I SA/Kr 668/14

|Sygn. akt I SA/Kr 668/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r., sprawy ze skargi W.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i za styczeń 2008 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, , , , I. Zaskarżoną decyzją z 5 lutego 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 29 lipca 2013r. nr [...] w sprawie określenia W.K. w podatku od towarów i usług: - za miesiąc grudzień 2007r. zobowiązania podatkowego w wysokości 14.599,00 zł oraz nadpłaty w oparciu o art. 74a w związku z art. 72§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) w wysokości 2.585,00 zł, - za miesiąc styczeń 2008r. zobowiązania podatkowego w wysokości 15.834,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W 2007r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą Firma Budowlana "F" W.K.. z siedzibą w T. W dniu 25 stycznia 2008r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. z tytułu tej działalności gospodarczej deklarację podatkową VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r., w której wykazano: podatek należny w kwocie 79.858,00 zł podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 62.674,00 zł zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.184,00 zł. Natomiast w dniu 25 lutego 2008r. złożył deklarację podatkową VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r., w której wykazano z kolei: podatek należny w kwocie 0 zł podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 1. 106,00 zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.106,00 zł. Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku VAT za okres 1 grudnia 2007r.-31 stycznia 2008r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej. W toku tej kontroli na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej ustalono, iż w odniesieniu do faktur VAT: nr 2007/12/33 z 11 grudnia 2007r. oraz nr 2007/12/34 z 21 grudnia 2007r. podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto stwierdzono, iż faktura VAT nr 3/2007 z 29 grudnia 2007r. wystawiona na rzecz podatnika przez Firmę Remontowo - Budowlaną K. W.Ł. za roboty remontowo - budowlane na Specjalnym Ośrodku Szkolno - Wychowawczym w T. na wartość brutto 79.605,00 zł (65.250,00 zł netto, VAT 14.355,00 zł) jest fakturą niedokumentującą rzeczywistej transakcji. Zatem nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony który został w niej wykazany. Powyższe nieprawidłowości stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stanowiły podstawę wszczęcia postanowieniem z 6 marca 2013r. nr [...] przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007r. oraz styczeń 2008r. Ww. organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał decyzję z 29 lipca 2013r. nr [...] określającą za grudzień 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.599,00 zł i nadpłatę w wysokości 2.585,00 zł oraz za miesiąc styczeń 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.834,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożył W.K. wnosząc o jej uchylenie w całości, oraz o umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie: art. 121, art. 122 w zw z art. 187§1 i art. 191 w zw. z art. 292 O.p.-poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 290§1 pkt 6a O.p. w zw z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli; art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 193§6 O.p. - poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg i wydanie decyzji bez orzeczenia w jakiej części księgi podatkowe nie stanowią dowodu; art. 210§4 O.p. - w zakresie braku uzasadnienia faktycznego i prawnego co kwalifikuje wydaną decyzję do wycofania z obrotu prawnego; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.)- poprzez błędne zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, w taki sposób, że dokonując po dacie przystąpienia do UE i wprowadzając ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Rzeczypospolita Polska naruszyła zasadę standstill; zasady proporcjonalności określonej w przepisach art. 31 Konstytucji RP poprzez domaganie się przedkładania dowodów oraz czynienia ustaleń wykraczających poza jego możliwości i umocowania prawne. W ocenie podatnika zgromadzony materiał dowodowy nie daje postaw do wydania rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który potwierdzałby tezę, że faktura VAT nr 3/2007 wystawiona dla podatnika przez Firmę Remontowo - Budowlaną K. W. Ł. nie dokumentuje czynności faktycznych. Podatnik podniósł, iż organ pierwszej instancji postawił ww. tezę w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora UKS w Krakowie, w której organ ten ustalił, że W. Ł. zatrudniał w okresie 1 marca do 14 września 2007r. jednego pracownika, a w okresie 15 września -31 grudnia 2007r. dwóch pracowników, natomiast z zeznań świadka, który był pracownikiem w/w jak również innych świadków wynika, że W. Ł. zatrudniał od