I SA/Kr 669/13

|Sygn. akt I SA/Kr 669/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 stycznia 2013r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - Wnioskiem z 19 kwietnia 2011 r. "G" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych zatrudnionych w celu bezpośredniej realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest również płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń. Spółka uzyskała dofinansowanie z Unii Europejskiej, reprezentowanej przez Komisję Europejską, na realizację projektu pod nazwą IGE. Dofinansowanie zostało udzielone w ramach 7 Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego i Prezentacji Unii Europejskiej. Celem projektu jest wspieranie rozproszonych infrastruktur informatycznych, zbudowanych na bazie oprogramowania Globus Toolkit (GT). Jest to oprogramowanie warstwy pośredniej, które ułatwia tworzenie, konfigurację i korzystanie z udostępnianych w ich ramach zasobów. Ze względu na planowany rozmiar projektu badawczego realizowany on będzie łącznie przez 11 beneficjentów w ramach konsorcjum, w tym przez Wnioskodawcę. Liderem konsorcjum (koordynatorem) jest Bayerische Akademie der Wissenschaften z siedzibą w Niemczech. Wymagania odnośnie do projektu i warunki finansowania projektu zostały określone w umowie z Unią Europejską. Wynika z nich, że Unia Europejska zobowiązuje się do wypłacenia zaliczkowo wnioskowanej kwoty bezzwrotnej pomocy na konto lidera, który następnie przekaże środki beneficjentom uczestniczącym w konsorcjum. Spółka, zgodnie z warunkami umowy, będzie miała prawo do bezzwrotnej pomocy na poczet wydatków kwalifikowanych w wysokości 75%. Jednym z wydatków objętych dofinansowaniem są koszty pracowników, zatrudnionych w ramach umowy o pracę, bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu oraz wynagrodzenia osób, z którymi podpisano umowy cywilno-prawne. Praca ich będzie merytorycznie związana z realizowanym projektem. Pracownicy oraz osoby, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, będą wykonywać m.in. następujące zadania w ramach realizowanego projektu: gromadzenie obiektywnych informacji o GT oraz innych, podobnych technologiach, modyfikacje istniejących komponentów GT i tworzenie nowych komponentów, wsparcie dla serwisów GT, testowanie i certyfikowanie nowych komponentów. Spółka posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na który wpływają środki w ramach realizowanego projektu. Wynagrodzenia osób realizujących bezpośrednio cel projektu oraz związane z nimi należne składki na ubezpieczenie społeczne ze względów technicznych wypłacane są, wraz z innymi wynagrodzeniami, z bieżącego rachunku bankowego firmy. Następnie kwoty te są przeksięgowywane między rachunkiem przeznaczonym do obsługi dotacji, a rachunkiem bieżącym Spółki. Faktycznie nie dochodzi jednak do refundacji ze strony Spółki, gdyż na dzień dokonywania wypłaty Spółka posiada już środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń na rzecz pracowników oraz osób, z którymi Spółka podpisała umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia), jeżeli osoby te realizują bezpośrednio cel projektu w ramach 7 Programu Ramowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") jest, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Warunek ten w ocenie Spółki jest spełniony. Zgodnie z zawartą umową środki pochodzą bezpośrednio z Unii Europejskiej i ona również w całości poniesie skutki ekonomiczne związane z udzieleniem bezzwrotnej pomocy. Środki są przekazywane na konto lidera konsorcjum, który jest upoważniony i zobowiązany do rozdzielenia całości otrzymanych środków, zgodnie z budżetem projektu zapisanym w umowie zawartej z Komisją Europejską, na rzecz poszczególnych beneficjentów będących członkami konsorcjum. Nie zmienia to jednak faktu, że środki te pochodzącą z Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki dokonywanie przelewów wynagrodzeń i należnych składek ZUS dla pracowników bezpośrednio realizujących cel programu wraz z wynagrodzeniami i składkami pozostałych pracowników, nie może mieć wpływu na istnienie bądź brak podstawy do zwolnienia wynagrodzeń z podatku dochodowego, gdyż jest to tylko kwestia techniczna. Drugim warunkiem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest, aby podatnik (którego dochód ma być objęty zwolnieniem) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Warunek ten jest również spełniony ponieważ zgodnie ze stanem faktycznym i treścią zawartych umów cywilnoprawnych i umów o pracę pracownicy będą bezpośrednio realizować cel programu. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2011 r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i umów o pracę nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, tylko wypłacane ze środków własnych (bieżących) Spółki, a następnie są przeksięgowywane między rachunkiem przeznaczonym do obsługi dotacji a rachunkiem bieżącym Spółki. W tej sytuacji dochody te nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż ich wypłata nie pochodziła ze środków pomocowych zgromadzonych na rachunku bankowym wyodrębnionym na potrzeby realizacji projektu. Drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Wnioskodawca wskazał, że praca zatrudnionych osób jest merytorycznie związana z bezpośrednią realizacją projektu. Z uwagi jednak na to, iż w niniejszym przypadku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), samo spełnienie przesłanki bezpośredniej realizacji celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest niewystarczające, gdyż obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być spełnione łącznie. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uchylił ją prawomocnym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1891/11. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest błędna. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/2010, wynika, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. W wyrokach NSA przyjmuje się, że sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy europejskich. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu. W orzecznictwie podkreśla się także, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą" użytego w odniesieniu do środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Wyrażenie to w języku potocznym oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Takie znaczenie tego terminu wskazuje na to, że chodzi o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Wniosek ten jest uprawniony tym bardziej, że stosownie do analizowanego przepisu, przekazanie środków może być dokonane także przez pośrednika (podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy). Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, z którego wynika, że kwestie sposobu realizowania płatności przez odbiorcę pomocy warunkują możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, prowadziłoby także do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków pomocowych (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/2009). Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał za błędne stanowisko organu wydającego interpretację, że środki, z których wypłacano wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu pochodziły z funduszy Spółki, a nie ze środków pomocowych. Sposób realizowania płatności, przepływu środków u beneficjenta pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację opisanego we wniosku projektu. Decydujące jest bowiem ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania danego programu. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bezspornie wynika, że ciężar ten ponosi Unia Europejska. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż z racji tego, że organ interpretacyjny skoncentrował się w swojej interpretacji jedynie na omówieniu przesłanki określonej w lit. a) analizowanego przepisu koniecznym jest, aby wydając ponownie interpretację dokonał oceny przesłanek zastosowania zwolnienia określonego w całej treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd stanowiska w zakresie przesłanki dotyczącej pochodzenia środków pieniężnych. Mając na uwadze powyższe wskazania Dyrektor Izby Skarbowej , działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 9 stycznia 2013 r. interpretację indywidualną znak [...] , w której stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych zatrudnionych w celu bezpośredniej realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego: - w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy jest prawidłowe, - w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym koniecznym jest zwrócenie uwagi na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Skoro w ww. przepisie, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, czy umowy zlecenia). Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Spółka jako jeden z jedenastu beneficjentów. Zatrudnione przez Spółkę na podstawie umów o pracę czy umów cywilnoprawnych osoby realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań osoby te otrzymują od Spółki jako pracodawcy i zleceniodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów o pracę i umów cywilnoprawnych i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów czy osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę czy też za wykonane zlecenie, które z natury swej są uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę czy zleceniodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu u.p.d.o.f., a to oznacza, że stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia skutków naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., który został przez niego zinterpretowany odmiennie niż w pierwszej interpretacji z dnia 19 lipca 2011 r., uchylonej wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2012 r. W ocenie Spółki, dla ustalenia prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu znaczenie ma zarówno ustalenie źródła finansowania, jak i fakt zatrudnienia przez Spółkę osób uczestniczących bezpośrednio w realizacji merytorycznej projektu. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy, zdaniem Spółki, wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając jej uchylenia. W jej ocenie, organ błędnie uznał, że osoby fizyczne, z którymi Spółka nawiązała stosunek pracy bądź zawarła umowy cywilnoprawne, nie realizują celu programu bezpośrednio. Jeżeli dla wykonania programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zatrudniono osoby zaangażowane w jego wdrażanie, przyznając na ten cel środki pomocowe, to tym samym zatrudnienie takich osób stanowiło wykonanie tego projektu, a jednocześnie osoby tak zatrudnione i wynagradzane bezpośrednio realizowały cel programu. Pracownicy Spółki otrzymywali wynagrodzenie z przedmiotowego programu jako osoby zajmujące się wdrażaniem projektu, a więc jego realizacją w sposób bezpośredni. Tym samym w stosunku do tych osób nie ma zastosowania wyłączenie wskazanie w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Spółka, będąc osobą prawną, z przyczyn oczywistych nie realizuje swoich zadań bezpośrednio, lecz poprzez zatrudnionych pracowników. Otrzymując środki pomocowe może jedynie wydatkować je na rzecz m.in. osób fizycznych (pracowników) bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z takich środków. Ponadto skarżąca Spółka zauważyła, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustawodawca użył sformułowania "podatnik", to musi ono oznaczać podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż analizowane zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych. Skoro Spółka jest osobą prawną, to wypłacane przez nią środki stanowiące dochody osób fizycznych nie mogą stanowić dochodów opisanych w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, bowiem nie zawiera uzasadnionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii oceny prawidłowości wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej Spółki, jej udział w realizacji projektu dofinansowanego z funduszy Unii Europejskiej, w ramach którego jednym z wydatków objętych dofinansowaniem są koszty pracowników zatrudnionych w ramach umowy o pracę, bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu oraz wynagrodzenia osób, z którymi podpisano umowy cywilno-prawne, uzasadnia wniosek, że dochody jej pracowników korzystają ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie, bowiem pochodzą one od organizacji miedzynarodowej ze środków bezzwrotnej pomocy, a pracownicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z tej pomocy. Z kolei w ocenie organu wydającego interpretację, wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę bądź umów cywilnoprawnych do realizacji tego projektu nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, gdyż nie został spełniony warunek określony w lit. b) powołanego przepisu, t.j. wymóg bezpośredniej realizacji przez nich celu programu. Osoby zatrudnione do realizacji projektu wykonują czynności związane z programem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartych z nimi umów). W sprawie nie jest sporne, że środki bezzwrotnej pomocy uzyskane przez beneficjenta, tj. skarżącą Spółkę, pochodziły od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym stwierdzić należało, że jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy została spełniona. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast ocena formułowana odnośnie do ziszczenia się przesłanki określonej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Na gruncie przywołanego przepisu ustawodawca warunkuje korzystanie z określonego nim zwolnienia podatkowego bezpośredniością realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykluczając jednocześnie spośród kręgu adresatów tego zwolnienia osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowaniem przez niego programu (bez względu na rodzaj umowy). Ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Dokonując wykładni tego pojęcia, przede wszystkim przy zastosowaniu zasad wykładni językowej, nie można zaakceptować stanowiska, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w interpretowanym przepisie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie bowiem zaznaczono, że zwolnienie nie obejmuje osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umów prawa cywilnego. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy (a w przypadku beneficjentów będących osobami prawnymi, bezpośrednie wykonanie wręcz musi oznaczać wykonanie za pomocą osób fizycznych). Jeżeli więc beneficjent programu wykonuje program przy pomocy innych osób przez siebie zatrudnionych, nie traci przymiotu "bezpośredniości" realizacji celu programu. Oznacza to również, że powierzenie przez beneficjenta bezpośrednio realiuzującego cel programu, innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (lub innych umów) w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie oznacza, że podmioty te należy uznać za bezpośrednio realizujące cel programu w rozumieniu art. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka podatników, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11). Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz jako przychód beneficjenta pomocy i drugi raz jako przychód zatrudnianych przez niego pracowników lub innych osób. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. powołany wyżej wyrok NSA o sygn. II FSK 1558/11). Brak jest zatem uzasadnienia dla uznania, że wobec tak określonej przesłanki przedmiotowego zwolnienia, prawnopodatkowe konsekwencje podanych we wniosku o interpretację faktów, organ interpretacyjny ustalił niewłaściwie. Skoro bowiem z przywołanego przepisu wynika, że określone nim zwolnienie nie jest adresowane do osób fizycznych wykonujących na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu określone czynności związane z wykonaniem programu, to za trafne uznać należy stanowisko, że pracownicy i osoby zatrudnione przez skarżącą Spółkę, bez względu na rodzaj umowy, wykonywali określone czynności na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu ze środków pochodzących od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód pracowników (i osób zatrudnionych na podstawie umów prawa cywilnego) beneficjenta pomocy, tj. skarżącej Spółki. Zauważyć także należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych ze środków pomocowych uregulowane zostało w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym, podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której służyć ma pomoc. Brak podobnego uszczegółowienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z jakim mamy do czynienia w art. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (w zakresie dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem), wynika z tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie osób prawnych, a nie osób fizycznych. Natomiast kompleksowa regulacja opodatkowania osób fizycznych realizujących na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, zadania związane z programem została zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Niezależnie zatem od tego, czy beneficjentem programu pomocowego jest osoba prawna czy osoba fizyczna, do osób fizycznych zatrudnionych przez beneficjenta znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i warunki tam wskazane, w tym warunek bezpośredniej realizacji celu programu. Powyższa interpretacja przepisów prawa znajduje uzasadnienie w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1581/11, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1645/11). Wobec powyższych argumentów, stwierdzić należało, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu jest bezzasadny. Sąd nie podzielił także sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W wydanej w tej sprawie pierwotnej interpretacji (uchylonej wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2012 r.), organ w ogóle nie odniósł się merytorycznie do przesłanki bezpośredniej realizacji celów programu jako przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego. Organ jedynie przytoczył twierdzenie wnioskodawcy, że praca zatrudnionych osób jest merytorycznie związana z bezpośrednią realizacją projektu. Uznał jednak, że przesłanka ta nie ma znaczenia w sprawie wobec braku spełnienia przesłanki pochodzenia środków pienieżnych, która stała się podstawą analizy i roztrzygnięcia organu w pierwotnej interpretacji. Tak też ocenił tę pierwotną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Kr 1891/11, stwierdzając, że organ jednym zdaniem odniósł się do drugiej przesłanki warunkującej skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego oraz, że ten brak odniesienia uniemożliwia Sądowi kontrolę rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. W konsekwencji, Sąd w wyroku z 14 czerwca 2012 r. uznał, że organ musi jeszcze raz dokonać oceny spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stąd nie można uznać, aby organ wydając zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretację naruszył zasadę zaufania poprzez dokonanie, jak wskazano w skardze, "całkowicie odmiennej oceny" od zawartej w pierwotnej interpretacji. Ta pierwotna interpretacja w istocie nie zawierała oceny organu co do spełnienia w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zawartych w analizowanym przepisie. Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.