąpienia, gdyż należało wyjaśnić dodatkowe wątki, które ujawniły się po przejrzeniu pierwszej części materiałów, czy też całościowy zakres materiałów, który był konieczny do przeprowadzenia kontroli, znany był już w dniu jego wszczęcia. Co istotne i na co zwracała uwagę skarżąca spółka w okresie trwania postępowania kontrolnego do dokumentacji CBA nie były włączane żadne dodatkowe materiały. W kontrolowanym postępowaniu nie przeprowadzona dowodów z przesłuchania świadków, czynności sprawdzających (zaskarżone postanowienie o takich dowodach nie wspomina). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w żadnym stopniu nie wykazał braku winy organu skarbowego w przedłużeniu postępowania kontrolnego ponad termin 6 miesięcy, a szczególnie w zakresie, w jakim przedłużenie to miało wynikać z konieczności współpracy z Centralnym Biurem Antykorupcyjnym. Należy także zauważyć, że już po zapoznaniu się z większością dokumentacji pobranej z Centralnego Biura Antykorupcyjnego, postępowanie kontrolne nie zostało zakończone niezwłocznie, ale trwało blisko 6 miesięcy. Z akt postępowania przedłożonych przez organ nie wynika natomiast, by okres ten został spożytkowany np. na zebranie kolejnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. W okresie tym organ kontroli skarbowej dokonywał jedynie niezbędnych czynności (przygotowanie i doręczenie protokołu kontroli, wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym), jednak w żaden sposób nie wykazano, by ich realizacja wymagała tak rozległego czasu. Powyższe czynności muszą być uznane za czynności typowe dla każdego prowadzonego postępowania kontrolnego, które ustawodawca przewidział ustanawiając właściwy termin do zakończenia postępowania kontrolnego. Organ, pomimo wskazań w tym zakresie zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r., nie uzasadnił przekonywująco stanu bezczynności w sprawie w okresie od 9 grudnia 2011 r. do 17 lutego 2012 r. Wbrew twierdzeniom organu (obszerność materiału dowodowego wymagała czasu na jego zestawienie i właściwe przedstawienie spółce oraz Prokuraturze Okręgowej), okresy przerw między czynnościami procesowymi nie mogą być uznane przez Sąd za dowód podejmowania przez organ skarbowy niezbędnych działań w celu szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego. Nie może być okolicznością usprawiedliwiającą przedłużenie postępowania kontrolnego, fakt sporządzania i wysyłania raportów z postępu prac kontrolnych do Prokuratury Okręgowej . Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżąca spółka bez zbędnej zwłoki realizowała wnioski dowodowe organu, nawet w sytuacji w której niezbędna dokumentacja pozostawała poza jej siedzibą (wówczas dostarczenie materiałów zajęło spółce 9 dni). Strona skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które uzasadniałyby przedłużenie postępowania, czyli jedynie organ jako gospodarz postępowania decydował o tym, w jaki sposób postępowanie będzie prowadzone. Według Sądu z argumentacji organów w niniejszej sprawie nie wynika, aby termin z art. 24 ust. 5 u.k.s. został przekroczony z uwagi na konieczność współpracy z podmiotami trzecimi (jak CBA czy strona skarżąca), ale ze względu na nieprawidłową organizację analizowanego postępowania kontrolnego. Nie jest bowiem tak, że konieczność współpracy z podmiotami trzecimi zawsze zdejmuje z organu kontroli skarbowej odpowiedzialność za dochowanie wspomnianego terminu. Współpraca ta jako element postępowania kontrolnego musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że odpowiedzialność ta leży po stronie podmiotu trzeciego na działania którego nie miał żadnego wpływu. W niniejszej sprawie organ nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie tej tezy. Reasumując należy stwierdzić, że organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 6 nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. Za przedstawioną wykładnią przepisu "o przedłużeniu postępowania z przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu projektu ustawy stwierdzono między innymi, że zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę". Z cytowanego zapisu uzasadnienia wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6 miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14). Zatem za błędne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawione informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego stanowią o tym, że przedłużenie prowadzenia postępowania kontrolnego ponad okres przekraczający 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Rozpoznając sprawę zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne ponownie, Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.