dwóch do pięciu osób. Wg podatnika rozstrzygnięcie jakie zapadło w decyzji wydanej wobec W. Ł. opiera się na domniemaniu oraz dokumentach otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z których wynika, iż W. Ł. nie mógł wykonać żadnych- udokumentowanych fakturami VAT-usług dla podatnika ponieważ nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał maszyn i urządzeń. Ponadto odwołujący podniósł, że W. Ł. nie został przesłuchany w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym, a jedynie złożył pisemne oświadczenie, które nie może stanowić dowodu, w rozumieniu Ordynacji podatkowej ponieważ nie zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Podatnik nie zgodził się również z tym, że prowadzona ewidencja zakupu jest w tym zakresie nierzetelna ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania nie udowodniono, iż czynności udokumentowane fakturą nie zostały wykonane przez W. Ł. Zdaniem odwołującego uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu I instancji narusza art. 210§4 O.p. ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadkowie złożyli sprzeczne zeznania, a ww. organ nie wskazał którym z dowodów dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił i z jakiego powodu. Odwołujący podniósł także, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., iż z zeznań świadków wynika, że żaden z nich nie zaobserwował, aby na placu budowy mieli pracować pracownicy firmy K., ponieważ świadkowie potwierdzili, że na budowie byli robotnicy z innych firm podwykonawczych, ale nie znali ich z nazwiska ani z nazwy firmy, gdyż się tym nie interesowali. Z kolei fakt, iż zleceniobiorca nie chce ujawniać osób, które zatrudniał bez zawarcia umowy o pracę nie może być wykorzystywany przez organ podatkowy tylko i wyłącznie w celu udowodnienia powziętej z góry tezy. Nadto fakt, że W. Ł. nie deklarował obowiązków podatkowych związanych z wystawianymi fakturami nie może skutkować obciążeniami fiskalnymi na rzecz podmiotów którym świadczył swoje usługi. Na poparcie swoich twierdzeń dotyczących kwestii neutralności podatku od towarów i usług podatnika powołał się ponadto na przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, jak również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE oraz wyroki sądów administracyjnych. Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że zgodnie z przepisem art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu I instancji wydaną za grudzień 2007r. oraz styczeń 2008r. upływał z końcem 2013r. Merytoryczne orzeczenie w zakresie zobowiązań za w/w miesiące możliwe jest pod warunkiem, że został przerwany lub zawieszony bieg terminu przedawnienia, a zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Organ powołał art. 70§6 pkt 1 oraz §7 pkt 1 O.p., a także wskazał, iż rozpatrując niniejszą sprawę wziął pod uwagę treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (opubl w Dz. U. z 2012r. poz.848), mającego istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku orzekł, iż art. 70§6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Drugi Urząd Skarbowy w T. w dniu 13 grudnia 2012r. wszczął w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 14 listopada 2013r. doręczonym w dniu 18 listopada 2013r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 13 grudnia 2012r. i będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70§7 pkt 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze jednak prawomocnie zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota problemu w sprawie dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku należnego za grudzień 2007r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 14.355,00 zł wynikającego z faktury VAT nr 3/2007 z 29 grudnia 2007r. wystawionej przez Firmę Budowlano - Remontową K.W. Ł. za roboty remontowo-budowlane na budynku Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w T. (ul. R.). Organ I instancji stwierdził, że usługa wykazana w spornej fakturze nie została faktycznie wykonana przez kontrahenta podatnika. Powyższe zostało udowodnione na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej, wskazanych przez organ odwoławczy oraz zeznań świadków. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w dniu 19 września 2007r. podatnik zawarł z Gminą Miasta T. w postępowaniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego umowę nr [...] o roboty określone jako: "przebudowa węzłów sanitarnych w budynku Specjalnego Ośrodka Szkolno - Wychowawczego w T. ul. R. - etap I strona północna i środkowa." W ramach w/w robót budowlanych w budynku Specjalnego Ośrodka Szkolno -Wychowawczego (dalej- SOS-W) w T. podatnik miał zlecić Firmie Remontowo-Budowlanej K.W. Ł., umową z 24 września 2007r. nr [...] z terminem realizacji od 24 września 2007r. do 29 listopada 2007r. wykonanie części zadania "Przebudowa węzłów sanitarnych budynku SOS-W. w T. ul. R. - etap I strona północna i środkowa". Wynagrodzenie dla firmy K.W. Ł. za wykonanie w/w prac zostało ustalone na kwotę netto 65.250,00 zł. Powyższe roboty podatnik odebrał protokołem odbioru robót z 19 grudnia 2007r. W dokumencie tym zapisano, iż roboty wykonywane były w okresie od 24 września 2007r. do 19 grudnia 2007r. W związku z powyższym firma K.W. Ł. wystawiła na rzecz podatnika fakturę z 29 grudnia 2007r. nr 3/2007 płatną przelewem na kwotę brutto 79.605,00 zł (65.250,00 zł netto, VAT 14.355,00 zł). Organ odwoławczy odniósł się do treści zeznań złożonych przez podatnika zarówno w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji jak również postępowania kontrolnego toczącego się wobec W. Ł. Ze złożonych przez podatnika zeznań, omówionych szczegółowo przez organ, wynika m.in., że podatnik kontaktował się z W Ł. osobiście w trakcie wykonywanych prac, głównie na terenie budynku przy ul. R. Osobiście też nadzorował wszystkie prowadzone roboty na każdym etapie i pełnił funkcję kierownika budowy. Równocześnie, jak zeznał podatnik, nie interesowało go w jaki sposób W. Ł. wykonywał zlecone mu prace. Z zeznań podatnika wynika, że widział on wraz z W. Ł. 4-5 pracowników, jednak nie kontaktował się z żadnym z nich w trakcie robót, nie wiedział w jakiej formie byli zatrudnieni, w jaki sposób zgłaszali się do pracy, czy W. Ł. pracował razem z nimi, jak zmieniała się ich liczba w toku wykonywanych prac. Co więcej, w trakcie przesłuchania z 16 października 2012r. podatnik przyznał, iż zlecając W. Ł. wykonanie przedmiotowych robót nie sprawdzał jego wiarygodności ani nie interesowało go jacy pracownicy Pana Ł. będą pracować na tej budowie. Podatnik zeznał, że nie jest też w stanie wskazać nikogo, kto mógłby potwierdzić, że zlecił prace podwykonawcze firmie K.W. Ł. na budynku SOS-W w T. i że zostały one wykonane. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu, że zgodnie z §5 umowy zawartej przez podatnika z Gminą Miasta T., do obowiązków podatnika jako wykonawcy robót budowlanych na obiekcie SOS-W w T. należało wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z zasadami wiedzy i sztuki budowlanej, zapewnienie nadzoru nad terenem budowy oraz ubezpieczenie budowy i robót z tytułu szkód które mogą zaistnieć w związku od m.in. braku umiejętności i błędu ludzkiego. Co więcej, zgodnie z §6 w/w umowy podatnik pełnił funkcję kierownika budowy. Organ zauważył, że do wykonania robót budowlanych - i to jeszcze na wartość netto wynoszącą niemalże 250.000,00 zł ,poszukuje się nie osób postronnych, a tych z doświadczeniem w branży budowlanej, a ponadto w trakcie prowadzonych prac osobiście weryfikuje się ich umiejętności. Nadto zgodnie z § 6 umowy z Gminą Miasta T., podatnik jako kierownik budowy miał przebywać na terenie tej inwestycji w trakcie realizacji przedmiotowych robót. Organ odwoławczy wskazał, że zakres robót budowlanych które podatnik miał zlecić firmie K.W. Ł. w umowie nr [...] obejmował wykonanie robót zabezpieczających. Twierdzenia podatnika dotyczące zakresu prac zleconych firmie K.W. Ł. na obiekcie SOS-W w T. pozostają w z zeznaniami złożonymi w dniu 29 lutego 2012r. przez pracowników podatnika, którzy pracowali w tym czasie przy tej inwestycji tj. A.C. oraz P.K. Z zeznań ww. pracowników wynika, że pracownicy firmy podatnika wykonywali wszystkie roboty budowlane, a inne firmy wykonywały roboty specjalistyczne (np. wodociągowe, c.o., elektryczne). Powyższe potwierdził także przesłuchiwany w dniu 14 listopada 2011r. K.Z. - w 2007r. Dyrektor SOS-W w T., który zeznał, że roboty polegające na zabezpieczeniu części czynnej od remontowanej tj. postawienie ścian z regipsów wykonywali pracownicy firmy podatnika. Zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, iż firma W. Ł. wykonywała zgodnie z treścią umowy z 24 września 2007r. roboty zabezpieczające (wykonanie ścianek z płyt gipsowo - kartonowych oddzielających węzły sanitarne na wszystkich piętrach w części trzykondygnacyjnej i ich rozbiórkę po zakończeniu wszystkich prac) jak również roboty budowlano - remontowe w części dwupiętrowej (środkowej) na parterze i piętrze. Przeczą temu zeznania pracowników firmy podatnika pracujących w tych miejscach (Pan K. - parter, pierwsze piętro, Pan C. - parter, pierwsze i drugie piętro) od początku budowy do jej zakończenia, którzy nie zaobserwowali tam pracowników firmy K., natomiast obydwaj wskazali dane tych samych osób, które pracowały tam wówczas z nimi. Tym bardziej, iż zgodnie z zeznaniem Pana Z. wszystkie osoby pracujące na obiekcie miały do dyspozycji jedynie jeden wydzielony boks w szatni. Twierdzenie Pana K., że na drugim piętrze w tym pionie pracowały jakieś dwie osoby - starszy i młodszy mężczyzna, którzy układali płytki przywożone przez Pana firmę, pozostaje bez znaczenia dla sprawy ponieważ umowa z firmą K.W. Ł. nie obejmowała wykonania prac na drugim