I SA/Kr 693/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w K. przy udziale uczestnika W.2 sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 marca 2022 r. nr SKO.Pod./4140/870/2021 w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. skargę oddala; 2. oddala wniosek uczestnika o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzją z 10 marca 2022 r. nr: SKO.Pod./4140/870/2021, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium), uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Klucze (dalej: Wójt) z 14 lipca 2021 r. nr FN.3120.3.10.2015, odmawiającą uchylenia decyzji w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Wójta z 12 lipca 2013 r. nr FN.3120.3.24.2013 określającą W. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 oraz stwierdzającą wysokość nadpłaty z tytułu tego podatku. Ze stanu faktycznego oraz prawnego sprawy wynika, że decyzją z 14 lipca 2021 r. Wójt odmówił W.1 sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie z siedzibą w O. – dalej: Uczestnik), uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 12 lipca 2013 r. W motywach decyzji wyjaśniono, że 19 grudnia 2014 r. do Wójta wpłynął wniosek Uczestnika o wznowienie postępowania zakończonego opisaną powyżej decyzją ostateczną z 12 lipca 2013 r. W uzasadnieniu wniosku Uczestnik wyjaśnił między innymi, że stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty nie powinna być Skarżąca. Uczestnik został bowiem utworzony w drodze wydzielenia, o którym jest mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – a co za tym idzie w świetle art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) stał się sukcesorem praw i obowiązków pozostających w związku z przydzielonymi mu składnikami majątku. Kierując się oceną prawną oraz wskazaniami sformułowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 26 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 501/19), postanowieniem z 30 lipca 2020 r. Wójt wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 1 O.p. Dalej Wójt wyjaśnił, że postępowanie za 2011 r. zostało zakończone decyzją ostateczną Kolegium z 22 września 2017 r., na podstawie której organ ten odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z 12 lipca 2013 r. Precyzując przedmiot sporu Wójt stwierdził, że jest nim określenie, kto powinien być stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 12 lipca 2013 r. W tym zakresie, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1310/17), zaznaczył, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Przy czym sąd odmówił uchylenia decyzji Kolegium z 22 września 2017 r. między innymi z uwagi na treść innego wyroku tego sądu z 21 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 502/16). Sąd wyjaśnił przy tym, że w świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) jest to konieczne z uwagi na zachowanie jednolitości i spójności linii orzeczniczej, oraz decyzji organów, wydawanych po wyrokach sądów w sprawach tożsamych, co jest głównym założeniem przywołanego powyżej przepisu, orzeczenie w przedmiocie podatku za lata 2008 i 2009 powinno służyć za podstawę dla organu do wydania decyzji w analogicznym stanie faktycznym, za lata 2011 i 2012. Wójt argumentował dalej, że prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za lata 2008-2009 miała jedynie Skarżąca, ponieważ to ona składała te deklaracje i uiściła wykazany w nich podatek. Z tych samym względów w rozpoznawanej sprawie Uczestnik nie mógł być stroną postępowania. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Uczestnika, przywołaną na wstępie decyzją z 10 marca 2022 r., Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach decyzji Kolegium zwróciło uwagę, że przywołany przez Wójta wyrok WSA w Krakowie z 23 lutego 2018r. (sygn. akt I SA/Kr 1310/17) został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2022 r. (sygn. akt III FSK 251/21), a wykładnia art. 93c § 1 i § 2 O.p. dokonana przez WSA w Krakowie uznana została za błędną. W wyroku tym NSA zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji wiążące pojęcie nadpłaty z poniesieniem de facto ekonomicznego ciężaru tej nadpłaty. Zdaniem NSA taki sposób wykładni art. 93c O.p. nie tylko nie odpowiada literalnemu brzmieniu wskazanej regulacji, ale także nie odpowiada istocie sukcesji prawnopodatkowej. Ustawodawca wskazał bowiem na wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki doprecyzowując je poprzez odniesienie do pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, a także poprzez warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie wprowadzenie dodatkowego warunku do zastosowania art. 93c O.p., stanowi o ograniczeniu zakresu sukcesji, określonego normatywnie. W konsekwencji Kolegium uznało, że stanowisko Wójta było nieprawidłowe. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym brak wzięcia pod uwagę okoliczności znanych organowi z urzędu w zakresie uznania, że majątek przekazany Uczestnikowi w skutek podziału stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podczas gdy: a) organ, uznając, że mamy do czynienia z sukcesją podatkową poprzestał wyłącznie na treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, wyrażającej zgodę na przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bez analizy i oceny czy faktycznie przeniesione składniki majątku spółki dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa; b) zupełnym zaniechaniu analizy i oceny, czy przeniesione na Uczestnika składniki wskazane w planie podziału: - stanowiły istniejący w przedsiębiorstwie zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; - były wyodrębnione organizacyjnie; - były wyodrębnione finansowo; - mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze; w sytuacji gdy ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia przy kumulatywnym spełnieniu wszystkich powyższych warunków, a okoliczność jak strony transakcji określiły jej przedmiot nie ma znaczenia dla oceny czy stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy nie; c) zupełnym pominięciu przy ocenie czy mamy do czynienia z przeniesieniem okoliczności znanych organowi z urzędu z racji orzekania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty Skarżącej za lata 2008-2012 oraz uczestniczenia w prowadzonych postępowaniach przed WSA w Krakowie, gdzie wszystkie 4 budynki stanowiące główne składniki przekazanego majątku już co najmniej od 2008 r. nie były wykorzystywane ani związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ zastosowanie do nich miały tzw. względy techniczne, a co więcej 30 lipca 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał w stosunku do przedmiotowych budynków decyzję nakazującą ich rozbiórkę, co potwierdza uzasadnienie prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 314/14; 2/ art 122 O.p. w zw. z art. 120 i art. 127 oraz art 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, z uwagi na brak odniesienia się przez Kolegium do wszystkich twierdzeń Skarżącej, w tym dotyczących tego, że aby uznać Uczestnika jako stronę i móc mówić o sukcesji praw i obowiązków musi zostać spełniony drugi warunek, to znaczy by przeniesiony majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podczas gdy Skarżąca podnosiła przedmiotową kwestię w toku postępowania a organ nie odniósł się do niej; 3/ art 241 § 1 pkt 1 w zw. z art 240 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały podstawy wznowienia postępowania, gdyż Uczestnika można uznać za stronę w świetle art 93c O.p., podczas gdy nie zostało wykazane, że przejęty majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a wręcz przeciwnie ujawniony materiał dowodowy oraz fakty znane organowi z urzędu przeczą takiej kwalifikacji przejętego majątku, skoro w większości majątek ten stanowi niewykorzystywane od wielu lat budynki, w katastrofalnym stanie technicznym, wobec których Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego orzekł nakaz rozbiórki; 4/ art. 93c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że majątek przekazany Uczestnikowi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko na tej podstawie, że w uchwałach stanowiących podstawę wydzielenie, został w ten sposób określony, podczas gdy o tym czy przejęty majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa decydują obiektywne przesłanki takie jak istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; wyodrębnienie organizacyjne i finansowe tego majątku; a także możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze; podczas gdy przekazany majątek nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a obejmował głównie budynki, które od co najmniej kilku lat nie były wykorzystywane gospodarczo z uwagi na ich katastrofalny stan techniczny, a po przejęciu tych budynków Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję nakazującą ich rozbiórkę; nie sposób zatem uznać, że przejęty majątek stanowił funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, skoro obiektywnie nie był wykorzystywany gospodarczo, a nawet nie nadawał się do gospodarczego wykorzystania. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do skargi, Uczestnik w piśmie z 5 lipca 2022 r. podniósł, że jest ona niezasadna i powinna zostać oddalona. Wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 650/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny były rozstrzygnąć, czy Uczestnik mógł być stroną postępowania wymiarowego zakończonego decyzją Wójta z 12 lipca 2013 r. Jeżeli bowiem stroną nie był, badanie pozostałych elementów art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - czyli braku winy w tym, że nie wziął udziału w postępowaniu - stałoby się bezprzedmiotowe. To zaś - zgodnie z modelem decyzyjnym stosowania prawa - wymagało w pierwszej kolejności wyłożenia art. 93c O.p. w celu określenia zakresu okoliczności relewantnych względem hipotezy tego przepisu. W następnym etapie zadaniem organów było przeprowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do ustalenia tych okoliczności (art. 243 § 2 O.p.). W trzecim zaś etapie organy powinny były dokonać subsumpcji faktów uznanych za udowodnione do przywołanej normy. W ocenie WSA w Krakowie, motywy kontrolowanej decyzji nie zostały przedstawione w sposób wystarczająco precyzyjny i jasny, aby można było uznać, że odpowiadają one wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Z uwagi na mechaniczne powtórzenie treści wyroku NSA, zdaniem WSA w Krakowie, motywy te nie spełniają również kryterium przekonywalności w rozumieniu art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy. Reasumując, WSA w Krakowie wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni przedstawioną oceną prawą a w szczególności rozpozna sprawę w całości, tak jak tego wymaga art. 127 O.p., przedstawiając przy tym własną, wyczerpującą argumentację prawną oraz ocenę stanu faktycznego, tak aby spełniała ona kryteria wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Ponadto WSA w Krakowie stwierdził, że argumentacja w zakresie spełnienia przesłanki zawartej w art. 93c § 2 O.p. została zaktualizowana w motywach skargi. Zwrócono w niej uwagę, że kwestia przydatności spornych budynków do prowadzenia działalności była już przedmiotem rozważań WSA w Krakowie w sprawie zakończonej wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 314/14) w związku z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 30 lipca 2012 r., którą nakazano dokonać rozbiórki budynków wymienionych później w planie podziału. WSA w Krakowie wskazał również, że w związku z wydanym przez Sąd wyrokiem, Kolegium rozważy konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie okoliczności relewantnych względem przesłanek wznowieniowych wynikających z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (art. 243 § 2 O.p.) Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Uczestnika, wyrokiem z 5 czerwca 2024r., sygn. akt III FSK 1029/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W motywach swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdził, że zasadnie Uczestnik zarzucił naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej regulacji z uwagi na nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wydanym w przedmiotowej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1662/15, w którym rozstrzygnięto o statusie Uczestnika jako strony postępowania ze względu na następstwo prawne. W wyroku tym, w ,,przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2011 r.’’ WSA w Krakowie przyjął, że ,,W niniejszej sprawie organy podatkowe obydwu instancji zgodnie ustaliły, że W.1 z o.o. jest stroną postępowania, gdyż jest następcą prawnym w rozumieniu przepisu art. 93c O.p. Sąd podziela powyższe ustalenia’’. W przywołanym judykacie WSA w Krakowie wskazał zatem po pierwsze na zgodne ustalenia organów podatkowych obu instancji co do stwierdzenia, że Uczestnik jest następcą prawnym w takim znaczeniu jakie wynika z art. 93c O.p. i po drugie podzielił te ustalenia. Zagadnienie następstwa prawnego ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy i jest przesądzające także z uwagi na ocenę tego następstwa z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wskazanej przez Uczestnika w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej. Jak ponownie zauważył NSA, kwestia następstwa prawnego została już rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1662/15, w którym uznano status Uczestnika jako strony postępowania ze względu na następstwo prawne, o którym mowa w art. 93c O.p. Stąd też zagadnienie dotyczące przesłanki