I SA/Kr 69/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2020 r. sprawy ze skargi S. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala . S. Z. S.A. (dalej: strona skarżąca, Wnioskodawca, Spółka) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z organizacją i funkcjonowaniem programu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. S. Z. S.A. podlega w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest głównym i dominującym podmiotem dla grupy kapitałowej Z. (dalej: Grupa). W skład Grupy wchodzi ponad 30 spółek o bardzo szerokim i zróżnicowanym profilu prowadzonej działalności, zatrudniających obecnie ponad 2000 pracowników. Spółka planuje w najbliższej przyszłości wprowadzić program motywacyjny (dalej: program), którym zostaną objęte osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze w Spółce oraz w innych podmiotach wchodzących w skład Grupy, w stosunku do których Spółka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.). Część osób objętych programem będzie blisko spokrewniona z głównym akcjonariuszem Spółki. Program będzie miał na celu umożliwienie jego uczestnikom partycypacji we wzroście wartości akcji Spółki oraz poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, w których pełnią oni określone funkcje, pod warunkiem aktywnego zaangażowania Uczestników w działalność prowadzoną przez dany podmiot z Grupy. Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez jego uczestników dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki lub podmiotu, w którym są oni zatrudnieni lub na rzecz którego wykonują oni czynności osobiście. Program ma w dłuższej perspektywie przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki oraz poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, których pracownicy zostaną objęci programem. Program ma na celu także poprawę wyników finansowych oraz pozycji rynkowej każdego z podmiotów, którego pracownicy będą uczestniczyć w programie. Głównym celem tego programu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do programu pracowników wybiera Rada Nadzorcza Spółki spośród wyróżniających się pracowników wszystkich spółek z Grupy Z.. Program, którego organizatorem i koordynatorem będzie Spółka, zostanie skierowany do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, do pracowników podmiotów zależnych od Spółki oraz do osób współpracujących ze Spółką lub podmiotami od niej zależnymi wykonującymi działalność osobiście (dalej: Uczestnik lub Beneficjent) w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Z. udziału w programie będą jednolite dla wszystkich Uczestników. Spółka równolegle z pierwszymi czynnościami związanymi z wdrożeniem programu dokona nabycia akcji własnych od dotychczasowych akcjonariuszy, którzy uprzednio obejmą akcje Spółki w podwyższonym kapitale zakładowym. Akcje własne zostaną nabyte - zgodnie z art. 362 § 1 pkt 2 lub art. 362 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 1997 r., poz. 926 ze zm.) - celem zaoferowania do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w Spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat. Wydatki na nabycie akcji własnych będą ujmowane przez Wnioskodawcę w kapitale własnym w pozycji "Akcje własne", aczkolwiek jako koszty uzyskania przychodów będą ujmowane w księgach rachunkowych Spółki w dacie przekazania tych akcji Uczestnikom programu. Przez cały okres trwania programu Spółka będzie bezpośrednio obciążana wszelkimi kosztami programu związanymi z jego wdrożeniem oraz bieżącym funkcjonowaniem. Do kosztów, którymi będzie obciążana Spółka zaliczyć należy m.in. koszty doradztwa prawnego czy też koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem programu, aczkolwiek niewątpliwie głównym kosztem programu będą wydatki na wykup akcji własnych od Uczestników. Jednocześnie, wydatki pokrywane przez Spółkę w odniesieniu do pracowników zatrudnionych przez podmioty zależne lub w odniesieniu do osób wykonujących działalność osobiście na rzecz podmiotów zależnych będą refakturowane na jednostki, z którymi związany jest dany Uczestnik. Refaktura będzie dokonywana proporcjonalnie do kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w programie Uczestnika związanego z jednostką zależną. Kosztem ostatecznym dla Wnioskodawcy będą zatem te wydatki, które będą dotyczyć jej własnych pracowników lub osób wykonujących działalność osobiście na rzecz Spółki. Działanie opisane powyżej będą miały charakter powtarzalny, w szczególności ze względu na ewentualną chęć objęcia programem nowych uczestników, którzy nie zostali objęci programem na jego wcześniejszym etapie lub wobec dotychczasowych Uczestników, którzy otrzymają ponowną możliwość nabycia akcji Spółki. Jedynym organem upoważnionym do nabycia akcji własnych Spółki celem udostępnienia ich w ramach programu będzie Zarząd na podstawie podjętej uprzednio uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. Liczba akcji, które zostaną nabyte przez Spółkę, a następnie zaoferowane w ramach programu, nie jest obecnie znana, nie przekroczy ona jednak 5% kapitału zakładowego. Podstawą funkcjonowania programu będzie uchwała Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie wdrożenia programu oraz ustalenia zasad jego prowadzenia. Rada Nadzorcza Spółki, w zakresie, w jakim wymagane będzie uszczegółowienie poszczególnych zagadnień wskazanych w uchwale Walnego Zgromadzenia, zostanie upoważniona przez ten organ do wydawania uchwał, które także będą stanowić podstawę funkcjonowania programu i będą określały takie kwestie jak np. regulamin funkcjonowania programu (dalej: Regulamin). Wyżej wymienione uchwały podejmowane przez Radę Nadzorczą lub Walne Zgromadzenie będą mogły wymieniać z imienia i nazwiska osoby, które będą mogły uczestniczyć w programie lub też będą upoważniały właściwe organy Spółki do realizacji czynności związanych z programem w szczególności do wskazania osób zatrudnionych w Spółce lub podmiotach z Grupy, które są uprawnione do udziału w programie. Ponadto, Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki na mocy podjętej co roku uchwały będzie wydawać Zarządowi Spółki upoważnienie do realizacji czynności służących wykonaniu programu polegające przede wszystkim na odkupieniu od Uczestników akcji własnych Spółki celem ich dalszego zaoferowania w ramach funkcjonowania programu. Wobec powyższego, Spółka zawrze pisemną umowę o instrument finansowy (dalej: Umowa opcji na akcje) z wybranymi pracownikami Spółki lub pracownikami podmiotów od niej zależnych, w tym także z członkami zarządu Spółki oraz członków zarządu podmiotów od niej zależnych, na mocy, której przyznane zostanie im prawo, lecz nie obowiązek, do nabycia w przyszłości określonej ilości akcji w Spółce (dalej: Opcje). Opcje zostaną nabyte przez Uczestników nieodpłatnie i będą stanowić podstawę do uznania, że dana osoba przystąpiła do programu. Opcje nie będą zbywalne. Uczestnik nie będzie mógł rozporządzić Opcją na rzecz osób trzecich, a jego prawo do dysponowania Opcją będzie ograniczone do jej realizacji na warunkach ustalonych w programie. Prawo do nabycia akcji Spółki wynikające z Umowy opcji na akcje będzie mogło zostać zrealizowane w momencie stwierdzenia w drodze stosowej uchwały przez Radę Nadzorczą lub Walne Zgromadzenie Spółki, że cele budżetowe wskazane w Regulaminie a postawione przed Uczestnikiem programu zostały przez niego osiągnięte. Jednocześnie samo nabycie akcji będzie wymagało spełnienia warunku po stronie Uczestnika polegającego na wykazaniu określonego czasu zatrudnienia Uczestnika w Spółce lub spółkach od niej zależnych, który z reguły będzie wynosił od roku do 3 lat. Niezależnie od powyższego warunku akcje będą jednak oferowane Uczestnikom w ramach programu z częstotliwością roczną. Jednocześnie w okresach rocznych (lub innych ustalonych w Regulaminie programu lub uchwale właściwego organu) Uczestnicy będą mieli możliwość przedstawienia objętych z tytułu realizacji Opcji akcji do wykupu. Uprawnienie to będzie uzależnione od zrealizowania celów przewidzianych w programie. Szczegółowe warunki wymagające spełnienia przez posiadacza Opcji zostaną określone w Regulaminie. Zgodnie z planowanymi założeniami programu, Uczestnik będzie miał możliwość nabycia akcji Spółki po cenach preferencyjnych, tj. niższych od rynkowych lub też nabycia akcji nieodpłatnie. Ewentualne nabycie akcji po cenach preferencyjnych lub nabycie akcji nieodpłatnie ma na celu w głównej mierze: - zapewnienie utrzymania w Spółce oraz w podmiotach od niej zależnych dobrze wykwalifikowanej kadry stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej dotychczas działalności gospodarczej oraz rozwoju Spółki lub podmiotów od niej zależnych; - stworzenie długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla członków tzw. kluczowego personelu w Spółce oraz podmiotach od niej zależnych. Nabycie przez Uczestników programu akcji nastąpi na podstawie odrębnej umowy, która będzie zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a danym Uczestnikiem, który został do tego uprawniony (np. na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki). W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania: 1. czy koszty uczestnictwa Uczestników w programie (wydatki poniesione na organizację i funkcjonowanie w tym także koszty poniesione na nabycie akcji Spółki), ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), niezależnie od tego czy program będzie oferował akcje uczestnikom odpłatnie lub nieodpłatnie? 2. w przypadku uznania, że ww. wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z programem mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszty związane z funkcjonowaniem programu na gruncie u.p.d.o.p. w części odnoszącej się do udziału własnych pracowników Spółki? 3. w przypadku uznania, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z programem mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszty związane z funkcjonowaniem programu na gruncie u.p.d.o.p. w części odnoszącej się do udziału pracowników spółek zależnych od Spółki? 4. czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na prawidłowe funkcjonowanie i realizację programu, w tym także koszty poniesione na nabycie akcji Spółki, należy zaliczyć do kosztów związanych z źródłem zysków kapitałowych czy do kosztów związanych z uzyskaniem przez Wnioskodawcę pozostałych dochodów w sytuacji gdy zgodnie z programem Uczestnicy będą uprawnieni do nieodpłatnego nabycia akcji? 5. czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na prawidłowe funkcjonowanie i realizację programu, w tym także koszty poniesione na nabycie akcji Spółki, należy zaliczyć do kosztów związanych z źródłem zysków kapitałowych czy do kosztów związanych z uzyskaniem przez Wnioskodawcę pozostałych dochodów w sytuacji gdy zgodnie z programem Uczestnicy będą uprawnieni do odpłatnego nabycia akcji? 6. czy w przypadku refakturowania kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na prawidłowe funkcjonowanie i realizację programu, w tym także kosztów poniesionych na nabycie akcji Spółki na rzecz spółek zależnych zatrudniających Uczestników programu, Wnioskodawca powinien zaliczyć tego rodzaju koszty do kosztów związanych ze źródłem zysków kapitałowych czy do kosztów związanych z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę pozostałych dochodów, niezależnie od tego czy zgodnie z programem Uczestnicy będą uprawnieni do odpłatnego lub nieodpłatnego nabycia akcji? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że koszty uczestnictwa w programie ponoszone przez Wnioskodawcę, a związane z wdrożeniem oraz funkcjonowaniem programu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prawidłową organizację i funkcjonowanie programu, w tym także koszty poniesione na nabycie akcji Spółki w części odnoszącej się do udziału własnych pracowników Spółki stanowią koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który należy ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych; w części odnoszącej się do udziału pracowników spółek zależnych od Spółki stanowią koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który należy ująć w dacie osiągnięcia przychodu z tytułu przerzucenia tej części kosztów na poszczególne spółki zależne. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na prawidłowe funkcjonowanie i realizację programu, w tym także koszty poniesione na nabycie akcji Spółki, należy zaliczyć do kosztów związanych z uzyskiwaniem przez Spółkę pozostałych dochodów (działalności ogólnej), w sytuacji gdy zgodnie z programem Uczestnicy będą uprawnieni do nieodpłatnego nabycia akcji. W sytuacji natomiast, gdy Uczestnicy będą uprawnieni do odpłatnego nabycia akcji, koszty te należy zaliczyć do kosztów związanych z źródłem zysków kapitałowych. W przypadku refakturowania – w odpowiedniej wysokości na podmiot zależny – kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na prawidłowe funkcjonowanie i realizację programu, w tym także kosztów poniesionych na nabycie akcji Spółki, Wnioskodawca powinien tego rodzaju koszty zaliczyć do kosztów związanych z uzyskiwaniem przez Spółkę pozostałych dochodów (z działalności ogólnej), niezależnie od tego czy Uczestnicy zgodnie z programem będą uprawnieni do odpłatnego lub nieodpłatnego nabycia akcji. Pismem z dnia 25 lipca 2019 r., na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef KAS w piśmie z dnia 7 sierpnia 2019 r., działając na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5d O.p., stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a§1 O.p.. Ocena ta została dokonana w oparciu o treść przedmiotowego wniosku, jak również wniosku z dnia 13 maja 2019 r. złożonego przez potencjalnych Beneficjentów programu dotyczącego skutków podatkowych tego samego zdarzenia przyszłego, co opisane we wniosku Spółki. Ww. wniosek Beneficjentów programu także był przedmiotem wystąpienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o opinię do Szefa KAS. Mając na względzie ww. opinię wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b §5b i §5c O.p., postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS stwierdził m.in., mając na uwadze także treść wniosku złożonego przez Beneficjentów programu (art. 14b §5d O.p.), że opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wskazuje, że zarówno przystąpienie jak i realizacja omawianego programu są w pełni uzależnione od zatrudnienia w Spółce. Wnioskodawca wprost wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji, że: program, którego organizatorem i koordynatorem będzie Spółka zostanie skierowany do pracowników zatrudnionych przez Spółkę, do pracowników podmiotów zależnych od Spółki oraz do osób współpracujących ze Spółką lub podmiotami od niej zależnymi wykonującymi działalność osobiście. Uzasadnieniem dla wprowadzenia programu, zgodnie z opisem Spółki, ma być związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do programu pracowników wybiera Rada Nadzorcza Spółki spośród wyróżniających się pracowników wszystkich spółek z Grupy Z.. W tym kontekście, jako w pełni uzasadniony został uznał pogląd, że należności przyznawane Uczestnikom w ramach realizacji programu motywacyjnego stanowić będą w istocie część wynagrodzenia należnego za wykonywanie pracy. Organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotny jest również sposób realizacji prawa do nieodpłatnego nabycia akcji. W okolicznościach wskazanych we wniosku bezsprzecznie dochodzi do realizacji praw z tytułu opcji, a następnie do uzyskania odpłatności za zbycie akcji na rzecz Spółki. Na powyższe wskazuje przede wszystkim formuła programu, zgodnie z którą Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki na mocy podjętej co roku uchwały będzie wydawać Zarządowi Spółki upoważnienie do realizacji czynności służących wykonaniu programu polegające przede wszystkim na odkupieniu od Uczestników akcji własnych Spółki celem ich dalszego zaoferowania w ramach funkcjonowania programu. Podsumowując Dyrektor KIS wskazał, że immanentną cechą programu jest zatem cykliczny obrót instrumentami finansowymi wykorzystywany w celu optymalizacji poziomu opodatkowania beneficjentów programu. Efekty tych działań są sprzeczne z celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."). Celem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Przede wszystkim - w wyniku realizacji elementów omawianej czynności może dojść do faktycznego transferu wynagrodzenia na rzecz pracowników będących Uczestnikami programu, w taki sposób aby odbyło się to z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Beneficjentami programu mogą być osoby, których przychody mogłyby podlegać lub podlegają opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo, obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony byłby także termin zapłaty podatku zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. W tym kontekście przekazanie opcji na akcje jest korzystniejszą formą wynagrodzenia albowiem przychód z ewentualnego zbycia tych papierów wartościowych może zostać opodatkowany na poziomie niższym, tj. 19%. Opisany w ramach wniosku o interpretację sposób wypłaty wynagrodzenia Uczestników zmierzać może do uniknięcia opodatkowania tej części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 O.p. Wypłata wynagrodzenia zostanie bowiem podzielona na co najmniej dwa elementy, które stanowią: podstawowe wynagrodzenie za pracę w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przyznanie opcji nieodpłatne lub według preferencyjnych zasad, z którymi związane jest prawo ich realizacji, tj. dodatkowe uprawnienie do otrzymania akcji, a w konsekwencji otrzymanie należności z tytułu odkupienia akcji przez Spółkę. Dyrektor KIS podał także, że nie neguje prawa strony skarżącej do dowolnego kształtowania swojej sytuacji prawno-gospodarczej, opisany jednak we wniosku model działania, tj. pokrywanie przez Spółkę wydatków na funkcjonowanie i organizację programu motywacyjnego odnoszących się do pracowników spółek zależnych, następnie ich refakturowanie na spółki zależne i zaliczanie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że przedstawiony model działania jest stworzony dla zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy. W opisie zdarzenia przyszłego Strona wskazywała, że "kosztem ostatecznym dla Wnioskodawcy będą zatem wydatki, które będą dotyczyć ich własnych pracowników lub osób wykonujących działalności osobiście na rzecz Spółki". Strona skarżąca nie wskazała, że kosztem ostatecznym są wydatki dotyczące pracowników spółek zależnych. W związku z powyższym zdaniem organu I instancji, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jednocześnie DKIS podkreślił, że określenie, czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla O.p. Na ww. postanowienie Strona skarżąca wniosła zażalenie, w którym zażądała jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. wydania interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, art. 119c i art. 119e O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie w wyniku bezpodstawnego uznania, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w tym błędne przyjęcie, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego: spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej sprzecznej oraz można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania; - art. 14b§5b "w zw. z art. Ordynacji podatkowej" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji, w sytuacji gdy nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez Spółkę w złożonym wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; - art. 14b § 1, art. 14c oraz art. 14d § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo złożenia wniosku spełniającego wymogi z art. 14b § 2 - § 4 O.p. oraz braku występowania okoliczności, które uzasadniałyby wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji, w tym wyłączenie możliwości wydania takiego postanowienia na podstawie art. 14b§5b O.p. zawarte w art. 119b§1 pkt 5 O.p.. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego przez Spółkę zażalenia, organ nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i postanowieniem z dnia 5 listopada 2019 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał w szczególności, podzielając ocenę elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonaną przez organ i instancji, że w treści uzasadnienia postanowienia z dnia 14 sierpnia 2019 r. szeroko przedstawiono przesłanki, którymi organ kierował się wydając rozstrzygnięcie, odnosząc się przy tym w pełni do treści wniosku. Postanowienie nie zostało wydane w oderwaniu do sprawy i przedstawiono wyraźnie elementy opisu zdarzenia przyszłego, które przesadziły o uznaniu sztuczności działania i korzyści podatkowej. Spółka nie zgodziła się z ww. postanowieniem Dyrektora KIS i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: 1. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a, art. 119c i art. 3 pkt 18 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą Spółkę w treści złożonego w dniu 13 maja 2019 r. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z organizacją i funkcjonowaniem programu motywacyjnego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w tym błędne przyjęcie, że: • w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy podatkowej, oraz • w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej; 2. art. 217§2 i art. 210§4 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 121§1 i §2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b§5b O.p., poprzez brak dokonania samodzielnej oceny opisanych we wniosku czynności oraz brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, w kontekście przypuszczenia spełnienia przesłanek uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Spółki, podczas gdy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. ze względu na to, że wprowadzenie programu motywacyjnego nie miałoby przede wszystkim na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zachodzi sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i nie wystąpił sztuczny sposób działania. Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 14 sierpnia 2019 r., jak również zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Stosownie natomiast do art. 14b § 5b O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.). Z kolei w myśl art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest zasadność odmowy wydania interpretacji indywidualnej, którą organ oparł m.in. o przepis art. 14b § 5b O.p., w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, po uprzednim uzyskaniu opinii SKAS, że elementy przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Na ocenę sytuacji w tak zarysowanym sporze decydujący wpływ ma rozpatrywane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie dotyczące związania organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b§5c O.p.. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione np. w wyrokach NSA z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1371/18, z dnia 12 października 2018 r., II FSK 83/18 oraz z 9 października 2019 r., II FSK 3652/17 (dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) i dlatego dalsza część uzasadnienia opiera się na przedstawionej tam argumentacji. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.119y § 1 O.p.), a w obecnym stanie prawnym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 119y§1 O.p.). Organ ten jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 O.p. (art. 119y § 1 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a §1 (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p.. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art.119a O.p. (art.14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art.14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. W sprawie niniejszej Dyrektor KIS, wypełniając dyspozycję art. 14b§5c O.p. zwrócił się z takim właśnie wnioskiem z dnia 25 lipca 2019 r. do Szefa KAS - argumentując, że powziął przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów realizowania programu motywacyjnego może być zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny. W realiach niniejszej sprawy należy uznać, że Dyrektor KIS słusznie zwrócił się do Szefa KAS o wydanie ww. opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Sąd zauważa, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego jest nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii. Zarzut Spółki, że Dyrektor KIS nie dokonał samodzielnej oceny elementów zdarzenia przyszłego w kontekście przypuszczenia spełnienia przesłanek uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Sąd zauważa także, że porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Jak wynikało z treści zaskarżonego postanowienia, organ interpretacyjny podzielił opinię Szefa KAS z dnia 7 sierpnia 2019 r. znak [...], wydaną w trybie art. 14b § 5c O.p. W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny wyjaśnił też szczegółowo swoje stanowisko o zaistnieniu uzasadnionego przypuszczenia w zakresie możliwości wydania decyzji w trybie art. 119a O.p., drobiazgowo odnosząc się do zarzutów strony skarżącej. DKIS wskazał w szczególności, że opisany we wniosku model działania, tj. pokrywanie przez Spółkę wydatków na funkcjonowanie i organizację programu motywacyjnego odnoszących się do pracowników spółek zależnych, następnie ich refakturowanie na spółki zależne i zaliczanie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że jest on stworzony dla zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy. W opisie zdarzenia przyszłego strona skarżąca wskazywała, że "kosztem ostatecznym dla Wnioskodawcy będą zatem wydatki, które będą dotyczyć ich własnych pracowników lub osób wykonujących działalności osobiście na rzecz Spółki". Nie wskazała natomiast, że kosztem ostatecznym są wydatki dotyczące pracowników spółek zależnych. Dyrektor KIS podał także, że zgodnie z art. 14b§5d O.p., powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w §5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Słusznie zatem odniósł się do wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez beneficjentów programu motywacyjnego na gruncie u.p.d.o.f. i opinii Szefa KAS wydanej także dla tego wniosku. Wyraził w związku z tym pogląd, że należności przyznawane Uczestnikom w ramach realizacji programu motywacyjnego stanowić będą w istocie część wynagrodzenia należnego za wykonywanie pracy. Organ wyeksponował także sposób określania i zakres osób objętych programem, jak również mechanizm corocznego odkupu akcji przez Spółkę od Uczestników programu. Należy podkreślić, że stanowisko Dyrektora KIS, uwzględniające i podzielające ww. opinię Szefa KAS, nie stwierdza w sposób definitywny i stanowczy konkretnych skutków podatkowych związanych z organizacją programu przez Spółkę i jego funkcjonowaniem. Nie stwierdza też, że należności przyznawane Uczestnikom w ramach realizacji programu motywacyjnego z całą pewnością stanowić będą część wynagrodzenia należnego za wykonywanie pracy. Odmawiając wydania interpretacji organ uznał natomiast, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą jako główny lub jeden z głównych celów ich dokonania mieć osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a czynności opisane we wniosku mogą mieć sztuczny charakter. Innymi słowy, Dyrektor KIS nie stwierdził kategorycznie, że elementy zdarzenia przyszłego będą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. (do czego nie jest uprawniony), ale że istnieją przesłanki pozwalające przypuszczać, że mogą mieć taki charakter. Samo powzięcie takiego przypuszczenia obligowało organ do wystąpienia o opinię do Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Z kolei otrzymanie opinii potwierdziło zasadność przypuszczeń organu. W konsekwencji, spełnione były przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej dla skarżącej Spółki. Końcowo należy wskazać, że wyrokiem z dnia 31 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 75/20, oddalona została także skarga jednego z Beneficjentów przedmiotowego programu motywacyjnego na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 8 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny. Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, i dlatego - działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.