piętrze w tym pionie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza twierdzenia podatnika, że firma K.W. Ł. wykonała roboty zabezpieczające i budowlano-remontowe na parterze i piętrze w części północnej obiektu (część dwukondygnacyjna). Zgodnie z zeznaniem Pana C. w tym czasie kiedy on pracował (tj. tydzień od rozpoczęcia robót do ich zakończenia) roboty były wykonywane tylko w jednym pionie (część środkowa) i nie widział, żeby ktoś wykonywał roboty na drugim pionie (części dwukondygnacyjnej). W/w świadek stwierdził wprawdzie, że część robót fliziarskich, jedną łazienkę lub jedno piętro przez 1-2 tygodnie wykonywało 2-3 pracowników jakiejś firmy, której nazwy nie znał. Trudno jednak przyjąć aby chodziło tu o firmę K.W. Ł., która zgodnie z zawartą umową oraz zeznaniem podatnika złożonym w dniu 19 września 2011r., miała wykonywać roboty o znacznie szerszym zakresie przez o wiele dłuższy okres. Natomiast twierdzenie Pana P.K., iż jakaś inna firma wykonywała prace na drugim pionie, ale nie wiedział co to za firma, nie znał żadnego pracownika z tej firmy ani nie wiedział kiedy rozpoczęła roboty ponieważ wchodzili oni do budynku drugim wejściem i dlatego nie kontaktował się z jej pracownikami organ uznał za niewiarygodne. Świadek ten zeznał wcześniej, iż drugie wejście przeznaczone było dla uczniów, a osoby pracujące na budowie wchodziły osobnym wejściem. Organ podkreślił przy tym, że wobec twierdzenia Pana Z., iż wszystkie osoby pracujące na obiekcie miały do dyspozycji jedynie jeden wydzielony boks w szatni, trudno przyjąć, aby w trakcie trwających ponad dwa miesiące robót budowlanych pracownicy podatnika nie spotkali żadnych pracowników W. Ł., gdyby przebywali oni na tym obiekcie. Także wskazani przez podatnika świadkowie przesłuchani w dniu 29 października 2012r. w toku postępowania przed organem pierwszej instancji tj. Pan A.Ś., Pan J.I. i Pan A. G. zajmujący się świadczeniem usług na przedmiotowej budowie nie potwierdzili, że firma W. Ł. wykonywała tam prace. Co więcej, żaden z zatrudnionych w firmie K. w 2007r. pracowników (według ustaleń dokonanych w toku prowadzonego wobec Pana W. Ł. postępowania kontrolnego) tj. Pana J.C. (zatrudniony od 1 marca 2007r.) ani Pan E.L. (zatrudniony od 15 września 2007r.) nie potwierdził, że wykonywali jakiekolwiek roboty na budowie Specjalistycznego Ośrodka Szkolno - Wychowawczego w T.. Także Pani E. Ł., żona właściciela Firmy K.zeznała, że według jej wiedzy roboty dla firmy podatnika, których dotyczy faktura nr 3/2007 nie mogły zostać wykonane ze względu na niedostateczną liczbę pracowników w firmie. Z kolei W. Ł. w toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące stanu zatrudnienia w jego firmie (sposób pozyskiwania pracowników, podstawa ich zatrudnienia, system wynagradzania), a w złożonych w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnieniach nie udzielił żadnej informacji na temat pracowników którzy mieliby pracować na tej budowie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że W. Ł. nie dysponował pracownikami, którzy mogliby wykonać roboty wskazane w treści w/w faktury z 29 grudnia 2007r. Odnośnie twierdzenia podatnika, że wszystkie roboty wewnątrz budynku SOS-W w T. były zakończone w dniu 30 listopada 2007r. i odebrane przez inwestora, natomiast wokół tego budynku pozostały drobne roboty porządkowe, które W. Ł. dokończył do dnia 19 grudnia 2007r. i z tego względu podatnik sporządził protokół odbioru robót od firmy K.W. Ł. w dniu 19 grudnia 2007r. organ odwoławczy wskazał, że twierdzenie te pozostaje w sprzeczności z zeznaniem Pana Z. Świadek ten stwierdził, że roboty wykonywane przez firmę podatnika zostały zakończone z dniem 30 listopada 2007r. i odebrane w dniu 3 grudnia 2007r. W tym dniu zabezpieczenia były już usunięte, gruz raczej też został wywieziony. Według świadka - członka komisji odbierającej roboty - skoro brak było w protokole adnotacji o usterkach lub niezakończonych pracach to wszelkie roboty budowlane i porządkowe wokół budynku zostały zakończone w dniu 30 listopada 2007r. Powyższe potwierdzają zeznania K. i Pana C. - wykonujących prace przedodbiorowe, "pod klucz" - z których nie wynika, aby na terenie budynku pozostały jakieś niezakończone prace porządkowe. Za rozbieżne organ uznał także zeznania podatnika dotyczące tego, kto dostarczał materiał i sprzęt do wykonania robót, które podatnik zlecił firmie K.W. Ł. na obiekcie SOS-W w T.. Z zeznań podatnika wynika, że W. Ł. wykonał wszystkie roboty i dostarczył wszystkie materiały określone w okazanym kosztorysie. W dniu 16 października 2012r. podatnik stwierdził, że "Pracownicy Pana Ł. wykorzystywali własny sprzęt, roboty te nie wymagały jakiegoś bardziej specjalistycznego sprzętu". Powyższe twierdzenia pozostają w sprzeczności z zeznaniem Pana Z., który stwierdził, iż to firma podatnika zabezpieczyła materiały i sprzęt do wykonania robót, jak również z zeznaniami pracowników podatnika, którzy zeznali, że to firma podatnika była odpowiedzialna za dostarczenie materiałów na przedmiotową budowę. Natomiast z zeznań Pana W. Ł. nie wynika, iż jego firma miała dostarczać na przedmiotową budowę materiały, których wartość wynosiła zgodnie z kosztorysem prawie 11.000,00 zł jak również, że dysponowała sprzętem potrzebnym do wykonania robót, które podatnik miał jej zlecać (np. samochodem samowyładowczym do 5t, wyciągiem tow. - osobowym). W ocenie organu odwoławczego trudno również przyjąć, aby Pan W. Ł. samodzielnie wykonywał na rzecz podatnika roboty budowlane na budowie Specjalistycznego Ośrodka Szkolno - Wychowawczego w T.. Roboty budowlane, które zgodnie z zawartą umową podatnik miał podzlecić firmie K.W. Ł. wymagały bowiem - zgodnie z zestawieniem robocizny -przepracowania w okresie od 24 września 2007r. do 29 listopada 2007r. (czy nawet do 19 grudnia 2007r.) około 1780 roboczogodzin przez pracowników o różnych kwalifikacjach zawodowych. Nie jest to możliwe, by roboty te zostały wykonane przez jedną osobę w okresie określonym w umowach, zwłaszcza, iż zgodnie z zeznaniem Pana Z. roboty zostały wykonane prawidłowo, bez usterek. Ponadto organ zauważył, że z pisemnych wyjaśnień Pana W. Ł. wynikało, iż rzadko angażował się w wykonywanie robót, co przeczy twierdzeniu podatnika, iż nie było wykluczone, że W. Ł. także pracował na tej budowie. Powyższe potwierdzają też zeznania pracowników W. Ł. Ze względu na powyższe organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom podatnika dotyczącym wzajemnych rozliczeń pomiędzy nim a W. Ł w związku z robotami, które miała wykonywać na budowie na SOS-W w T. firma K.W.. Podatnik zeznał, że wypłacał w/wymienionemu zaliczki na pokrycie bieżących wydatków związanych z wykonywaniem robót. Organ zauważył jednak, iż z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby W. Ł. miał ponosić jakiekolwiek wydatki związane z pracami wykonywanymi na tym obiekcie, a ponadto w treści faktury VAT nr 3/2007 nie uwzględniono w żaden sposób zaliczek, o których mowa wyżej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione wyżej okoliczności nie potwierdzają rzeczywistego wykonania przez Pana W. Ł. na rzecz podatnika usług budowlanych wskazanych w treści faktury 3/2007 z 29 grudnia 2007r. Z uwagi na powyższe, przedmiotowa faktura VAT na kwotę brutto 79.605,00 zł (65.250,00 zł netto, VAT 14.355,00 zł) wystawiona na rzecz podatnika przez Firmę K.W. Ł. w miesiącu grudniu 2007r. jest fakturą niepotwierdzającą rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że z brzmienia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy), ale i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie w takim przypadku prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, wystawiającego taką fakturę - jako nierealizującego czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na fakt, iż wystawiona przez W. Ł. faktura VAT nr 3/2007 z 29 grudnia 2007r. nie dokumentowała usługi wykonanej w rzeczywistości, w/wymieniony został na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku. Podsumowując tą część rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, zatem faktura nr 3/2007 nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. podatnik nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego w niej wykazanego. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wskazał na nieprawidłowości w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do następujących faktur VAT ujętych przez podatnika w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2007r.: -faktury VAT nr 2007/12/33 z 11 grudnia 2007r. wystawionej na rzecz Operatora Logistycznego Paliw Płynnych Sp. z o.o., ul. O. (NIP 526-18-05- 923) dotyczącej remontu uszkodzonej elewacji i izolacji fundamentu pompowni przeciwpożarowej na terenie Bazy Paliw nr 9 w W., płatnej przelewem w terminie 30 dni, -faktury VAT nr 2007/12/34 z 21 grudnia 2007r. wystawionej na rzecz Zakładu Budowlanego, [...] ul. R. (NIP [...]) dotyczącej wykonania robót budowlanych budynku Głównego Mechanika na terenie Bazy Paliw nr [...] w W. płatnej przelewem w terminie 21 dni. