I SA/Kr 685/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2015 r. sprawy ze skarg B.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2009 r. - skargi oddala - Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzjami z dnia 13 lutego 2015r. o nr od [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2013r., o nr od [...] do [...] w sprawie określenia skarżącemu B.W. wysokości podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009r. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 17 listopada 2011r., wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania, deklarowania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 i 2009r. W toku tego postępowania ustalono, że część faktur, wystawionych zarówno przez skarżącego, jak i na jego rzecz, dokumentujących wykonanie usług remontowo - budowlanych i transportowych w analizowanym okresie, nie potwierdza rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia 6 września 2012r., w których określił za I, II, III i IV kwartał 2009r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 20 września 2012r., uchylił powyższe decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 26 czerwca 2013r. decyzje, w których: I. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez F.U.P.H. "I." B. P., w B.; II. ustalił także, iż we wskazanym okresie skarżący wystawił na rzecz firmy A. W. A. W. – P., M., [...] M., faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; III. odnośnie II,III i IV kwartału zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez F.W. "T" K. L. w B. Z uwagi na te ustalenia organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2009r. - w kwocie 7.173 zł oraz określił podatek do zapłaty w kwocie 17.491,00 zł, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; - za II kwartał 2009r. - w kwocie 15 924 zł oraz określił podatek do zapłaty w kwocie 10.246,00 zł; - za III kwartał 2009r. - w kwocie 8 440 zł oraz określił podatek do zapłaty w kwocie 21.037,00 zł; - za IV kwartał 2009r. - w kwocie 316 zł oraz określił podatek do zapłaty w kwocie 13.470,00 zł. W uzasadnieniach decyzji w pierwszej kolejności stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, określone w zaskarżonych decyzjach, nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Uzasadnieniem powyższego jest fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem dochodzenia m. in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT - 7K za okres od I kwartału 2007r. do IV kwartału 2009r. przez skarżącego i narażenia tym samym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okres. Kwestionując faktury wystawione na rzecz skarżącego przez "I" B. P. (szczegółowo wymienione w zaskarżonych decyzjach) stwierdzono, P. B., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył jedynie usługi montażu skrzynek pocztowych, nigdy natomiast nie wykonywał prac o charakterze budowlanym czy elektrycznym. Dane jego firmy posłużyły natomiast osobom trzecim do generowania "pustych faktur." Z akt sprawy wynika, że organizatorzy procederu wystawiania tych faktur dysponowali szczegółowymi informacjami w zakresie ich treści, w tym także dotyczącymi miejsca świadczenia usług. Taką wiedzę mogli oni uzyskać jedynie od beneficjentów tych faktur. Do grona fikcyjnych podmiotów zaliczała się także firma "I" B.P., która widnieje jako wystawca licznych faktur m.in. na rzecz skarżącego. Faktury te miały dokumentować wykonanie robót budowlanych i elektrycznych, co nie jest zgodne z profilem usług, które świadczył P.B.. W związku z tym uznano, iż sporne faktury zostały wystawione na zamówienie w celu uzyskania korzyści polegającej na zaniżeniu zobowiązania podatkowego. Powyższe ustalenia potwierdza zdaniem organu treść protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 11 kwietnia 2012r. oraz z dnia 21 czerwca 2012r. Treść powyższych zeznań wskazuje na brak podstawowej wiedzy skarżącego na temat firmy I.. Podmiot ten miał być podwykonawcą skarżącego, a mimo to skarżący nie pamiętał żadnych osób z nim związanych, czy zakresu wykonanych przez niego usług. Uwagę zwracają także sprzeczności zaistniałe w zeznaniach, a dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z ww. firmą. Ponadto skarżący nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzenia, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Wezwany o wyjaśnienie wątpliwości skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Z tych też względów powyższe zeznania zostały ocenione przez organ pierwszej instancji jako niewiarygodne. W związku z tym uznano, że firma I. nie wykonała na rzecz skarżącego żadnych usług, dlatego też faktury, na których firma ta figuruje jako wystawca, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Odnośnie kwartałów II, III i IV 2009r. organy zakwestionowały szczegółowo wymienione w zaskarżonych decyzjach faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez F.W. "T". K.L.. Uznano, że zakwestionowane faktury również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach G.T., K.L. i. samego skarżącego. Wobec faktu, że sporne usługi miały zostać przez skarżącego zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz firmy A. W., A, W, – P, organ zakwestionował określone w decyzji faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tej firmy, opierając się w tym zakresie również na treści zeznań K.M. – dyrektora finansowego w firmie skarżącego. Odnośnie ustaleń w zakresie podatku należnego, we wszystkich zaskarżonych decyzjach wskazano, które z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy A. W. A. W. – P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe stwierdzono, że poza spornymi fakturami nie istnieją żadne dodatkowe dokumenty, potwierdzające realizację przez skarżącego prac na terenie Centrum W. Zafakturowane przez skarżącego usługi miały polegać m.in. na: wykonaniu różnych prac elektrycznych (m.in. demontaż i ponowny montaż instalacji, zmiana tras instalacji słaboprądowych, usuwanie awarii elektrycznych, wymiana okablowania sieciowego) oraz robót rozbiórkowych, konstrukcyjnych oraz na malowaniu, szpachlowaniu ścian i sufitów w fakturze trawertynu włoskiego, wykonaniu regałów, obsłudze imprez. Podkreślić jednak należy, iż prace wykazane na wystawionych przez skarżącego fakturach określone zostały bardzo nieprecyzyjnie, a z uwagi na brak dokumentacji technicznej, a także kosztorysów, z których wynikałby rodzaj wykonanych robót, nie jest możliwe ustalenie, jakie dokładnie prace zostały zrealizowane na terenie centrum W. w okresie 2008 - 2009r. Wiarygodnych informacji na ten temat nie dostarczyły również złożone przez skarżącego, K.M., A. W. – P. zeznania i wyjaśnienia. Stwierdzono zatem, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (której przedmiotem było zakładanie i obsługa instalacji alarmowych oraz wykonywanie instalacji elektrycznych) skarżący nie był w stanie wykonać usług w zakresie i kwotach opisanych na spornych fakturach. Organ uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że usługi udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym odliczając podatek naliczony, wynikający z kwestionowanych faktur, skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie, polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami skarżący wniósł odwołania w których zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 180 § 1, art. 181, 187, art. 190, art. 191, art. 196 §, art. 199 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. nr 155 poz. 1095 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem kontrolnym oraz błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na błędnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, że: a/ faktury VAT wystawione przez F.U.P.H. "I" B.P. na rzecz skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie potwierdzają wykonania rzeczywistych czynności, podczas gdy czynności objęte wyżej wymienionymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane; b/ skarżący zlecił wystawienie pustych faktur przez F.U.P.H. "I" B. P. oraz c/ faktury VAT, wystawionych przez F.W. T. – Consulting K.L., w B. na rzecz skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie potwierdzają wykonania rzeczywistych czynności, podczas gdy czynności objęte wyżej wymienionymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji i podzielił stanowisko oraz argumentację organu pierwszej instancji. Szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezpodstawne. Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu przez organ zasady oficjalności postępowania podatkowego oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz próby przeniesienia na skarżącego ciężaru dowodu w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych w szczególności tego, że zdarzenia gospodarcze objęte fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego oraz zdarzenia gospodarcze objęte fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego rzeczywiście miały miejsce, oraz że miały miejsce między wystawcami tych faktur VAT, a skarżącym, 2. art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na: niedopuszczeniu przez organy dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego B.W., a to w szczególności dowodu z oględzin na terenie Centrum W. położonego w M., ul. H. - na okoliczność zakresu rzeczywiście wykonanych usług i robót budowlanych objętych fakturami VAT wystawionymi przez B.W. na rzecz firmy A. W. A. W. – P. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, pomimo obowiązku dopuszczenia przez organ jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, niedopuszczeniu przez organy dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego B.W., a to w szczególności dowodu z przesłuchania świadków R.K. oraz A.W. na okoliczność faktycznego wykonania usług i robót budowlanych objętych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego B.W. na rzecz firmy A. W.A. W.-P. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, pomimo obowiązku dopuszczenia przez organ jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, 3. art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezkrytycznym przyjęciu przez organ dowodów przeprowadzonych w przygotowawczym postępowaniu karnym, bez ich weryfikacji w postępowaniu podatkowym, 4. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącego do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a polegających na uznaniu, iż faktury VAT przyjęte przez podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i były tak zwanymi "pustymi fakturami", 5. art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków G.T., P.B., K. L., czym naruszono funkcje gwarancyjne postępowania kontrolnego, bowiem ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie mieli możliwości uczestniczenia podczas czynności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych świadków, byli pozbawieni możliwości zadawania pytań, oraz składania zastrzeżeń do protokołu, co do przebiegu czynności przesłuchania świadków, 6. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na: przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez organ w zakresie oceny treści zeznań świadka G.T. ze względu na brak związku pomiędzy treścią zeznań świadka, a przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zlecenie wystawienia "pustych faktur", bowiem świadek nie zeznał, iż w procederze wystawiania "pustych faktur" uczestniczył skarżący B.W., przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez organ w zakresie oceny dowodu z "folderu CDN", ze względu na brak związku pomiędzy treścią przeprowadzonego dowodu z folderu CDN zawierającego zestawienie faktur VAT, a przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zlecenie wystawienia "pustych faktur", bowiem treść tego dokumentu nie wskazuje kiedy i przez kogo oraz na czyje zlecenie został on sporządzony, nadto treść dowodu nie wskazuje, iż to skarżący zlecał wystawianie "pustych faktur", błędzie w logicznym rozumowaniu organu polegającym na błędnym założeniu, iż folder CDN (załącznik do protokołu przesłuchania świadka G.T.) będący wyciągiem z programu księgowego służącego do wystawiania faktur VAT miałby zawierać inne dane niż same faktury VAT, a skoro zawiera tożsame dane to wskazuje na zlecenie przez skarżącego wystawienia "pustych faktur", przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez organ w zakresie oceny treści zeznań świadka K.M. dotyczących sprawdzenia wiarygodności firm, które świadczyły usługi na terenie Centrum A. W. w zestawieniu z treścią zeznań skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania świadka w postępowaniu znak [...], w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z firmą F.U.P.H. "I" B.P. oraz F.W.T.-C. K. L., skutkujące błędnym uznaniem przez organ, iż nikt nie dokonał weryfikacji wiarygodności tych firm, 7. art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu funkcji gwarancyjnej przepisu, bowiem uzależnia on możliwość przesłuchania strony po uprzednim wyrażeniu przez nią zgody na przesłuchanie, a organ włączył w poczet materiału dowodowego postępowania w sprawie znak [...] protokoły z przesłuchania w charakterze świadka skarżącego B.W. w postępowaniu w sprawie znak [...] prowadzonym wobec firmy A. W. A. W.-P., który to dowód z przesłuchania świadka jest pozytywnie porównywalny do przesłuchania strony; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to szczególności: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ I instancji nie zakwestionował faktu wykonania usług i robót budowlanych opisanych na fakturach wystawionych przez F.U.P.H I. P.B. oraz F.W."T" K. L., oraz Firma Produkcyjno - Handlowo - Usługowa B.W.; III. Błędne dokonanie ustaleń faktycznych, a to w szczególności: błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym uznaniu przez organ, iż usługi i roboty budowlane objęte fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego B.W. na rzecz A. W. A. W.-P., nie zostały faktycznie wykonane, tylko pozorowały ich istnienie; błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym uznaniu przez organ, że faktury VAT wystawione przez F.U.P.H "I "P. B. oraz F.W. "T" K. L. nie potwierdzają wykonywania rzeczywistych czynności, podczas gdy czynności objęte wyżej wymienionymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane; błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym uznania przez organ, iż Skarżący B.W. nie dołożył należytej staranności w sprawdzeniu firm podwykonawców, podczas gdy skarżący dokonał sprawdzenia dokumentów rejestrowych fum oraz oparł się na poleceniu K.M., który od firm świadczących usługi na terenie Kompleksu A.W. zawsze żądał "pełnych dokumentów", a podwykonawcy skarżącego zostali objęci wykazem załączonym do protokołu przesłuchania świadka K.M., które były firmami wykonującymi prace na terenie kompleksu A.W. i jednocześnie podwykonawcami skarżącego; błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym uznaniu przez organ, że skarżący B.W. zlecił wystawienie tzw. "pustych faktur" przez F.U.P.H "I" P. B. oraz F.W."T" K. L.. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 13 lipca 2015r. Sąd działając na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) postanowił o połączeniu spraw z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 685/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Istota sporu w sprawie podatku naliczonego dotyczy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT mających dokumentować wykonanie na rzecz skarżącego usług remontowo - budowlanych oraz w zakresie obsługi imprez, wystawionych przez ww. podmioty i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami. Zarzuty skarg sprowadzają się głównie do naruszenia prawa procesowego, co z kolei zdaniem skarżącego doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione skarżącemu przez F.U.P.H "I" P. B. oraz F.W. "T" K. L. nie dokumentują czynności, które zostały ujęte w spornych fakturach, a w konsekwencji odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skargach nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreśla, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min: zeznań świadków, obszernej dokumentacji, także dokumentów zebranych w toku innych postępowań. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste transakcje. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że zawnioskowane przez skarżącego dowody w postaci oględzin na terenie Centrum W. oraz przesłuchania świadków R.K. i A. W. są bezpodstawne. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organy nie kwestionowały faktu wykonania robót, a wnioskowane oględziny w żaden sposób nie mogły potwierdzić wykonania prac budowlanych czy elektrycznych na terenie Centrum W. przez wystawców faktur, wobec faktu, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, na podstawie której można byłoby ustalić harmonogram robót. Jednocześnie dowody z przesłuchania świadków (min. P. B. i G. T.), których zeznania organ uznał za wiarygodne oraz pozostałe dowody zebrane w sprawie przedstawiają spójny obraz, któremu dano wyraz w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania F.U.P.H "I" P. B. oraz F.W."T" K. L., zwłaszcza w zakresie współpracy z firmą skarżącego. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Przede wszystkim organy podatkowe odniosły się do zeznań każdego ze świadków, a także do protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, podając w jakim zakresie i z jakich powodów uznają je za wiarygodne, a w jakim nie. Również odnośnie dowodu z zeznań świadków K.M., A. W. i skarżącego zeznającego w charakterze świadka organy wyjaśniły dlaczego ich zeznania nie zostały uznane za wiarygodne. Jednocześnie wobec stwierdzonych niespójności w zeznaniach ww. świadków organ dostrzegł potrzebę skonfrontowania ich ze stanowiskiem skarżącego, jednak skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, tym samym w ocenie Sądu skoro skarżący odmawiał współpracy z organem w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie niepodjęcie przez organ z urzędu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie uznał oceny organów podatkowych w ww. zakresie za dowolną. Zarówno skarżący jak i świadkowie nie posiadali podstawowej wiedzy na temat działalności F.U.P.H "I" P. B. oraz F.W."T" K. L. i przebiegu współpracy z tymi podmiotami. Co więcej rzekoma właścicielka firmy F.W."T" K. L. wprost przyznała, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast z dokumentacji podatkowej wynika, że firma P. B. nie prowadziła działalności w 2009r. Sąd stwierdza, że organ słusznie uznał, że znamienne w sprawie były zeznania świadka G.T.. Świadek ten przedstawił dokładnie przebieg tworzenia firm zajmujących się wystawianiem fikcyjnych faktur, wśród których znalazły się firmy wystawiające faktury na rzecz skarżącego. Zeznania te poparto wykazem podmiotów oraz wystawionych przez nie faktur, który zawierał faktury wystawione na rzecz skarżącego i ujęte w jego ewidencjach podatkowych. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że dokonując oceny folderu CDN nie wskazano podmiotu na zlecenie którego puste faktury były wystawiane. Nie podważa to bowiem faktu, że skarżący ujął te faktury w swoich ewidencjach podatkowych, co z kolei zależało tylko od jego uznania. Ponadto słusznie zwrócono uwagę, że ww. dowód stanowił załącznik do protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa złożonego przez G.T., zatem wraz z treścią wyjaśnień G.T. tworzy wiarygodny obraz procederu wystawiania fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadnia zatem zaprezentowane przez organy stanowisko, że F.U.P.H "I" P. B. oraz F.W."T" K. L. w badanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, uzasadnione jest twierdzenie, że podmioty te nie wykonały usług, które wskazane są na zakwestionowanych fakturach, zaś ustalenia organu w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Tym samym zarzuty dotyczące przekroczenia zasady swobody oceny materiału dowodowego i przyjmowania za podstawę orzekania dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść skarżącego, są całkowicie chybione. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27.09.2011r. I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie do ustalenia stanu faktycznego sprawy dowodów z zeznań świadków G.T., P. B., K. L. i M. N. przesłuchanych w innych postępowaniach, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego. W tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonych decyzjach z którego wynika, że art. 181 Ordynacji podatkowej jako odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1539/06) gdzie stwierdzono, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych) po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Takie zeznania nie są traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o którym mowa w art. 190 i 199 Ordynacji podatkowej. Protokoły pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt, a nie dowody z przesłuchań świadków lub stron - nie ma wiec do nich zastosowania przepis art. 190 Ordynacji podatkowej nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania przesłuchań. Jednocześnie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 868/10) podkreślone zostało, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W konsekwencji zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Zatem za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia 190 Ordynacji podatkowej. Wobec właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. O ile bowiem zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest (ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług to jednak skorzystanie z tego uprawnienia jest możliwe tylko na podstawie dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, i które potwierdzają usługę rzeczywiście wykonaną. Skoro faktury, którymi posłużył się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Pamiętać bowiem należy, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04). Należy dodatkowo zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy oceniał istnienie w sprawie, po stronie skarżącego należytej staranności i dbałości o własne interesy. Wskazano tu, iż skarżący w ogóle nie zweryfikował swoich kontrahentów, a oparcie współpracy w znacznych rozmiarach z nowymi, nieznanymi skarżącemu firmami jedynie na rzekomym sprawdzeniu ich przez Pana K.M. nie stanowi o weryfikacji wiarygodności kontrahenta przez skarżącego. Także stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku należnego i wykładnię art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług sąd przyjmuje za swoją. Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżonymi decyzjami przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określone zobowiązanie w podatku VAT jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi.