I SA/Kr 680/15

|Sygn. akt I SA/Kr 680/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 14 października 2014 znak: [...] Burmistrz Miasta T.określił O.S.A. (wcześniej T.S.A. z siedzibą w W.) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 97 758,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi wywiązywania się podatników Z nałożonych prawem obowiązków podatkowych Wójt Gminy T. powziął wątpliwość, co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości przez T.S.A. z siedzibą w W.. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła podstawa opodatkowania budowli, której wartość zadeklarowana w ostatniej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 znacznie odbiegała od wartości budowli, która była deklarowana w latach poprzednich. Przyczyną dokonanej korekty - zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli był pogląd Podatnika dotyczący kwestii opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem Spółki linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku o charakterze całości techniczno-użytkowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu I instancji przyjęte przez podatnika założenie było nieuprawnione, a tym samym prowadziło do zaniżenia podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Burmistrz Miasta T. po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 14 października 2014 r. określił O.S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania poczynił dokładne ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania, w tym w oparciu o wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i VI dla obszaru T. S.A. w obrębie którego położone jest miasto T., organ zasięgnął również opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w celu ustalenia wartości rynkowej i powierzchni budynku Spółki położonego przy ul. P. w T.. Organ I instancji w zestawieniu zawartym w decyzji wskazał budowle podlegające opodatkowaniu w 2010r. Organ I instancji wywiódł, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r. II FSK 1639/2010, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli takie linie, jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego) zostaną umieszczone w będącej również budowlą kanalizacji kablowej to wystąpi "sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli". Z tego powodu, wspomniana "całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." - jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Organ przyjął. Iż ustalenia powyższe mają pełne zastosowanie również do elementu infrastruktury w postaci szaf telekomunikacyjnych. Organ wyjaśnił również, że kable położone w kanalizacji nie były przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy T. S.A. a T. Sp. z o.o. mającej na celu obniżenie wartości budowli telekomunikacyjnych, wbrew obowiązkowi nie zostały opodatkowane, stąd konieczne było ustalenie ich wartości przez organ podatkowy oraz ustalenie kwoty należnego podatku. Od powyższej decyzji O.S.A. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wskazanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera również niezwykle szczątkowe przywołanie i ocenę niektórych dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie. Jednak w sytuacji, w której powołano się na dokonanie ustaleń w zakresie tego, jakich obiektów dotyczy postępowanie i w odniesieniu do jakich obiektów należało podwyższyć podstawę opodatkowania w porównaniu z zadeklarowaną przez Spółkę, ustalenia te powinny zostać - a nie zostały - ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Uzasadnienie nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość. W dalszej części odwołania Spółka zarzuciła również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania co było niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ustalenie to było niezbędne z punktu widzenia zasady przekonywania oraz zasady zaufania do organu (art. 124 oraz art. 121 § Ordynacji podatkowej) - w sytuacji, w której nie wiadomo, jakich obiektów dotyczy podwyższona przez organ wysokość zobowiązania podatkowego, strona nie wie, z jakich powodów ma zapłacić podatek w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Ponadto O.S.A. zarzuciła w odwołaniu naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. W ocenie autora odwołania argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika i nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność T. sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okresy od lutego 2010 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. la ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Burmistrza Miasta T. z dnia 14 października 2014r. nr [...] i umorzenie postępowania podatkowego. Decyzją nr [...] z dnia 19 lutego 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. prowadzi do wniosku, iż organ ten prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania i nie naruszając przepisów prawa materialnego właściwie ustalił podstawę opodatkowania. Zarzuty odwołującego w tym zakresie są Kolegium uznało za niezasadne. Równocześnie organ II instancji zauważył, iż Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, że jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej ani też, że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne były ułożone w tejże kanalizacji kablowej. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sporny był również sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo pewnych różnic w argumentacji, Sąd ten prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania. Pogląd ten podzieliło także Kolegium. Organ II instancji podniósł, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono min. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, by odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Kolegium wskazało, że podziela zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10 pogląd, że nie należy wykorzystywać tu również definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym gdyż definiują one pojęcie sieci uzbrojenia terenu czy uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Reasumując Kolegium stwierdziło, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo zdefiniował przedmiot opodatkowania. Za bezzasadny Kolegium uznało zatem zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się natomiast do kwestii zbycia kanalizacji kablowej, Kolegium wyjaśniło, że fakt ten został uwzględniony w sposób prawidłowy przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Kolegium z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Brak jest uzasadnionych podstaw do rozdzielania budowli na poszczególne elementy jednostkowe, gdyż stanowią one całość, na którą składają się kable światłowodowe wraz z poszczególnymi urządzeniami i instalacjami. Linie telekomunikacyjne nie mogą funkcjonować nie tylko bez kanalizacji kablowej, ale również bez innych urządzeń z nią współpracujących. Spółka jako właściciel części obiektu budowlanego w rozumieniu art. 2 - tj. czyści budowli związanej z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od budowli - jej części. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie uznania za przedmiot opodatkowania urządzeń w postaci "szafy telekomunikacyjnej" oraz "przyłącza energetycznego" podkreślił, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych dla realizacji określonego zadania technicznego. Linia kablowa czy szafa telekomunikacyjna to takie właśnie elementy budowli, bez względu na sposób połączenia ich z siecią czy innym jej elementem. Z powyższych przyczyn Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta T.. Na powyższą decyzję O.S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta T. z dnia 14 października 2014r. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 210 § 4 Op, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania obiektów, które uwzględniono w podstawie opodatkowania, co oznacza, że przyjęta do rozstrzygnięcia wartość pozostaje nieweryfikowalna; 2) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca w argumentacji skargi podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano przede wszystkim, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. W sytuacji, w której powołano się na dokonanie ustaleń w zakresie tego, jakich obiektów dotyczy postępowanie i w odniesieniu do jakich obiektów należało podwyższyć podstawę opodatkowania w porównaniu z zadeklarowaną przez Spółkę (w uzasadnieniu decyzji organ powołał, iż na podstawie płyty CD ustalono wartość budowli), ustalenia te powinny zostać - a nie zostały - ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Na podstawie decyzji organu odwoławczego nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W ocenie skarżącego powyższe ma decydujące znaczenie dla ustalenia, po pierwsze czy obiekt jest budowlą, czy też nie jest budowlą oraz pozwala na dalsze ustalenie wartość tego obiektu. Skarżący wywiódł, że ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i organ powinien podjąć wszelkie działania, aby ustalenia tego dokonać (co wynika chociażby z zasady ogólnej postępowania podatkowego, sformułowanej w art. 122 Op). Ustalenie to było niezbędne również z punktu widzenia zasady przekonywania oraz zasady zaufania do organu (art. 124 Op oraz art. 121 § 1 Op) - w sytuacji, w której nie wiadomo, jakich obiektów dotyczy podwyższona przez organ wysokość zobowiązania podatkowego, strona nie wie, z jakich powodów ma zapłacić podatek w wysokości wyższej od zadeklarowanej, trudno zatem uznać, że zasady te zostały zrealizowane. W ocenie skarżącej Spółki podkreślenia wymaga jednocześnie, że w decyzji pierwszoinstancyjnej jako obiekty wymagające opodatkowania znalazły się nie tylko linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, co do których zarówno Burmistrz Miasta T., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie przedstawili uzasadnienie ich opodatkowania, ale również inne urządzenia, np. "szafa telekomunikacyjna", "przyłącz energetyczny". Jako środki trwałe o różnym charakterze, wymagały - odrębnego dla każdego z nich - ustalenia ich charakteru z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Nie było podstaw, aby wszystkie je uznać - a wydaje się, że tak zrobiły organy obu instancji - za linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Op w stopniu istotnym, gdyż uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania od budowli. Uzasadniając zarzut naruszenie przepis prawa materialnego strona skarżąca wywiodła, że argumentacja organu opierała się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywałyby się. Orzecznictwo to nie było zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie. W ocenie autora skargi argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Powyższe w ocenie skarżącej Spółki znajduje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego w W. z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06, a także w przywołanych przez niego wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14, WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14. Opodatkowanie linii kablowych Spółki przebiegających przez kanalizację kablową za rok 2010 r. w przedmiotowej sprawie w ocenie strony skarżącej oznacza naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podnosząc, iż zarzuty skargi ocenić należy jako bezzasadne i powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku Sad skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe a wydane zostało w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.). Sąd nie dostrzegł wadliwości proceduralnej w postępowaniu organów obydwu instancji, którą miałby obowiązek uwzględnić z urzędu. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, w tym z zachowaniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 §1 O.p. oraz zasady zaufania (art. 121 §1 O.p.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Op, poprzez nie wskazania w zaskarżonej decyzji, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, co pośrednio miał wpłynąć na realizację zasady wyrażonej w art. 124 §1 O.p. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji w decyzji wskazał na zestawienie środków trwałych grupy II i VI (budowli) dla obszaru T S.A. w obrębie którego położone jest miasto T.. Zestawienie zostało opracowane w oparciu o dane dostarczone przez Spółkę w postaci elektronicznej na płycie CD. Powyższe zestawienie środków trwałych – obok innych dowodów – posłużyło organowi I instancji do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazać należy, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, iż organ I instancji prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania. Skoro zatem organ II instancji zaakceptował tak ustalenia faktyczne, jak również sposób ich poczynienia, zbędne było powtarzanie przez ten organ w treści decyzji szczegółowego zestawienia środków trwałych uwzględnionych jako przedmiot opodatkowania w sprawie. Nadto, organ II instancji trafnie wskazał na okoliczności, iż w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji podatnik przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i VI dla obszaru T. SA w obrębie którego położone jest Miasto T., a z uwagi na fakt, że dane zawarte na płycie CD były chaotyczne i zawierały dane dotyczące innych gmin na terenie całej Polski organ I instancji kilka razy wzywał podatnika do przesłania właściwej wartości nieopodatkowanych budowli. Podatnik ignorował ponawiane wezwania wskazując, iż dane zawarte na przekazanej płycie CD są wystarczające do samodzielnego ustalenia przez organ wartości obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych na terenie Gminy T.. Wobec postawy Spółki organ I instancji przystąpił do analizy danych znajdujących się na płycie CD przekazanej przez Podatnika. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy organ podatkowy I instancji w toku postępowania wezwał podatnika do określenia, czy w latach 2008-2010 rozpoczął użytkowanie nowych budowli liniowych i czy dokonywał likwidacji takich obiektów. Podatnik nie odpowiedział na wezwanie, wobec czego organ podatkowy zwrócił się do Starostwa Powiatowego w C. o udostępnienie informacji, czy wiatach 2007-2010 Podatnik zwracał się o pozwolenie na budowę, czy też rozbiórkę posiadanych przez siebie obiektów. Starosta C. poinformował organ I instancji, że w latach 2007-2010 dla T S.A. nie wydawano pozwoleń na budowę i rozbiórkę kanalizacji technicznej. Organ I instancji wystąpił dodatkowo do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C z zapytaniem, czy w latach 2007-2010 T. S.A. wydawane były decyzje o nakazie rozbiórki kanalizacji technicznej. W odpowiedzi PINB wyjaśnił, że decyzje także nie były wydawane. Organ I instancji przeprowadził również oględziny nieruchomości należących do podatnika sklasyfikowanych jako użytki rolne. W trakcie oględzin stwierdzono, że nieruchomości gruntowe zabudowane są budynkiem w części zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej, a w części na lokale mieszkalne. Nieruchomość jest ogrodzona z czterech stron - ogrodzenie wykonane z kamienia trwale związane z gruntem. Na nieruchomości znajduje się droga, parking i chodniki, jak również lampy oświetleniowe. Zgodnie z pozyskaną z Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami mapą cały teren jest uzbrojony w sieci teletechniczne, gazowe, kanalizacyjne, energetyczne i wodne. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Z kolei stosownie do treści art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu II instancji i podobnie jej uzasadnienie czyniły zadość wymaganiom formalnym decyzji, o których mowa w art. 210 O.p. Sąd nie może więc zaaprobować stanowiska skarżącego, iż nawet w sytuacji podzielenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaleń w zakresie wymienionych przez organ I instancji w treści decyzji środków trwałych, stanowiących podstawę opodatkowania, na organie tym spoczywał mimo to obowiązek ponownego przytoczenia w treści decyzji poszczególnych składników majątku jakich Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 roku. Zwrócić należy uwagę, że zaaprobowanie ustaleń organu I instancji – w tej sytuacji - nie może być postrzegane jako naruszenie zasady dwuinstancyjności, a więc dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Tak bowiem długo jak uzasadnienie organu II instancji daje wyraz temu, dlaczego w ocenie tego organu ustalenia organu I instancji są prawidłowe, nie można czynić zarzutu nierozpoznania sprawy przez organ II instancji. W tym miejscu wypada zaznaczyć, iż to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1434/11; dostępne www.orzecznia.nsa.gov.pl). Bezzasadny w ocenie Sądu jest zarzut skarżącego, w zakresie braku ustalenia przez organy obu instancji charakteru środków trwałych – szafy telekomunikacyjnej oraz przyłączy energetycznych, z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Przypomnieć należy, że organ I instancji w decyzji z 14 października 2014 r. zawarł zestawienie budowli Spółki podlegających opodatkowaniu w 2010 r. W zestawieniu w pozycji nr 19. wskazano szafę telekomunikacyjną Młoszczowa o wartości 60 105,66 zł oraz w pozycjach 20-25 przyłącza energetyczne wraz z wskazaniem ich wartości. Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie zaaprobował organ II instancji. Sąd zaznacza, że ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnych zbiorach pojęcia obiektu budowlanego, nie należy do postępowania dowodowego, nie wymaga też nieznanych organom stosującym prawo wiadomości specjalnych, a tylko analizy i subsumcji, ewentualnie także wykładni, prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 543/10; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do wykładni przepis art. 3 pkt 3 prawa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2009r., wskazał, że ustawodawca w powołanym przepisie definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009r., sygn. II FSK 635/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu przyłącza energetyczne należy uznać za obiekty budowlane podobne do wskazanych przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły zatem, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014r. , sygn. I SA/Łd 796/14, wyrok WSA w Łodzi z 8 lipca 2008 r., sygn. I Sa/Łd 139/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2013r. sygn. I Sa/Bk 84/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. I Sa/Gd 633/09; wszystkie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa argumentacja aktualna jest również w odniesieniu do szaf telekomunikacyjnych, gdyż ich funkcjonalny związek z siecią uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowiącej budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie może budzić wątpliwości (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 980/10, wyrok NSA, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1693/09; dostępne: www.orzecznia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy na wstępie wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, Lex nr: 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. W niniejszej sprawie była przedmiotem sporu była możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej (TP Invest Sp. z o.o.) a inny właściciel kabli (skarżąca - O.S.A.). Zdaniem Spółki O.w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, Lex Omega nr 1579315, w którym stwierdzono, iż nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Spółka wskazała również na dwa inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 777/06 (Lex Omega nr 338531) i II FSK 514/06 (Lex Omega nr 588690). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić natomiast należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem przepisy prawa materialnego. Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.