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż roboty budowlane udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 11 grudnia 2007r. zostały odebrane 11 grudnia 2007r., natomiast zapłata za w/w fakturę została otrzymana w dniu 10 stycznia 2008r. Z kolei roboty budowlane udokumentowane fakturą VAT nr 2007/12/34 z 21 grudnia 2007r. zostały odebrane 21 grudnia 2007r., jednakże należność za w/w fakturę została uregulowana poprzez: kompensatę umowną wzajemnych wierzytelności między stronami dokonaną na dzień 28 stycznia 2008r. na kwotę 9.900,00 zł (umowa z 28 stycznia 2008r.); wypłatę kwoty 22.000,00 zł (dokument KW z 15 lutego 2008r.); wypłatę kwoty 23.000,00 zł (dokument KW z 18 marca 2008r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. obowiązek podatkowy - jak zaznaczył organ pierwszej instancji - w odniesieniu do usługi udokumentowanej fakturą VAT nr 2007/12/33 powstał w dniu 10 stycznia 2008r. (moment zapłaty), co oznacza, że faktura ta powinna być zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc styczeń 2008r., a nie grudzień 2007r. Natomiast - obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi udokumentowanej fakturą nr 2007/12/34 powstał w terminie 30 dni od wykonania tej usługi, a więc w dniu 20 stycznia 2008r. Z powyższego wynika zatem, iż powyższa faktura powinna być również zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc styczeń 2008r., a nie grudzień 2007r. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 193§6 O.p. poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg i wydania decyzji bez orzeczenia w jakiej części księgi podatkowe nie stanowią dowodu. Zgodnie z art. 290§5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. tj. w zakresie rzetelności i niewadliwości tych ksiąg. W takim przypadku nie jest wymagane sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193§6 O.p. Za prawidłowe należy uznać zatem działanie organu podatkowego, który w sporządzonym w dniu 8 listopada 2012r. protokole kontroli podatkowej przeprowadził badanie ksiąg podatkowych podatnika w celu dokonania oceny ich rzetelności. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady proporcjonalności określonej w przepisach art. 31 Konstytucji RP poprzez domaganie się przedkładania dowodów oraz czynienia ustaleń wykraczających poza możliwości podatnika i umocowania prawne. Organ wskazał, że z uwagi na specyfikę postępowania podatkowego zasada czynnego udziału strony w tym postępowaniu posiada szczególne znaczenie we właściwej realizacji zasady prawdy materialnej. Organ I instancji w kierowanych do podatnika pismach wzywał o przedłożenie stosownych dokumentów dotyczących zawieranych przez podatnika transakcji. Ponadto mając na uwadze zapewnienie podatnikowi aktywnej roli w prowadzonym postępowaniu, organ wezwał podatnika do wskazania nieznanych wcześniej temu organowi okoliczności, dokumentów lub osób których zeznania mogłyby posłużyć jako dowód co do wykonania przez firmę K.W. Ł. na rzecz podatnika robót budowlanych udokumentowanych fakturą nr 3/2007 z 29 grudnia 2007r. Celem w/w pisma nie było domaganie się przedkładania takich dowodów, których pozyskanie mogłoby być dla podatnika niemożliwe lub szczególnie utrudnione ani dokonywania ustaleń przekraczających możliwości podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w tym miejscu na niekonsekwencję podatnika, który jednej strony kwestionuje zebrany w sprawie materiał dowodowy zarzucając mu niekompletność, a równocześnie zarzuca organowi podatkowemu, iż żąda przedkładania dowodów i wskazywania okoliczności, które mogłyby - w ocenie podatnika - służyć uzupełnieniu tego materiału. Organ odwoławczy wskazał, że ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana wobec W. Ł. - wobec której podatnik kieruje zarzuty - została oceniona przez organ pierwszej instancji jako jeden z dowodów w sprawie z uwzględnieniem pozostałych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, a nie stanowiła - jak zdaje się sugerować podatnik - jedynego dowodu na którym oparł się Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydając zaskarżoną decyzję. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Organ ten podjął wszelkie niezbędne czynności w celu zebrania kompletnych dowodów i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Także ocena materiału dowodowego została ona przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnośnie zarzutu, że W. Ł. nie został przesłuchany w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym, a jedynie złożył pisemne oświadczenie, organ odwoławczy wskazał, że w/wymieniony został przesłuchany w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji w dniu 16 kwietnia 2013r., a W.K. osobiście udział w przeprowadzaniu tego dowodu. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem braku wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji, którym z dowodów dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił i z jakiego powodu. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji w sposób wyczerpujący omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał oceny poszczególnych dowodów i wyjaśnił które z nich zasługują na uwzględnienie należy wiarygodności odmówić. W uzasadnieniu decyzji powołano ponadto odpowiednie przepisy prawa oraz dokonano porównania stanu faktycznego z obowiązującym w sprawie stanem prawnym. Odnośnie twierdzenia podatnika, że w niniejszej sprawie występują wątpliwości, co do stanu faktycznego gdyż z zeznań świadków nie wynika, iż żaden z nich nie zaobserwował, aby na placu budowy mieli pracować pracownicy firmy K., organ odwoławczy wskazał, że z zeznań pracowników podatnika wynika, iż na budowie na SOS-W w T. wykonywali takie roboty, jakie podatnik miał zlecić firmie K.W. Ł.. Świadkowie potwierdzili ponadto, że na przedmiotowej budowie pracowały inne firmy (np. E.) i potrafili wskazać nazwiska związanych z tymi firmami osób (np. J. I., R.S.). Trudno przyjąć, aby przez cały okres (niemal dwa i pół miesiąca) podczas którego firma K.W. Ł. miała wykonywać roboty na obiekcie SOS-W w T. ani pracownicy podatnika, ani żadna z innych osób wykonujących tam roboty nie mieli żadnej styczności z pracownikami firmy K.W. Ł., chociażby w sytuacji gdyby pracownicy W. Ł. zgłaszali się po odbiór materiałów do - jak zeznał podatnik - wydzielonego miejsca gdzie był gromadzony. Co więcej, pracownicy W. Ł. tj. Pan L. oraz Pan C., złożyli zbieżne ze sobą zeznania, iż nie pracowali na budowie na SOS-W w T.. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji nie ustosunkował się do złożonych przez podatnika wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu przeprowadzonej kontroli podatkowej, a jedynie poinformował go, iż wyjaśnienia te "zostają w całości włączone do akt podatkowych jako uzupełnienie materiału dowodowego i że będą podlegały ocenie prawnej w trakcie ewentualnego postępowania podatkowego" organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy protokół kontroli podatkowej sporządzony dnia 8 listopada 2012r. został doręczony podatnikowi w dniu 20 listopada 2012r., natomiast pismo zatytułowane "Wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej" z 1 grudnia 2012r. zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 3 grudnia 2012r. Kontrolujący w piśmie z 6 grudnia 2012r. zawiadomili podatnika o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń zgodnie z dyspozycją art. 291§2 O.p. tj. o włączeniu ich do materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia w toku kontroli podatkowej art. 121, 122, 187§1 w zw. z 292 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które miało doprowadzić do naruszenia art. 290§1 pkt 6a O.p. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w trakcie kontroli podatkowej podjął bowiem wszelkie niezbędne czynności w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ zapewnił również podatnikowi udział w przeprowadzeniu dowodów i możliwość zapoznania się z tymi dowodami, które zostały włączone do sprawy z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana W. Ł.. Natomiast w treści sporządzonego protokołu kontroli organ pierwszej instancji przedstawił zarówno opis dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych jak również ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli - obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów VI Dyrektywy VAT w kontekście powoływanych przez podatnika orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE oraz wyroków sądów administracyjnych dotyczących kwestii neutralności podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że analiza dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) wskazuje, iż aktualne pozostaje stanowisko Trybunału, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w/w wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. 1-7797, pkt 65 i 68; wyrok C-271/06 w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż faktura nr 3/2007 z 29 grudnia 2007r. wystawiona na rzecz podatnika przez K.W. Ł. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji wobec czego w związku z tym dokumentem brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż Firma Budowlana F. W. K., a w istocie W. K. działający pod tą Firmą jako właściciel nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomym faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zatem twierdzenie podatnika, że fakt, iż W. Ł. nie deklarował obowiązków podatkowych związanych z wystawianymi fakturami nie może skutkować obciążeniami fiskalnymi na rzecz podmiotów którym świadczył swoje usługi nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż w zakresie przedmiotowej transakcji zawartej z firmą K. W. Ł., podatnik nie przestrzegał warunków umowy zawartej ze swoim zleceniodawcą pełniącym funkcję inwestora tj. Gminą Miasta T.. Angażując do realizacji zleconych usług w/w podwykonawcę nie interesował się i nie miał wiedzy czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, nie wymagał przedłożenia i tym samym nie weryfikował kosztorysów w zakresie zleconych robót, nie posiadał i nie żądał potwierdzenia tytułem dokonania zapłaty za wykonanie robót. II. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Sądu, W. K. zarzucił: 1. naruszenie art. 121, art. 122 w zw art. 178§1, art. 191 w zw z art. 292 O.p.-poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 290§1 pkt 6a O.p. w zw z niepełnym przedstawieniem sprawy będącej przedmiotem kontroli; 2. naruszenie przepisów art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; 3. naruszenie przepisów art. 193§6 O.p. poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg i wydanie decyzji bez orzeczenia w części księgi podatkowe nie stanowią dowodu; 4. naruszenie przepisów art. 210§4 O.p. w zakresie braku uzasadnienia faktycznego i prawnego co kwalifikuje wydaną decyzję do wycofani z obrotu prawnego; 5. naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.-poprzez błędne jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy 6. naruszenie przepisów art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, w taki sposób, że dokonując po dacie przystąpienia do UE i wprowadzając ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przepisie w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Rzeczpospolita Polska naruszyła zasadę "standstill"; 7. naruszenie zasady proporcjonalności określonej w przepisach art. 31 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez domaganie się od skarżącego przedkładania dowodów oraz czynienia ustaleń wykraczających poza jego możliwości i umocowania prawne. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzją zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy i wniósł o uchylenie obu ww. decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2012r. poz.270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skarg oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy (materiał z postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do W. Ł.) a sam został przesłuchany w charakterze strony. Skarżący miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. W skardze artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Skoro tak-zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 210§4 O.p. są nieuzasadnione. Dokonując bowiem ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: z dowodów osobowych (zeznania świadków, w tym świadka W. Ł., przesłuchania Skarżącego) oraz dokumentacji. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że-wobec ustaleń dokonanych przez organy-kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżący nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjny dobór świadków oraz pomijanie niektórych zeznań , w tym wyjaśnień składanych przez strony. Wskazać także należy, że dopuszczalne jest, aby ustalenia z weryfikacji ksiąg były zawarte w ogólnym protokole z kontroli, niekoniecznie zaś odrębnym. Protokół sporządzony na podstawie art. 290 O.p. może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 290§5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193§6 O.p. Ponadto stosownie do treści art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. (wyroki NSA z 19 grudnia 2013r. sygn. akt: II FSK 974/12 i z 15 października 2010r. sygn. akt: I FSK 1821/09). Podkreślenia wymaga również i to, że ostateczna decyzja skierowana do W.a Łosia nie była jednym dowodem na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie. Decyzje podatkowe, wydane w stosunku do W.a Łosia stanowią dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194§1 O.p. ("Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone"). Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 31 Konstytucji RP ani art. 193§6 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność prowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych wynikała z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i z pozostałych przeprowadzonych dowodów, a zatem prawidłowe było odmówienie wiarygodności księgom podatkowym J.W. Godzi się przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Skarżący pomija jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach Skarżącego, iż kwestionowana faktura dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Reasumując te część rozważań- Dyrektor Izby Skarbowej po szczegółowym omówieniu i skonfrontowaniu przeprowadzanych w sprawie dowodów wykazał, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógłby wykonać specjalistyczne roboty budowlane. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego. W tym miejscu należy zauważyć, że art. 290§1 pkt 6a O.p. dotyczy treści protokołu kontroli podatkowej, który - w myśl tego przepisu - winien zawierać m. in. ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Czym innym jest jednak uzasadnienie prawne dokonane w decyzji podatkowej, o którym mowa w art. 210§1 pkt 6 O.p. i który to przepis nie został w skardze wymieniony. Analizując podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z 23 października 2013r., sygn. akt:I FSK 1557/12 (wyrok z uzasadnieniem dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT." Całkowicie podzielając to stanowisko, wobec dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z 17 maja 1977r.) za nieuzasadnione. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b u.p.t.u.) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.