z art. 93c § 2 O.p., a zatem spełnienie wymogu dotyczącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa także zostało rozstrzygnięte. Ponadto zagadnienie kluczowe dla niniejszej sprawy, a dotyczące następstwa prawnego Uczestnika zostało także potwierdzone w wyrokach NSA z 23 maja 2024 r., m.in. sygn. akt III FSK 741/23. Zdaniem NSA, rozpoznając skargę WSA w Krakowie powinien okoliczność tę uwzględnić, gdyż był do tego zobowiązany z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że rozpoznając sprawę ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku, związany jest stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1029/23. Wynika to bezpośrednio z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powyższym wyroku NSA przesądził, że Uczestnik jest następcą prawnym Skarżącej w rozumieniu art. 93c O.p. i tym samym przejęty majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zostało to wprost wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, którego fragmenty zostały wcześniej zaprezentowane. Poglądem tym orzekający ponownie Sąd jest związany po myśli wyżej powołanego przepisu. W ślad za wywodem NSA wskazać należy, że następstwo prawne Uczestnika przesądzone zostało w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1662/15 oraz potwierdzone między innymi w wyroku NSA z 23 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 741/23 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy go zatem traktować jako następcę prawnego Skarżącej na podstawie art. 93c O.p., który stanowi, że osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skoro warunkiem istnienia następstwa prawnego w rozumieniu omawianego przepisu jest to, aby dzielony majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przesądzenie, że przepis art. 93c O.p. znajduje zastosowanie w sprawie, bezpośrednio oznacza, iż przejęty przez Uczestnika majątek, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, stanowcze stwierdzenie przez NSA następstwa prawnego w rozumieniu tego przepisu, nie zostałoby wyrażone. Podkreślenia również wymaga, że NSA nie czynił szczegółowych wywodów odnoszących się do zagadnienia następstwa prawnego, w tym przesądzenia, że dzielony majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Formułując zaprezentowane wnioski, oparł się na poglądzie wyrażonym w tej kwestii w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1662/15. Rozpoznając ponownie skargę Sąd, jak już wyżej zaznaczono, związany jest poglądem NSA i w konsekwencji stanowiskiem wyrażonym w powyższym prawomocnym wyroku WSA w Krakowie. W ślad za poglądem NSA zaprezentowanym w wyroku uchylającym poprzednio wydany wyrok WSA w Krakowie, podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano ratio legis związania prawomocnym wyrokiem stosownie do art. 170 p.p.s.a., a zatem jego odniesienia do innych postępowań w zakresie, w jakim dana kwestia prawna została już rozstrzygnięta, a ma znaczenie w innej sprawie. W wyroku NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II OSK 1409/21, zasadnie uznano, odwołując się do orzecznictwa NSA, że ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16; z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Podzielić należy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Stanowisko to w sposób bezpośredni odnosi się do zagadnienia przyjęcia następstwa prawnego określonego w art. 93c O.p. w stosunku do Uczestnika, a zatem zapewnia w tym względzie zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych. Dlatego też za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, podniesione w skardze i ukierunkowanie na wykazanie, że Kolegium je naruszyło, gdyż przekazywany majątek nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zasadnie bowiem Kolegium przyjęło, że Uczestnika należy uznać za następcę prawnego Skarżącej w rozumieniu art. 93c O.p. Wyrażenie takiego stanowisko możliwe było jedynie przy przyjęciu, że dzielony majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podważenie poglądu Kolegium przez Sąd, prowadziłoby natomiast do naruszenia art. 190 zd. 1 oraz art. 170 p.p.s.a. Prawidłowe przyjęcie przez Kolegium, że Uczestnikowi przysługiwał przymiot strony w postępowaniu "zwykłym" i w konsekwencji w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, należało uznać go za stronę postępowania, obligowało do uchylenia zaskarżonej decyzji Wójta. Odmowa bowiem uchylenia ostatecznej decyzji przez Wójta, nastąpiła na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki przewidzianej w art. 240 § pkt 4 O.p., błędnie uznając, że Uczestnikowi nie przysługiwał przymiot strony w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji. Oznacza to, że Wójt zakończył postępowanie wznowieniowe na etapie badania istnienia przesłanek wznowienia, błędnie uznając, że w sprawie takie nie zachodzą. Nie prowadził natomiast postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia istoty sprawy w rozumieniu art. 243 § 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że po wznowieniu postępowaniu, może ono objąć dwie fazy postępowania W pierwszej organ podatkowy bada wystąpienie przesłanek wznowienia. Postępowanie może zakończyć się w tej fazie, jeżeli stwierdzone zostanie, że przesłanki takie nie wystąpiły (w niniejszej sprawie w razie uznania, że Uczestnik nie jest następcą prawnym Skarżącej w rozumieniu art. 93c O.p.). Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli jednak, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, przesłanki wznowienia wystąpiły, gdyż Uczestnik jest następcą prawnym Skarżącej w rozumieniu art. 93c O.p., Wójt zobowiązany był przejść do drugiej fazy postępowania o której mowa w art. 243 § 2 O.p., czyli rozstrzygnąć co do istoty sprawy, "pomijając" sposób rozstrzygnięcia przewidziany w art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Nadmienić przy tym należy, że Kolegium nie mogło sprawy rozpoznać merytorycznie, gdyż wówczas doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania o której mowa w art. 127 O.p. Wyraża się ona w szczególności w tym, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Gdyby Kolegium rozpoznało sprawę co do istoty, strony pozbawione zostałyby możliwości zakwestionowania tego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, gdyż Wójt sprawy co do istoty nie rozpoznał. Jednocześnie Sąd, biorąc pod uwagę dyspozycję wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie będąc związany "granicami skargi", czyli jej podstawami, wnioskami oraz powołanymi przepisami prawa, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania i nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień, które prowadziłyby do konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił jednocześnie wniosek Uczestnika o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Należy bowiem pamiętać, że zasada orzekania w sprawie kosztów postępowania, wyrażona została w art. 199 p.p.s.a. Z regulacji tej wynika, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie. Wyjątki od tej zasady przewidziany zostały w dalszych przepisach Działu V Rozdziału 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu żaden z nich nie pozwala na zasądzenie na rzecz uczestnika postępowania od skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zasada związana z wynikiem postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, o której mowa w art. 200 p.p.s.a., pozwala jedynie na zasądzenie kosztów od organu na rzecz skarżącego po spełnieniu przesłanek w nim wskazanych (podobnie w przypadkach opisanych w art. 201 p.p.s.a). Przesłanki zastosowania zasady słuszności o której mowa w art. 206 i 207 p.p.s.a., dotyczą jedynie możliwości miarkowania przysługujących stronie kosztów, nie stanowią zaś podstawy do ich zasądzenia. W ocenie Sądu w sprawie nie może także znaleźć zastosowania zasada zawinienia przewidziana w art. 208 p.p.s.a., który daje możliwość nałożenia na jedną ze stron obowiązku zwrotu kosztów postępowania, które wywołane są jej niesumiennym lub oczywiście niewłaściwym postępowaniem. Nie sposób w niniejszej sprawie dopatrzyć się takiego zachowania po stronie Skarżącej. Samo skorzystanie przez stronę z ustawowo przewidzianych uprawnień do uruchomienia środków odwoławczych, nie może być utożsamiane z niesumiennym lub oczywiście niewłaściwym postępowaniem, o którym mowa w art. 208 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 400/14). W konsekwencji korzystanie przez Skarżącą ze swoich uprawnień w toku postępowania przed sądami administracyjnymi, nie może uzasadniać zasądzenia na rzecz Uczestnika zwrotu kosztów postępowania. Nie sposób także zarzucić Skarżącej, że w sposób niewłaściwy, bądź niesumienny korzystała ze swoich uprawnień procesowych, doprowadzając do niczym nieuzasadnionego przedłużania postępowania, czy też składania oświadczeń wprowadzających sąd w błąd i przez to doprowadzenie do przewłoki postępowania, czy też podejmowania przez Uczestnika dodatkowych czynności, do których w przeciwnym razie nie byłby zobowiązany.