I SA/Kr 679/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2017r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Sygn. akt: I SA/Kr [...] Uzasadnienie I. Zaskarżonym postanowieniem z 17 maja 2017r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania od zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 16 grudnia 2016r. nr [...] w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT, działając na podstawie art. 228§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 dalej-O.p.)-stwierdził niedopuszczalność odwołania. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od 1 stycznia 2016r. w składanych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2016r. nie deklarowała żadnych obrotów, natomiast wykazywała niewielkie kwoty zakupów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., pismem z 17 listopada 2016r. zwrócił się do Spółki o złożenie wyjaśnień mających na celu ustalenie czy Spółka wykonuje lub w przyszłości zamierza wykonać czynności podlegające opodatkowaniu. Spółka odpowiedziała, że jest komplementariuszem Spółki S. Sp. z o.o. spółka komandytowa, a oferta spółki jest kierowana do innych spółek, których potencjalnie może pełnić funkcję komplementariusza. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., uznając, że Spółka nie wykazała, iż wykonuje lub w przyszłości zamierza wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, działając na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 2024 dalej-u.p.t.u.), z dniem 14 grudnia 2016r. wykreślił Spółkę z rejestru jako podatnika VAT. O dokonanym wykreśleniu zawiadomiono Spółkę pismem z 16 grudnia 2016r. (doręczonym Spółce 22 grudnia 2016r.). Spółka nie zgadzając się z tym złożyła ,,odwołanie od decyzji", zrzucając naruszenie art. 180§1, art.187§1, art. 191, art. 192, art. 200§1, art. 207§1, art. 210§1 pkt 4,6,7, art. 120, art. 121§1, art.122,art.123§1, art. 124 O.p., domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że odwołanie jest niedopuszczalne bowiem w sprawie nie wystąpił przedmiot orzekania. Sprawa niniejsza nie była rozstrzygana w drodze decyzji. Zgodnie z art. 96 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone , to zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Spółka nie wykazała, że w przyszłości zamierza wykonywać czynności opodatkowane. Wykreślenie podatnika, nie wymaga wydania decyzji, jest to czynność materialno-techniczna, po przeprowadzeniu stosownych czynności sprawdzających. Ustawodawca nie pobawił podatnika możliwości zaskarżenia czynności wykreślenia z rejestru VAT. Czynność mieści się w art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 718 ze zm.). II. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie złożyła Spółka zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa: -art. 228§1 pkt O.p. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji naruszenie art. 96 ust. 8 u.p.t.u., który został niewłaściwie zastosowany przez organ podatkowy I instancji, -art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 192, art. 200§1, art. 207§1, art. 210§1 pkt 4, 6 i 7 a przez to art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 124 O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z K. z 17 maja 2017r. znak [...] i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie nie zachodzi konieczność wydania decyzji administracyjnej o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest orzecznictwo sądów administracyjnych (Sygn. akt: I SA/Kr 610/09, VIII SA/Wa 566/16). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jest nieprawidłowe. Istota problemu prawnego w niniejszej sprawie dotyczy wykreślenia przez organ skarżącej spółki z rejestru podatników VAT czynnych. Zdaniem organu, Spółka zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Sytuacja ta uregulowana jest w art. 96 ust. 8 u.p.t.u. zgodnie z którym, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. W tym przypadku (art. 96 ust. 8) organ podatkowy niejako "wyręcza" podatnika, który pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zgłosił organowi, iż zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. akt: I FSK 1370/11 opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze przebieg postępowania w niniejszej sprawie oraz poczynione przez organ podatkowy ustalenia należy stwierdzić, że ewentualne wykreślenie skarżącego z rejestru VAT dokonane na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. powinno być rozstrzygnięciem organu w formie decyzji. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie to ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207§2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy ordynacji podatkowej. (A. Barosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o podatku od towarów o usług, wyd. IX, opubl. LEX 2015). Powyższy pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z 11 stycznia 2011r., sygn. akt: I FSK 371/10 (opubl. CBOS) stwierdzono bowiem, że w razie uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy charakterystyczne dla decyzji. Taki pogląd został również wyrażony m.in. przez WSA w Krakowie w wyroku z 19 sierpnia 2009r. (sygn. akt:I SA/Kr 610/09, LEX nr 515311). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że "nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w powyższej formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z tym, na podstawie art. 207§2 ustawy - Ordynacja podatkowa, rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. wymaga wydania decyzji". Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 23 marca 2011r. (sygn. akt:I SA/Kr 1954/10, LEX nr 785854). Podsumowując, procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 98 ust. 8 u.p.t.u. która miała zastosowanie w niniejszej sprawie - jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207§2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw z art.98 ust. 8 u.p.t.u. i art. 207§2 O.p. uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 357,00 zł złożył się wpis od skargi (100,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240,00 zł) ustalone w oparciu o §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł).